U pogledu kultivisane imovine treba razlikovati potrošna dobra, kao proizvode koji se dobijaju od bioloških sredstava, od osnovnog stada i višegodišnjih zasada, pod kojima se podrazumevaju biološka sredstva za reprodukciju. Prilikom računovodstvenog obuhvatanja potrebno je da se otvori više subsubanalitičkih (sedmocifrenih) konta, na kojima bi se pratile sve poslovne promene po svakoj vrsti bioloških sredstava. Poslovne promene koje se odnose na promenu vrednosti kultivisane imovine, bez obzira na to da li se radi o povećanju ili smanjenju te vrednosti, ne utiču na visinu utvrđenog rezultata poslovanja, već se evidentiraju na odgovarajućim kontima klase 000000 – Nefinansijska imovina i klase 300000 – Izvori kapitala, utvrđivanje rezultata poslovanja i vanbilansna evidencija, pri čemu treba da odražavaju bilansnu ravnotežu konta na navedenim klasama.
[pdfjs-viewer url=“https%3A%2F%2Fwww.poslovnisavetnik.net%2Fwp-content%2Fuploads%2F2019%2F08%2FPS33-70.pdf“ viewer_width=100% viewer_height=1360px fullscreen=true download=true print=true]
70 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Mr Jovan Čanak
Osnovne karakteristike
kultivisane imovine prema
Kontnom planu za budžetski sistem
U pogledu kultivisane imovine treba razlikovati potrošna dobra, kao proi-
zvode koji se dobijaju od bioloških sredstava, od osnovnog stada i višegodi-
šnjih zasada, pod kojima se podrazumevaju biološka sredstva za reprodukciju.
Prilikom računovodstvenog obuhvatanja potrebno je da se otvori više sub-
subanalitičkih (sedmocifrenih) konta, na kojima bi se pratile sve poslov-
ne promene po svakoj vrsti bioloških sredstava. Poslovne promene koje se
odnose na promenu vrednosti kultivisane imovine, bez obzira na to da li
se radi o povećanju ili smanjenju te vrednosti, ne utiču na visinu utvrđenog
rezultata poslovanja, već se evidentiraju na odgovarajućim kontima klase
000000 – Nefinansijska imovina i klase 300000 – Izvori kapitala, utvrđiva-
nje rezultata poslovanja i vanbilansna evidencija, pri čemu treba da odraža-
vaju bilansnu ravnotežu konta na navedenim klasama.
Uvod
Na osnovu člana 10. Pravilnika o standard-
nom klasifikacionom okviru i Kontnom planu
za budžetski sistem („Sl. glasnik RS” br. 16/2016
… 33/2019 – dalje: Pravilnik o Kontnom planu) u
okviru klase 000000 – Nefinansijska imovina
propisana je grupa konta 012000 – Kultivisana
imovina. Ova grupa obuhvata samo jedan sinte-
tički konto 012100 – Kultivisana imovina, koji
ima isti naziv kao i grupa konta kojoj pripada.
U odredbi se propisuje da ovaj sintetički kon-
to sadrži analitički konto na kojem se knjiži
kultivisana imovina. O samoj sadržini konta ne
kaže se apsolutno ništa. Međutim, u Kontnom
planu (prilog 2) uočava se da kultivisana imovi-
na, pored istog naziva grupe konta, sintetičkog
konta i analitičkog konta, sadrži i subanali-
tička konta, i to:
● 012111 – Osnovno stado,
● 012112 – Višegodišnji zasadi,
● 012117 – Dobiti koje su rezultat promene
vrednosti kultivisane imovine,
● 012118 – Druge promene u obimu kultivisa-
ne imovine i
● 012119 – Ispravka vrednosti kultivisane
imovine.
Na osnovu prethodno iznetog smatramo da
je o kultivisanoj imovini nedovoljno rečeno,
pre svega zbog izostavljanja sadržine konta i
njihove specifičnosti u odnosu na drugu vrstu
nematerijalne imovine. Ta specifičnost ogleda
se u transformaciji bioloških sredstava, što
nije karakteristično za drugu nematerijalnu
imovinu u stalnim sredstvima. Biološka trans-
formacija, saglasno MRS JS 27 – Poljoprivreda,
obuhvata proces rasta, promene osobina, proi-
zvodnju i reprodukciju, koji dovode do kvalita-
tivnih i kvantitativnih promena na biološkom
sredstvu. Zbog toga smatramo da bi bilo veoma
umesno i korisno da se pri sledećim izmenama
i dopunama Pravilnika o Kontnom planu imaju
u vidu i odredbe Međunarodnih računovod-
stvenih standarda za javni sektor, a naročito
MRS JS 27 – Poljoprivreda. Sadržina konta za
osnovno stado i višegodišnje zasade u slede-
ćim izmenama i dopunama Pravilnika o Kont-
nom planu trebalo bi da ima isti polazni osnov
kakav je dat za privredu Pravilnikom o Kontnom
okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 71
BUDŽETSKI KORISNICI
privredna društva, zadruge, druga pravna lica
i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 –
dalje: Pravilnik o Kontnom okviru za privredu),
u skladu sa odrednicama međunarodnih računo-
vodstvenih standarda. U tom pravilniku pošlo
se od definicije za biološka sredstva, date u
MRS 41 – Poljoprivreda, koji se odnosi na pri-
vatni sektor.
Definicija bioloških sredstava data je i u
MRS JS 27 – Poljoprivreda, koji je donet u decem-
bru 2009. godine i usaglašen sa ranije donetim
standardom MRS 41 – Poljoprivreda. Međutim,
ta verzija standarda je izmenjena i sadrži izme-
ne nastale kao rezultat MRS JS objavljenih do
15. januara 2013. godine. Iako se MRS JS za javni
sektor kod nas ne primenjuju i da nije propisana
sadržina konta za biološka sredstva i višego-
dišnje zasade prema Pravilniku o Kontnom pla-
nu, u ovom članku ipak će biti korišćene neke
odrednice iz MRS JS 27 – Poljoprivreda.
Biološka sredstva su po pomenutoj defini-
ciji žive životinje i biljke. Na primer, bio-
loška sredstva su, prema paragrafu 6 MRS JS 27
– Poljoprivreda, ovce, svinje, drveće u šumskom
zasadu, industrijske biljke, vinova loza, voćke,
domaće životinje za proizvodnju mleka. Poljo-
privredni proizvod je po definiciji ubrani
(sakupljeni proizvod) bioloških sredstava
datog entiteta. U poljoprivredne proizvode
spadaju na primer vuna, posečena stabla, pamuk,
mleko, meso, grožđe, ubrano voće. Treba napo-
menuti da se ovaj standard ne bavi poljopri-
vrednim proizvodima koji su rