Naplata određenih novčanih iznosa, utvrđenih u visini stvarno nastalih troškova, predstavlja tzv. prefakturisanje troškova. Za definisanje poreskog tretmana prefakturisanog troška ključno je da li između dva subjekta (lica koje vrši prefakturisanje i lica kojem se vrši prefakturisanje) postoji promet dobara i usluga, koji je suština za prefakturisanje iznosa.
[pdfjs-viewer url=“https%3A%2F%2Fwww.poslovnisavetnik.net%2Fwp-content%2Fuploads%2F2019%2F06%2FPS3132-89.pdf“ viewer_width=100% viewer_height=1360px fullscreen=true download=true print=true]
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 89
POREZI
dipl. ekon. Tanja Đelkapić, mlađi savetnik u Ministarstvu finansija
Prefakturisanje troškova sa
aspekta Zakona o porezu na dodatu
vrednost
Naplata određenih novčanih iznosa, utvrđenih u visini stvarno nastalih
troškova, predstavlja tzv. prefakturisanje troškova. Za definisanje pore-
skog tretmana prefakturisanog troška ključno je da li između dva subjekta
(lica koje vrši prefakturisanje i lica kojem se vrši prefakturisanje) po-
stoji promet dobara i usluga, koji je suština za prefakturisanje iznosa.
Uvod
U praksi su različite situacije kada dolazi
do prefakturisanja troškova, a sa aspekta Zakona
o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik
RS”, br. 84/04, 86/04 – ispravka, 61/05, 61/07,
93/12, 108/13, 68/14 – dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16,
113/17 i 30/18 – dalje: Zakon o PDV-u) definisana
su određena pravila koja dalje opredeljuju poreski
tretman predmetnih troškova.
S tim u vezi, sa aspekta Zakona o PDV-u, su-
štinski je važno razlikovati dve situacije
kada je u pitanju prefakturisanje troškova:
1. prefakturisanje koje se vrši po osnovu
određenog izvršenog prometa dobara i usluga
između obveznika;
2. prefakturisanje troškova kao zasebna
transakcija, koja nije povezana sa konkretnim
prometom dobara i usluga.
Takođe, vrlo bitno je da se shvati da postupak
prefakturisanja troškova ne predstavlja pro-
met dobara i usluga sa aspekta Zakona o PDV-u.
Primer: Poreski tretman novčanih sredstva
koja zakupac potražuje od zakupodavca
– stranog pravnog lica na ime pokrića
troškova instaliranja i osposobljavanja
proizvodnih mašina uzetih u zakup
U slučaju kada obveznik PDV-a – zakupac od
stranog pravnog lica uzme u zakup dve proizvodne
mašine, za koje, shodno ugovoru zaključenom
između ova dva lica, troškove instaliranja i
osposobljavanja mašina za proizvodnju snosi
strano pravno lice – zakupodavac, na novčana
sredstva koja zakupac potražuje od zakupodavca
– stranog pravnog lica na ime pokrića troškova
instaliranja i osposobljavanja mašina za
proizvodnju ne postoji obaveza obračunavanja i
plaćanja PDV-a, s obzirom na to da ova novčana
sredstva ne predstavljaju naknadu za promet dobara
ili usluga koji vrši pomenuti obveznik
PDV-a. Za predmetna novčana potraživanja obveznik
PDV-a – zakupac ne izdaje račun niti drugi
dokument koji služi kao račun u smislu člana 42.
Zakona o PDV-u.
Predmet oporezivanja PDV-om predstavljaju
isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski
obveznik izvrši u Republici Srbiji uz naknadu,
u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara
u Republiku Srbiju. Promet dobara je, u smislu
Zakona o PDV-u, prenos prava raspolaganja na
telesnim stvarima (dalje: dobra) licu koje tim
dobrima može da raspolaže kao vlasnik. U promet
usluga, u smislu Zakona o PDV-u, spadaju svi
poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti
koji ne spadaju u promet dobara. S tim u vezi,
ako nema prometa u skladu sa Zakonom o PDV-u,
nema ni predmeta oporezivanja PDV-om, čak iako
postoji novčano plaćanje. Prema tome, plaćanje
novčanih iznosa kada između obveznika nema
prometa kao baze za prefakturisanje troškova
treba posmatrati kao finansijsku transakciju
koja nije predmet oporezivanja PDV-om.
90 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
Primer: Poreski tretman novčanih
sredstava koja obveznik PDV-a potražuje
od inodobavljača na ime pokrića troškova
carine i špediterskih usluga
Novčana sredstva koja obveznik PDV-a potražuje
od inodobavljača na ime pokrića troškova
carine i špediterskih usluga nisu predmet oporezivanja
PDV-om, s obzirom na to da se ne radi
o naknadi za promet dobara odnosno usluga, koji
vrši obveznik PDV-a. U ovom slučaju, za novčano
potraživanje predmetnih troškova obveznik
PDV-a ne izdaje račun niti drugi dokument koji
služi kao račun iz člana 42. Zakona o PDV-u.
Primer: U slučaju kada su više pravnih i
fizičkih lica vlasnici idealnih delova
poslovne zgrade, a računi za električnu
energiju glase na jedno pravno lice −
obveznika PDV-a, pri čemu svi vlasnici
idealnih delova poslovne zgrade snose
trošak za električnu energiju, postavlja
se pitanje da li se na novčani iznos koji
pravno lice − obveznik PDV-a (na koje
glase računi) potražuje po ovom osnovu od
ostalih vlasnika idealnih delova poslovne
zgrade obračunava PDV, kao i ko ima pravo
na odbitak prethodnog poreza u ovom
slučaju.
Kada su više pravnih i fizičkih lica vlasnici
idealnih delova poslovne zgrade, a računi za
električnu energiju glase na jedno pravno lice
− obveznika PDV-a, pri čemu svi vlasnici idealnih
delova poslovne zgrade snose trošak za
električnu energiju, na novčani iznos koji pravno
lice − obveznik PDV-a (na koje glase računi)
potražuje po ovom osnovu od ostalih vlasnika
idealnih delova poslovne zgrade ne obračunava
se PDV, s obzirom na to da nije reč o naknadi za
promet koji je predmet oporezivanja PDV-om. U
ovom slučaju za tzv. prefakturisanje predmetnih
troškova ne izdaje se račun iz člana 42. Zakona
o PDV-u. U vezi sa navedenim ukazuje se na to da
pravno lice − obveznik PDV-a, na koje glase računi
za električnu energiju, ima pravo da PDV
koji je obračunat i iskazan u računu prethodnog
učesnika u prometu − obveznika PDV-a – odbije
kao prethodni porez u delu koji se odnosi na tog
obveznika PDV-a, uz ispunjenje ostalih uslova
propisanih Zakonom o PDV-u, pri čemu za ostvarivanje
prava na odbitak prethodnog poreza nije
od značaja da li račune za električnu energiju
plaća pravno lice − obveznik PDV-a, na koje glase
računi, ili drugo lice. Obveznici PDV-a na
koje ne glase računi za električnu energiju nemaju
pravo na odbitak prethodnog poreza.
ëIz navedenog primera proizlazi sledeće:
● kada obveznik koji vrši prefakturisanje
nije korisnik ukupno isporučenih dobara i
usluga, obveznik koji vrši prefakturisanje
nema ni pravo na odbitak ukupnog iznosa prethodnog
poreza iskazanog u računu dobavljača,
već samo na deo obračunat po osnovu prometa
dobara i usluga koje taj obveznik koristi;
● obveznik koji vrši prefakturisanje nije
izvršio nikakav promet, što znači da nema
predmeta oporezivanja, kao ni osnova za ispostavljanje
računa, u smislu člana 42. Zakona
o PDV-u; međutim, obveznik ispostavlja odgo-
varajući dokument o zaduženju jer potražuje
novčani iznos od drugih lica, ali predmetni
dokument nema tretman računa jer nije izdat
po osnovu izvršenog prometa;
● obveznik kojem je izvršeno prefakturisanje
troškova, a korisnik je dobara ili dela
dobara isporučenih od strane dobavljača, ne
može da ostvari pravo na odbitak prethodnog
poreza jer ne poseduje račun koji glasi na njega
(račun je jedan od ključnih uslova za ostvarivanje
prava na odbitak prethodnog poreza).
Prefakturisanje troškova koji su
sastavni deo naknade za izvršeni
promet
Suština za opredeljivanje poreskog tretmana
troškova koji se prefakturišu između dva
obveznika je da, ako obveznik koji vrši prefakturisanje
troškova obavlja promet dobara i
usluga licu kojem vrši prefakturisanje, a osnov
za prefakturisanje je izvršeni promet dobara
i usluga, iznos troškova koji se prefakturiše
predstavlja sastavni deo ukupne naknade za izvršeni
promet dobara i usluga. Prema tome, čin
prefakturisanja, kao takav, ne predstavlja zaseban
promet, već troškovi koji se prefakturišu
čine sastavni deo ukupne naknade koju obveznik
ostvaruje po osnovu izvršenog prometa.
Ukupna naknada koja, pored osnovne naknade
za izvršeni promet, sadrži i sve sporedne
troškove (iznose) koje obveznik naplaćuje ili
treba da naplati za izvršeni promet dobara i
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 91
POREZI
usluga, predstavlja jedinstvenu poresku osnovicu
na koju se obračunava PDV u skladu sa Zakonom
o PDV-u, primenom propisane poreske
stope. Ukoliko je glavni promet oporezovan po
posebnoj stopi (10%), obveznik je u obavezi da
posebnu stopu primeni i na iznos koji naplaćuje
po osnovu prefakturisanih troškova. Takođe,
ukoliko je glavni promet oslobođen PDV-a ili
nije predmet oporezivanja, obveznik ne treba da
obračuna PDV na iznose koje naplaćuje po osnovu
prefakturisanja.
Prethodno izneta pravila primenjuju se nezavisno
od toga da li se prefakturisanje troškova
vrši istovremeno kada i fakturisanje
za izvršeni promet ili nakon toga. U privredi
je najčešća situacija da se sporedni troškovi
ne prefakturišu istovremeno sa glavnom naknadom
za izvršeni promet, već određeno vreme
nakon toga.
Primer: Poreski tretman potraživanja
troškova tužbe od fizičkog lica – zakupca
stana, podnete zbog neplaćene zakupnine,
odnosno protiv fizičkog lica – vlasnika
stana zbog neplaćanja održavanja zgrade
Troškovi tužbe koju obveznik PDV-a podnosi
nadležnom sudu protiv fizičkog lica – zakupca
stana zbog neplaćanja zakupnine, odnosno
protiv fizičkog lica – vlasnika stana zbog neplaćanja
održavanja zgrade, a koje potražuje od
ovih lica, smatraju se sporednim troškovima
iz člana 17. stav 2. tačka 2) Zakona o PDV-u. S tim
u vezi, po osnovu potraživanja troškova tužbe
od fizičkog lica – zakupca stana, podnete zbog
neplaćanja zakupnine, ne postoji obaveza obračunavanja
i plaćanja PDV-a, s obzirom na to da je
za promet usluge davanja u zakup stana za stambene
potrebe, u skladu sa odredbom člana 25. stav
2. tačka 4) Zakona o PDV-u, propisano poresko
oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog
poreza. Međutim, kada obveznik PDV-a potražuje
troškove tužbe od fizičkog lica – vlasnika
stana, podnete zbog neplaćanja održavanja zgrade,
PDV se obračunava po poreskoj stopi od 20%
i plaća u skladu sa Zakonom o PDV-u, imajući u
vidu da se radi o izmeni poreske osnovice iz
člana 21. stav 1. Zakona o PDV-u za promet usluga
održavanja zgrade, koji se oporezuje po opštoj
poreskoj stopi od 20%.
Izmena poreske osnovice na osnovu
prefakturisanja sporednih troškova
Prema članu 17. stav 1. Zakona o PDV-u, poreska
osnovica (dalje: osnovica) prilikom prometa
dobara i usluga jeste iznos naknade (u novcu,
stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili
treba da primi za isporučena dobra ili pružene
usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg
lica, uključujući subvencije i druga primanja
(dalje: subvencije), u koju nije uključen PDV.
U skladu sa stavom 3. istog člana Zakona, u
osnovicu se uračunavaju i:
1) akcize, carina i druge uvozne dažbine, kao i
ostali javni prihodi, osim PDV-a;
2) svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava
primaocu dobara i usluga.
Sporedni troškovi se u većini slučajeva ne
fakturišu istovremeno sa glavnom naknadom za
promet dobara i usluga, već naknadno. Primer
koji pokazuje da se istovremeno ne fakturišu
trošak primarne naknade i sporedni troškovi
jeste naknada za zakup (zakupnina), kada se usluga
zakupa fakturiše krajem meseca, a sporedni
troškovi sredinom sledećeg meseca, kada zakupodavac
utvrdi koliko iznose ovi troškovi. U
ovom primeru primenjuju se odredbe člana 21.
Zakona o PDV-u, kojima je regulisano da, ako se
osnovica naknadno poveća za promet dobara i
usluga koji je oporeziv PDV-om, obveznik koji
je isporučio dobra ili usluge dužan je da iznos
PDV-a koji duguje po tom osnovu ispravi u skladu
sa izmenom.
Prema tome, kako sporedni troškovi čine
sastavni deo jedinstvene poreske osnovice za
izvršeni promet, naknadno prefakturisanje
sporednih troškova treba tretirati kao izmenu
osnovice (u ovom slučaju povećanje osnovice)
u skladu sa članom 21. Zakona o PDV-u.
Naknadno prefakturisanje sporednih tro-
škova, utvrđenih nakon izvršenog prometa,
ne predstavlja grešku u obračunu PDV-a, što
znači da obveznik ne treba da podnosi izme-
njenu poresku prijavu po ovom osnovu.
Izmena osnovice vrši se u poreskom periodu
u kojem je nastupila izmena, što znači da
obaveza obračuna PDV-a od strane isporučioca
nastaje u poreskom periodu u kojem je izvršeno
prefakturisanje.
poslovnisavetnik.net
92 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
Prefakturisanje troškova i izdavanje
računa, kao i pravo na odbitak
prethodnog poreza po tom osnovu
Odredbom člana 42. stav 1. Zakona o PDV-u
propisano je da je obveznik dužan da izda račun
za svaki promet dobara i usluga. S tim u vezi,
obveznik koji vrši prefakturisanje, kao što
se već moglo videti, ne vrši promet dobara i
usluga i, shodno tome, nema ni osnov da vrši izdavanje
računa. Dokument koji obveznik u ovom
slučaju izdaje, koji je osnov za naplatu troškova,
ne treba da sadrži elemente propisane članom
42. stav 4. Zakona o PDV-u.
Ukoliko obveznik koji vrši prefakturisanje,
a nije izvršio promet, ipak izda dokument sa iskazanim
PDV-om, dužan je da plati iskazani PDV.
U skladu sa članom 44. stav 3. Zakona o PDV-u, lice
koje iskaže PDV u računu, a nije obveznik PDV-a
ili nije izvršilo promet dobara ili usluga,
duguje iskazani PDV. Važno je napomenuti da,
nezavisno od toga što obveznik u ovom slučaju
duguje PDV, obveznik koji je primio takav dokument
nema pravo na odbitak prethodnog poreza
jer pomenuti dokument nije u skladu sa Zakonom
o PDV-u.
Primer: Poreski tretman novčanih
sredstava koja obveznik PDV-a potražuje
od svojih poslovnih partnera iz zemlje i
inostranstva po osnovu plaćanja troškova
smeštaja i avionskog prevoza za zaposlene
kod tih poslovnih partnera
Novčana sredstva koja obveznik PDV-a potražuje
od svojih poslovnih partnera iz zemlje
i inostranstva po osnovu plaćanja troškova
smeštaja i avionskog prevoza za zaposlene kod
tih poslovnih partnera – stvarnih korisnika
predmetnih usluga – nisu predmet oporezivanja
PDV-om, s obzirom na to da predmetna novčana
sredstva ne predstavljaju naknadu za promet
dobara ili usluga za koji bi postojala obaveza
obračunavanja i plaćanja PDV-a. U ovom slučaju,
za novčano potraživanje tih troškova obveznik
PDV-a ne izdaje račun niti drugi dokument koji
služi kao račun iz člana 42. Zakona o PDV-u. Pored
toga, važno je napomenuti da obveznik PDV-a
u konkretnom slučaju nema pravo na odbitak pret-
hodnog poreza po ovom osnovu.
Ukoliko su sporedni troškovi poznati u trenutku
izvršenja prometa, obveznik PDV-a dužan
je da u fakturi iskaže poresku osnovicu u visini
ukupne naknade (u koju nije uključen PDV) koju
prima ili treba da primi, kao jedinstvenu poresku
osnovicu.
Sa stanovišta Zakona o PDV-u, obveznik nije
u obavezi da u računu za promet dobara i usluga
iskazuje strukturu naknade, već je dovoljno da
navede iznos poreske osnovice.
Ukoliko sporedni troškovi nisu poznati u
trenutku izdavanja računa za izvršeni promet,
obveznik je dužan da naknadno izda dokument po
osnovu izmene poreske osnovice.
U skladu sa članom 15. Pravilnika o određivanju
slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja
računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti
pojedini podaci („Sl. glasnik RS”, br. 123/12,
86/15 i 52/18), kada se posle izvršenog prometa
dobara i usluga promeni naknada za taj promet,
obveznik PDV-a izdaje dokument o povećanju ili
smanjenju naknade, odnosno dokument o povećanju
ili smanjenju osnovice, koji naročito sadrži
podatke o:
1) nazivu, adresi i PIB-u izdavaoca dokumenta;
2) mestu i datumu izdavanja i rednom broju dokumenta;
3) nazivu, adresi i PIB-u primaoca dokumenta;
4) iznosu za koji je smanjena odnosno povećana
osnovica za obračunavanje PDV-a, kao i o poreskoj
stopi i iznosu za koji je smanjen odnosno
povećan iznos obračunatog PDV-a – u slučaju
oporezivog prometa za koji je obveznik PDV-a –
izdavalac dokumenta poreski dužnik u skladu
sa Zakonom;
5) iznosu za koji je smanjena odnosno povećana
naknada, bez PDV-a – u slučaju oporezivog prometa
za koji obveznik PDV-a – izdavalac dokumenta
nije poreski dužnik u skladu sa Zakonom;
6) iznosu za koji je smanjena odnosno povećana
naknada za promet dobara i usluga – u slučaju
prometa koji je oslobođen PDV-a i prometa koji
ne podleže oporezivanju, za koji se izdaje račun
u skladu sa ovim pravilnikom;
7) napomenu da se za promet dobara i usluga primenjuje
sistem naplate u skladu sa Zakonom – u
slučaju kada se za taj promet primenjuje sistem
naplate;
8) broju i datumu izdavanja računa za izvršeni
promet dobara i usluga.
Ključno je da, u slučaju izmene poreske osnovice
u smislu člana 21. Zakona o PDV-u, obveznik
izdaje dokument koji služi kao račun, pri čemu
u tom računu ne treba da navodi sve podatke proJUL–
AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 93
POREZI
pisane članom 42. Zakona o PDV-u, već prethodno
navedene podatke.
Propisano iskazivanje podataka u dokumentu
kojim se vrši prefakturisanje sporednih troškova
važno je zato što bi taj dokument mogao
da se koristi kao osnov za odbitak prethodnog
poreza u skladu sa članom 28. Zakona o PDV-u.
Obveznik PDV-a koji je izvršio prefakturisanje
troškova u svakom slučaju duguje PDV iskazan u
dokumentu, nezavisno od toga da li taj dokument
sadrži sve propisane elemente. Međutim, pravo
na odbitak tako iskazanog PDV-a obveznik
PDV-a – primalac računa može da ostvari isključivo
ako je račun izdat u skladu sa Zakonom
o PDV-u, odnosno svi elementi računa moraju da
budu iskazani na propisani način.
U skladu sa navedenim, Ministarstvo finansija
izdalo je mišljenje broj 430-00-503 od 15. 10.
2018. godine, u kome je navedeno sledeće: Kada
obveznik PDV – zakupodavac izvrši promet uslu-
ge davanja u zakup poslovnog prostora obvezniku
PDV – zakupcu, dužan je da za taj promet obraču-
na PDV po poreskoj stopi od 20% i da obračunati
PDV plati u skladu sa ZPDV. Osnovicu za obraču-
navanje PDV čini ukupan iznos naknade koju obve-
znik PDV – zakupodavac prima ili treba da primi
za promet ove usluge, uključujući i sve sporedne
troškove koje zaračunava zakupcu (npr. troško-
vi električne energije, vode, telefonskih uslu-
ga i sl.), u koju nije uključen PDV. Za predmetni
promet usluge obveznik PDV – zakupodavac izdaje
račun koji naročito sadrži sledeće podatke: na-
ziv, adresu i PIB obveznika PDV – izdavaoca raču-
na, mesto i datum izdavanja i redni broj računa,
naziv, adresu i PIB obveznika – primaoca računa,
vrstu i obim usluga, datum prometa usluga, iznos
osnovice, poresku stopu koja se primenjuje i iz-
nos PDV koji je obračunat na osnovicu. Na osnovu
tako izdatog računa obveznik PDV – zakupac ima
pravo da PDV obračunat i iskazan u računu obve-
znika PDV – zakupodavca odbije kao prethodni
porez, uz ispunjenje ostalih uslova propisanih
ZPDV. Ako posle izvršenog prometa usluge da-
vanja u zakup poslovnog prostora, obveznik PDV
– zakupodavac naknadno zaračuna obvezniku PDV
– zakupcu iznos sporednih troškova (troškovi
električne energije, vode, telefonskih usluga i
sl.), reč je o povećanju osnovice za promet usluge
davanja u zakup poslovnog prostora, što znači da
je obveznik PDV – zakupodavac dužan da obraču-
na PDV na ukupan iznos troškova koji zaračunava
obvezniku PDV – zakupcu, bez PDV, kao i da obraču-
nati PDV plati u skladu sa Zakonom. U ovom slu-
čaju, obveznik PDV – zakupodavac izdaje dokument
o povećanju osnovice (tzv. knjižno zaduženje)
koji sadrži podatke propisane odredbama čla-
na 15. Pravilnika o određivanju slučajeva u kojima
nema obaveze izdavanja računa i o računima kod
kojih se mogu izostaviti pojedini podaci. Na
osnovu tako izdatog dokumenta, obveznik PDV
zakupac ima pravo da PDV obračunat i iskazan u
tom dokumentu odbije kao prethodni porez, uz
ispunjenje ostalih propisanih uslova. Međutim,
ako dokument koji izdaje obveznik PDV – zakupo-
davac u cilju zaračunavanja sporednih troškova
ne sadrži propisane podatke, u tom slučaju nisu
ispunjeni uslovi za odbitak prethodnog poreza.
Prethodni porez je iznos PDV-a obračunat u
prethodnoj fazi prometa dobara i usluga, odnosno
plaćen pri uvozu dobara, koji obveznik
može da odbije od PDV-a koji duguje.
Prema odredbi člana 28. stav 1. Zakona o
PDV-u, pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik
može da ostvari ako dobra nabavljena
u Republici ili iz uvoza, uključujući i nabavku
opreme, kao i objekata za vršenje delatnosti i
ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata,
odnosno primljene usluge, koristi ili će ih
koristiti za promet dobara i usluga:
1) koji je oporeziv PDV-om;
2) za koji, u skladu sa članom 24. ovog zakona, postoji
oslobođenje od plaćanja PDV-a;
3) koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj
promet postojalo pravo na odbitak prethodnog
poreza da je izvršen u Republici.
Pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik
može da ostvari ako poseduje:
● račun izdat od strane drugog obveznika u prometu
o iznosu prethodnog poreza, u skladu sa
ovim zakonom;
● dokument o izvršenom uvozu dobara u kojem je
iskazan PDV i dokument kojim se potvrđuje da je
iskazani PDV plaćen prilikom uvoza.
Ministarstvo finansija izdalo je mišljenje
broj 413-00-277 od 27. 5. 2019. godine, u kome je navedeno
sledeće: Obveznik PDV ima pravo da PDV
obračunat od strane prethodnog učesnika u pro-
metu dobara i usluga odbije kao prethodni porez,
ako poseduje propisanu dokumentaciju (račun
ili drugi dokument koji služi kao račun izdat
u skladu sa propisima kojima se uređuje oporezi-
vanje potrošnje PDV) i ako predmetna dobra i
94 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
usluge koristi ili će ih koristiti za promet
dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog
poreza, tj. za promet koji je oporeziv PDV, pro-
met za koji je propisano poresko oslobođenje sa
pravom na odbitak prethodnog poreza ili za pro-
met koji se smatra izvršenim u inostranstvu,
ako bi za taj promet postojalo pravo na odbi-
tak prethodnog poreza da je izvršen u Republici
Srbiji. S tim u vezi, ako račun za promet elek-
trične energije glasi na jednog obveznika PDV, a
električnu energiju koristi drugi obveznik PDV,
u tom slučaju PDV obračunat i iskazan u računu
za promet električne energije ne može da iska-
že kao prethodni porez ni obveznik PDV na koga
glasi račun, iz razloga što električnu energi-
ju ne koristi za obavljanje svoje delatnosti u
okviru koje vrši promet sa pravom na odbitak
prethodnog poreza, niti obveznik PDV – koji
faktički koristi električnu energiju, iz ra-
zloga što račun obveznika PDV – prethodnog
učesnika u prometu (isporučioca električne
energije) ne glasi na ovog obveznika PDV.
U praksi je česta situacija koja je navedena u
prethodnom primeru, a to je da računi za električnu
energiju glase na jedno lice, koje ne koristi
električnu energiju, kao i da je faktički
korisnik električne energije drugo lice, koje
i plaća predmetne račune. Međutim, u ovakvoj
situaciji nijedno od ova dva lica nema pravo na
odbitak prethodnog poreza jer nijedno ne ispunjava
sve uslove propisane članom 28. Zakona o
PDV-u.
Takođe, sa aspekta Zakona o PDV-u, obve-
znik PDV-a na koga glasi račun ima pravo na
odbitak, nezavisno od toga ko plaća račun,
ukoliko su ispunjeni ostali propisani uslo-
vi. Obveznici PDV-a na koje ne glase računi
nemaju pravo na odbitak.
Primer: Prefakturisanje troškova
električne energije, vode itd. između
povezanih lica
Holding kompanija sa sedištem u inostranstvu
ima registrovano privredno društvo
(DOO) u Republici Srbiji i između holding kompanije
i privrednog društva u Republici Srbiji
nema prometa dobara i usluga. Osnovano DOO u
Republici Srbiji obveznik je PDV-a. Računi za
električnu energiju, vodu itd. u celini glase na
DOO i ono ih neposredno plaća dobavljačima, a
naknadno potražuje novčani iznos troškova od
svoje matične kompanije u inostranstvu.
Dobavljač predmetnih dobara ispostavio je
račun koji glasi na DOO. DOO ispostavlja matičnoj
kompaniji u inostranstvu dokument za
plaćanje predmetnih troškova. U tom dokumentu
DOO navodi osnov plaćanja i ukupan iznos za
plaćanje bez iskazivanja PDV-a, s obzirom na to
da ova novčana sredstva ne predstavljaju naknadu
za promet dobara ili usluga koji vrši ovaj
obveznik PDV-a. Pod pretpostavkom da obveznik
PDV-a – DOO u Republici Srbiji, na koga glase
računi za električnu energiju, vodu itd., predmetna
dobra koristi da vrši oporezivi promet
ili promet za koji, u skladu sa članom 24. Zakona
o PDV-u, postoji oslobođenje od plaćanja PDV-a,
ima pravo da PDV koji je obračunat i iskazan u računu
prethodnog učesnika u prometu odbije kao
prethodni porez, nezavisno od toga što će taj
račun platiti matična kompanija u inostranstvu.
Za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza
nije od značaja da li račune za električnu
energiju, vodu itd. plaća DOO − obveznik PDV-a
na kog glase računi ili drugo lice. PS
POREZI
dipl. ekon. Tanja Đelkapić, mlađi savetnik u Ministarstvu finansija
Prefakturisanje troškova sa
aspekta Zakona o porezu na dodatu
vrednost
Naplata određenih novčanih iznosa, utvrđenih u visini stvarno nastalih
troškova, predstavlja tzv. prefakturisanje troškova. Za definisanje pore-
skog tretmana prefakturisanog troška ključno je da li između dva subjekta
(lica koje vrši prefakturisanje i lica kojem se vrši prefakturisanje) po-
stoji promet dobara i usluga, koji je suština za prefakturisanje iznosa.
Uvod
U praksi su različite situacije kada dolazi
do prefakturisanja troškova, a sa aspekta Zakona
o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik
RS”, br. 84/04, 86/04 – ispravka, 61/05, 61/07,
93/12, 108/13, 68/14 – dr. zakon, 142/14, 83/15, 108/16,
113/17 i 30/18 – dalje: Zakon o PDV-u) definisana
su određena pravila koja dalje opredeljuju poreski
tretman predmetnih troškova.
S tim u vezi, sa aspekta Zakona o PDV-u, su-
štinski je važno razlikovati dve situacije
kada je u pitanju prefakturisanje troškova:
1. prefakturisanje koje se vrši po osnovu
određenog izvršenog prometa dobara i usluga
između obveznika;
2. prefakturisanje troškova kao zasebna
transakcija, koja nije povezana sa konkretnim
prometom dobara i usluga.
Takođe, vrlo bitno je da se shvati da postupak
prefakturisanja troškova ne predstavlja pro-
met dobara i usluga sa aspekta Zakona o PDV-u.
Primer: Poreski tretman novčanih sredstva
koja zakupac potražuje od zakupodavca
– stranog pravnog lica na ime pokrića
troškova instaliranja i osposobljavanja
proizvodnih mašina uzetih u zakup
U slučaju kada obveznik PDV-a – zakupac od
stranog pravnog lica uzme u zakup dve proizvodne
mašine, za koje, shodno ugovoru zaključenom
između ova dva lica, troškove instaliranja i
osposobljavanja mašina za proizvodnju snosi
strano pravno lice – zakupodavac, na novčana
sredstva koja zakupac potražuje od zakupodavca
– stranog pravnog lica na ime pokrića troškova
instaliranja i osposobljavanja mašina za
proizvodnju ne postoji obaveza obračunavanja i
plaćanja PDV-a, s obzirom na to da ova novčana
sredstva ne predstavljaju naknadu za promet dobara
ili usluga koji vrši pomenuti obveznik
PDV-a. Za predmetna novčana potraživanja obveznik
PDV-a – zakupac ne izdaje račun niti drugi
dokument koji služi kao račun u smislu člana 42.
Zakona o PDV-u.
Predmet oporezivanja PDV-om predstavljaju
isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski
obveznik izvrši u Republici Srbiji uz naknadu,
u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara
u Republiku Srbiju. Promet dobara je, u smislu
Zakona o PDV-u, prenos prava raspolaganja na
telesnim stvarima (dalje: dobra) licu koje tim
dobrima može da raspolaže kao vlasnik. U promet
usluga, u smislu Zakona o PDV-u, spadaju svi
poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti
koji ne spadaju u promet dobara. S tim u vezi,
ako nema prometa u skladu sa Zakonom o PDV-u,
nema ni predmeta oporezivanja PDV-om, čak iako
postoji novčano plaćanje. Prema tome, plaćanje
novčanih iznosa kada između obveznika nema
prometa kao baze za prefakturisanje troškova
treba posmatrati kao finansijsku transakciju
koja nije predmet oporezivanja PDV-om.
90 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
Primer: Poreski tretman novčanih
sredstava koja obveznik PDV-a potražuje
od inodobavljača na ime pokrića troškova
carine i špediterskih usluga
Novčana sredstva koja obveznik PDV-a potražuje
od inodobavljača na ime pokrića troškova
carine i špediterskih usluga nisu predmet oporezivanja
PDV-om, s obzirom na to da se ne radi
o naknadi za promet dobara odnosno usluga, koji
vrši obveznik PDV-a. U ovom slučaju, za novčano
potraživanje predmetnih troškova obveznik
PDV-a ne izdaje račun niti drugi dokument koji
služi kao račun iz člana 42. Zakona o PDV-u.
Primer: U slučaju kada su više pravnih i
fizičkih lica vlasnici idealnih delova
poslovne zgrade, a računi za električnu
energiju glase na jedno pravno lice −
obveznika PDV-a, pri čemu svi vlasnici
idealnih delova poslovne zgrade snose
trošak za električnu energiju, postavlja
se pitanje da li se na novčani iznos koji
pravno lice − obveznik PDV-a (na koje
glase računi) potražuje po ovom osnovu od
ostalih vlasnika idealnih delova poslovne
zgrade obračunava PDV, kao i ko ima pravo
na odbitak prethodnog poreza u ovom
slučaju.
Kada su više pravnih i fizičkih lica vlasnici
idealnih delova poslovne zgrade, a računi za
električnu energiju glase na jedno pravno lice
− obveznika PDV-a, pri čemu svi vlasnici idealnih
delova poslovne zgrade snose trošak za
električnu energiju, na novčani iznos koji pravno
lice − obveznik PDV-a (na koje glase računi)
potražuje po ovom osnovu od ostalih vlasnika
idealnih delova poslovne zgrade ne obračunava
se PDV, s obzirom na to da nije reč o naknadi za
promet koji je predmet oporezivanja PDV-om. U
ovom slučaju za tzv. prefakturisanje predmetnih
troškova ne izdaje se račun iz člana 42. Zakona
o PDV-u. U vezi sa navedenim ukazuje se na to da
pravno lice − obveznik PDV-a, na koje glase računi
za električnu energiju, ima pravo da PDV
koji je obračunat i iskazan u računu prethodnog
učesnika u prometu − obveznika PDV-a – odbije
kao prethodni porez u delu koji se odnosi na tog
obveznika PDV-a, uz ispunjenje ostalih uslova
propisanih Zakonom o PDV-u, pri čemu za ostvarivanje
prava na odbitak prethodnog poreza nije
od značaja da li račune za električnu energiju
plaća pravno lice − obveznik PDV-a, na koje glase
računi, ili drugo lice. Obveznici PDV-a na
koje ne glase računi za električnu energiju nemaju
pravo na odbitak prethodnog poreza.
ëIz navedenog primera proizlazi sledeće:
● kada obveznik koji vrši prefakturisanje
nije korisnik ukupno isporučenih dobara i
usluga, obveznik koji vrši prefakturisanje
nema ni pravo na odbitak ukupnog iznosa prethodnog
poreza iskazanog u računu dobavljača,
već samo na deo obračunat po osnovu prometa
dobara i usluga koje taj obveznik koristi;
● obveznik koji vrši prefakturisanje nije
izvršio nikakav promet, što znači da nema
predmeta oporezivanja, kao ni osnova za ispostavljanje
računa, u smislu člana 42. Zakona
o PDV-u; međutim, obveznik ispostavlja odgo-
varajući dokument o zaduženju jer potražuje
novčani iznos od drugih lica, ali predmetni
dokument nema tretman računa jer nije izdat
po osnovu izvršenog prometa;
● obveznik kojem je izvršeno prefakturisanje
troškova, a korisnik je dobara ili dela
dobara isporučenih od strane dobavljača, ne
može da ostvari pravo na odbitak prethodnog
poreza jer ne poseduje račun koji glasi na njega
(račun je jedan od ključnih uslova za ostvarivanje
prava na odbitak prethodnog poreza).
Prefakturisanje troškova koji su
sastavni deo naknade za izvršeni
promet
Suština za opredeljivanje poreskog tretmana
troškova koji se prefakturišu između dva
obveznika je da, ako obveznik koji vrši prefakturisanje
troškova obavlja promet dobara i
usluga licu kojem vrši prefakturisanje, a osnov
za prefakturisanje je izvršeni promet dobara
i usluga, iznos troškova koji se prefakturiše
predstavlja sastavni deo ukupne naknade za izvršeni
promet dobara i usluga. Prema tome, čin
prefakturisanja, kao takav, ne predstavlja zaseban
promet, već troškovi koji se prefakturišu
čine sastavni deo ukupne naknade koju obveznik
ostvaruje po osnovu izvršenog prometa.
Ukupna naknada koja, pored osnovne naknade
za izvršeni promet, sadrži i sve sporedne
troškove (iznose) koje obveznik naplaćuje ili
treba da naplati za izvršeni promet dobara i
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 91
POREZI
usluga, predstavlja jedinstvenu poresku osnovicu
na koju se obračunava PDV u skladu sa Zakonom
o PDV-u, primenom propisane poreske
stope. Ukoliko je glavni promet oporezovan po
posebnoj stopi (10%), obveznik je u obavezi da
posebnu stopu primeni i na iznos koji naplaćuje
po osnovu prefakturisanih troškova. Takođe,
ukoliko je glavni promet oslobođen PDV-a ili
nije predmet oporezivanja, obveznik ne treba da
obračuna PDV na iznose koje naplaćuje po osnovu
prefakturisanja.
Prethodno izneta pravila primenjuju se nezavisno
od toga da li se prefakturisanje troškova
vrši istovremeno kada i fakturisanje
za izvršeni promet ili nakon toga. U privredi
je najčešća situacija da se sporedni troškovi
ne prefakturišu istovremeno sa glavnom naknadom
za izvršeni promet, već određeno vreme
nakon toga.
Primer: Poreski tretman potraživanja
troškova tužbe od fizičkog lica – zakupca
stana, podnete zbog neplaćene zakupnine,
odnosno protiv fizičkog lica – vlasnika
stana zbog neplaćanja održavanja zgrade
Troškovi tužbe koju obveznik PDV-a podnosi
nadležnom sudu protiv fizičkog lica – zakupca
stana zbog neplaćanja zakupnine, odnosno
protiv fizičkog lica – vlasnika stana zbog neplaćanja
održavanja zgrade, a koje potražuje od
ovih lica, smatraju se sporednim troškovima
iz člana 17. stav 2. tačka 2) Zakona o PDV-u. S tim
u vezi, po osnovu potraživanja troškova tužbe
od fizičkog lica – zakupca stana, podnete zbog
neplaćanja zakupnine, ne postoji obaveza obračunavanja
i plaćanja PDV-a, s obzirom na to da je
za promet usluge davanja u zakup stana za stambene
potrebe, u skladu sa odredbom člana 25. stav
2. tačka 4) Zakona o PDV-u, propisano poresko
oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog
poreza. Međutim, kada obveznik PDV-a potražuje
troškove tužbe od fizičkog lica – vlasnika
stana, podnete zbog neplaćanja održavanja zgrade,
PDV se obračunava po poreskoj stopi od 20%
i plaća u skladu sa Zakonom o PDV-u, imajući u
vidu da se radi o izmeni poreske osnovice iz
člana 21. stav 1. Zakona o PDV-u za promet usluga
održavanja zgrade, koji se oporezuje po opštoj
poreskoj stopi od 20%.
Izmena poreske osnovice na osnovu
prefakturisanja sporednih troškova
Prema članu 17. stav 1. Zakona o PDV-u, poreska
osnovica (dalje: osnovica) prilikom prometa
dobara i usluga jeste iznos naknade (u novcu,
stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili
treba da primi za isporučena dobra ili pružene
usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg
lica, uključujući subvencije i druga primanja
(dalje: subvencije), u koju nije uključen PDV.
U skladu sa stavom 3. istog člana Zakona, u
osnovicu se uračunavaju i:
1) akcize, carina i druge uvozne dažbine, kao i
ostali javni prihodi, osim PDV-a;
2) svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava
primaocu dobara i usluga.
Sporedni troškovi se u većini slučajeva ne
fakturišu istovremeno sa glavnom naknadom za
promet dobara i usluga, već naknadno. Primer
koji pokazuje da se istovremeno ne fakturišu
trošak primarne naknade i sporedni troškovi
jeste naknada za zakup (zakupnina), kada se usluga
zakupa fakturiše krajem meseca, a sporedni
troškovi sredinom sledećeg meseca, kada zakupodavac
utvrdi koliko iznose ovi troškovi. U
ovom primeru primenjuju se odredbe člana 21.
Zakona o PDV-u, kojima je regulisano da, ako se
osnovica naknadno poveća za promet dobara i
usluga koji je oporeziv PDV-om, obveznik koji
je isporučio dobra ili usluge dužan je da iznos
PDV-a koji duguje po tom osnovu ispravi u skladu
sa izmenom.
Prema tome, kako sporedni troškovi čine
sastavni deo jedinstvene poreske osnovice za
izvršeni promet, naknadno prefakturisanje
sporednih troškova treba tretirati kao izmenu
osnovice (u ovom slučaju povećanje osnovice)
u skladu sa članom 21. Zakona o PDV-u.
Naknadno prefakturisanje sporednih tro-
škova, utvrđenih nakon izvršenog prometa,
ne predstavlja grešku u obračunu PDV-a, što
znači da obveznik ne treba da podnosi izme-
njenu poresku prijavu po ovom osnovu.
Izmena osnovice vrši se u poreskom periodu
u kojem je nastupila izmena, što znači da
obaveza obračuna PDV-a od strane isporučioca
nastaje u poreskom periodu u kojem je izvršeno
prefakturisanje.
poslovnisavetnik.net
92 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
Prefakturisanje troškova i izdavanje
računa, kao i pravo na odbitak
prethodnog poreza po tom osnovu
Odredbom člana 42. stav 1. Zakona o PDV-u
propisano je da je obveznik dužan da izda račun
za svaki promet dobara i usluga. S tim u vezi,
obveznik koji vrši prefakturisanje, kao što
se već moglo videti, ne vrši promet dobara i
usluga i, shodno tome, nema ni osnov da vrši izdavanje
računa. Dokument koji obveznik u ovom
slučaju izdaje, koji je osnov za naplatu troškova,
ne treba da sadrži elemente propisane članom
42. stav 4. Zakona o PDV-u.
Ukoliko obveznik koji vrši prefakturisanje,
a nije izvršio promet, ipak izda dokument sa iskazanim
PDV-om, dužan je da plati iskazani PDV.
U skladu sa članom 44. stav 3. Zakona o PDV-u, lice
koje iskaže PDV u računu, a nije obveznik PDV-a
ili nije izvršilo promet dobara ili usluga,
duguje iskazani PDV. Važno je napomenuti da,
nezavisno od toga što obveznik u ovom slučaju
duguje PDV, obveznik koji je primio takav dokument
nema pravo na odbitak prethodnog poreza
jer pomenuti dokument nije u skladu sa Zakonom
o PDV-u.
Primer: Poreski tretman novčanih
sredstava koja obveznik PDV-a potražuje
od svojih poslovnih partnera iz zemlje i
inostranstva po osnovu plaćanja troškova
smeštaja i avionskog prevoza za zaposlene
kod tih poslovnih partnera
Novčana sredstva koja obveznik PDV-a potražuje
od svojih poslovnih partnera iz zemlje
i inostranstva po osnovu plaćanja troškova
smeštaja i avionskog prevoza za zaposlene kod
tih poslovnih partnera – stvarnih korisnika
predmetnih usluga – nisu predmet oporezivanja
PDV-om, s obzirom na to da predmetna novčana
sredstva ne predstavljaju naknadu za promet
dobara ili usluga za koji bi postojala obaveza
obračunavanja i plaćanja PDV-a. U ovom slučaju,
za novčano potraživanje tih troškova obveznik
PDV-a ne izdaje račun niti drugi dokument koji
služi kao račun iz člana 42. Zakona o PDV-u. Pored
toga, važno je napomenuti da obveznik PDV-a
u konkretnom slučaju nema pravo na odbitak pret-
hodnog poreza po ovom osnovu.
Ukoliko su sporedni troškovi poznati u trenutku
izvršenja prometa, obveznik PDV-a dužan
je da u fakturi iskaže poresku osnovicu u visini
ukupne naknade (u koju nije uključen PDV) koju
prima ili treba da primi, kao jedinstvenu poresku
osnovicu.
Sa stanovišta Zakona o PDV-u, obveznik nije
u obavezi da u računu za promet dobara i usluga
iskazuje strukturu naknade, već je dovoljno da
navede iznos poreske osnovice.
Ukoliko sporedni troškovi nisu poznati u
trenutku izdavanja računa za izvršeni promet,
obveznik je dužan da naknadno izda dokument po
osnovu izmene poreske osnovice.
U skladu sa članom 15. Pravilnika o određivanju
slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja
računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti
pojedini podaci („Sl. glasnik RS”, br. 123/12,
86/15 i 52/18), kada se posle izvršenog prometa
dobara i usluga promeni naknada za taj promet,
obveznik PDV-a izdaje dokument o povećanju ili
smanjenju naknade, odnosno dokument o povećanju
ili smanjenju osnovice, koji naročito sadrži
podatke o:
1) nazivu, adresi i PIB-u izdavaoca dokumenta;
2) mestu i datumu izdavanja i rednom broju dokumenta;
3) nazivu, adresi i PIB-u primaoca dokumenta;
4) iznosu za koji je smanjena odnosno povećana
osnovica za obračunavanje PDV-a, kao i o poreskoj
stopi i iznosu za koji je smanjen odnosno
povećan iznos obračunatog PDV-a – u slučaju
oporezivog prometa za koji je obveznik PDV-a –
izdavalac dokumenta poreski dužnik u skladu
sa Zakonom;
5) iznosu za koji je smanjena odnosno povećana
naknada, bez PDV-a – u slučaju oporezivog prometa
za koji obveznik PDV-a – izdavalac dokumenta
nije poreski dužnik u skladu sa Zakonom;
6) iznosu za koji je smanjena odnosno povećana
naknada za promet dobara i usluga – u slučaju
prometa koji je oslobođen PDV-a i prometa koji
ne podleže oporezivanju, za koji se izdaje račun
u skladu sa ovim pravilnikom;
7) napomenu da se za promet dobara i usluga primenjuje
sistem naplate u skladu sa Zakonom – u
slučaju kada se za taj promet primenjuje sistem
naplate;
8) broju i datumu izdavanja računa za izvršeni
promet dobara i usluga.
Ključno je da, u slučaju izmene poreske osnovice
u smislu člana 21. Zakona o PDV-u, obveznik
izdaje dokument koji služi kao račun, pri čemu
u tom računu ne treba da navodi sve podatke proJUL–
AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 93
POREZI
pisane članom 42. Zakona o PDV-u, već prethodno
navedene podatke.
Propisano iskazivanje podataka u dokumentu
kojim se vrši prefakturisanje sporednih troškova
važno je zato što bi taj dokument mogao
da se koristi kao osnov za odbitak prethodnog
poreza u skladu sa članom 28. Zakona o PDV-u.
Obveznik PDV-a koji je izvršio prefakturisanje
troškova u svakom slučaju duguje PDV iskazan u
dokumentu, nezavisno od toga da li taj dokument
sadrži sve propisane elemente. Međutim, pravo
na odbitak tako iskazanog PDV-a obveznik
PDV-a – primalac računa može da ostvari isključivo
ako je račun izdat u skladu sa Zakonom
o PDV-u, odnosno svi elementi računa moraju da
budu iskazani na propisani način.
U skladu sa navedenim, Ministarstvo finansija
izdalo je mišljenje broj 430-00-503 od 15. 10.
2018. godine, u kome je navedeno sledeće: Kada
obveznik PDV – zakupodavac izvrši promet uslu-
ge davanja u zakup poslovnog prostora obvezniku
PDV – zakupcu, dužan je da za taj promet obraču-
na PDV po poreskoj stopi od 20% i da obračunati
PDV plati u skladu sa ZPDV. Osnovicu za obraču-
navanje PDV čini ukupan iznos naknade koju obve-
znik PDV – zakupodavac prima ili treba da primi
za promet ove usluge, uključujući i sve sporedne
troškove koje zaračunava zakupcu (npr. troško-
vi električne energije, vode, telefonskih uslu-
ga i sl.), u koju nije uključen PDV. Za predmetni
promet usluge obveznik PDV – zakupodavac izdaje
račun koji naročito sadrži sledeće podatke: na-
ziv, adresu i PIB obveznika PDV – izdavaoca raču-
na, mesto i datum izdavanja i redni broj računa,
naziv, adresu i PIB obveznika – primaoca računa,
vrstu i obim usluga, datum prometa usluga, iznos
osnovice, poresku stopu koja se primenjuje i iz-
nos PDV koji je obračunat na osnovicu. Na osnovu
tako izdatog računa obveznik PDV – zakupac ima
pravo da PDV obračunat i iskazan u računu obve-
znika PDV – zakupodavca odbije kao prethodni
porez, uz ispunjenje ostalih uslova propisanih
ZPDV. Ako posle izvršenog prometa usluge da-
vanja u zakup poslovnog prostora, obveznik PDV
– zakupodavac naknadno zaračuna obvezniku PDV
– zakupcu iznos sporednih troškova (troškovi
električne energije, vode, telefonskih usluga i
sl.), reč je o povećanju osnovice za promet usluge
davanja u zakup poslovnog prostora, što znači da
je obveznik PDV – zakupodavac dužan da obraču-
na PDV na ukupan iznos troškova koji zaračunava
obvezniku PDV – zakupcu, bez PDV, kao i da obraču-
nati PDV plati u skladu sa Zakonom. U ovom slu-
čaju, obveznik PDV – zakupodavac izdaje dokument
o povećanju osnovice (tzv. knjižno zaduženje)
koji sadrži podatke propisane odredbama čla-
na 15. Pravilnika o određivanju slučajeva u kojima
nema obaveze izdavanja računa i o računima kod
kojih se mogu izostaviti pojedini podaci. Na
osnovu tako izdatog dokumenta, obveznik PDV
zakupac ima pravo da PDV obračunat i iskazan u
tom dokumentu odbije kao prethodni porez, uz
ispunjenje ostalih propisanih uslova. Međutim,
ako dokument koji izdaje obveznik PDV – zakupo-
davac u cilju zaračunavanja sporednih troškova
ne sadrži propisane podatke, u tom slučaju nisu
ispunjeni uslovi za odbitak prethodnog poreza.
Prethodni porez je iznos PDV-a obračunat u
prethodnoj fazi prometa dobara i usluga, odnosno
plaćen pri uvozu dobara, koji obveznik
može da odbije od PDV-a koji duguje.
Prema odredbi člana 28. stav 1. Zakona o
PDV-u, pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik
može da ostvari ako dobra nabavljena
u Republici ili iz uvoza, uključujući i nabavku
opreme, kao i objekata za vršenje delatnosti i
ekonomski deljivih celina u okviru tih objekata,
odnosno primljene usluge, koristi ili će ih
koristiti za promet dobara i usluga:
1) koji je oporeziv PDV-om;
2) za koji, u skladu sa članom 24. ovog zakona, postoji
oslobođenje od plaćanja PDV-a;
3) koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj
promet postojalo pravo na odbitak prethodnog
poreza da je izvršen u Republici.
Pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik
može da ostvari ako poseduje:
● račun izdat od strane drugog obveznika u prometu
o iznosu prethodnog poreza, u skladu sa
ovim zakonom;
● dokument o izvršenom uvozu dobara u kojem je
iskazan PDV i dokument kojim se potvrđuje da je
iskazani PDV plaćen prilikom uvoza.
Ministarstvo finansija izdalo je mišljenje
broj 413-00-277 od 27. 5. 2019. godine, u kome je navedeno
sledeće: Obveznik PDV ima pravo da PDV
obračunat od strane prethodnog učesnika u pro-
metu dobara i usluga odbije kao prethodni porez,
ako poseduje propisanu dokumentaciju (račun
ili drugi dokument koji služi kao račun izdat
u skladu sa propisima kojima se uređuje oporezi-
vanje potrošnje PDV) i ako predmetna dobra i
94 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
usluge koristi ili će ih koristiti za promet
dobara i usluga sa pravom na odbitak prethodnog
poreza, tj. za promet koji je oporeziv PDV, pro-
met za koji je propisano poresko oslobođenje sa
pravom na odbitak prethodnog poreza ili za pro-
met koji se smatra izvršenim u inostranstvu,
ako bi za taj promet postojalo pravo na odbi-
tak prethodnog poreza da je izvršen u Republici
Srbiji. S tim u vezi, ako račun za promet elek-
trične energije glasi na jednog obveznika PDV, a
električnu energiju koristi drugi obveznik PDV,
u tom slučaju PDV obračunat i iskazan u računu
za promet električne energije ne može da iska-
že kao prethodni porez ni obveznik PDV na koga
glasi račun, iz razloga što električnu energi-
ju ne koristi za obavljanje svoje delatnosti u
okviru koje vrši promet sa pravom na odbitak
prethodnog poreza, niti obveznik PDV – koji
faktički koristi električnu energiju, iz ra-
zloga što račun obveznika PDV – prethodnog
učesnika u prometu (isporučioca električne
energije) ne glasi na ovog obveznika PDV.
U praksi je česta situacija koja je navedena u
prethodnom primeru, a to je da računi za električnu
energiju glase na jedno lice, koje ne koristi
električnu energiju, kao i da je faktički
korisnik električne energije drugo lice, koje
i plaća predmetne račune. Međutim, u ovakvoj
situaciji nijedno od ova dva lica nema pravo na
odbitak prethodnog poreza jer nijedno ne ispunjava
sve uslove propisane članom 28. Zakona o
PDV-u.
Takođe, sa aspekta Zakona o PDV-u, obve-
znik PDV-a na koga glasi račun ima pravo na
odbitak, nezavisno od toga ko plaća račun,
ukoliko su ispunjeni ostali propisani uslo-
vi. Obveznici PDV-a na koje ne glase računi
nemaju pravo na odbitak.
Primer: Prefakturisanje troškova
električne energije, vode itd. između
povezanih lica
Holding kompanija sa sedištem u inostranstvu
ima registrovano privredno društvo
(DOO) u Republici Srbiji i između holding kompanije
i privrednog društva u Republici Srbiji
nema prometa dobara i usluga. Osnovano DOO u
Republici Srbiji obveznik je PDV-a. Računi za
električnu energiju, vodu itd. u celini glase na
DOO i ono ih neposredno plaća dobavljačima, a
naknadno potražuje novčani iznos troškova od
svoje matične kompanije u inostranstvu.
Dobavljač predmetnih dobara ispostavio je
račun koji glasi na DOO. DOO ispostavlja matičnoj
kompaniji u inostranstvu dokument za
plaćanje predmetnih troškova. U tom dokumentu
DOO navodi osnov plaćanja i ukupan iznos za
plaćanje bez iskazivanja PDV-a, s obzirom na to
da ova novčana sredstva ne predstavljaju naknadu
za promet dobara ili usluga koji vrši ovaj
obveznik PDV-a. Pod pretpostavkom da obveznik
PDV-a – DOO u Republici Srbiji, na koga glase
računi za električnu energiju, vodu itd., predmetna
dobra koristi da vrši oporezivi promet
ili promet za koji, u skladu sa članom 24. Zakona
o PDV-u, postoji oslobođenje od plaćanja PDV-a,
ima pravo da PDV koji je obračunat i iskazan u računu
prethodnog učesnika u prometu odbije kao
prethodni porez, nezavisno od toga što će taj
račun platiti matična kompanija u inostranstvu.
Za ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza
nije od značaja da li račune za električnu
energiju, vodu itd. plaća DOO − obveznik PDV-a
na kog glase računi ili drugo lice. PS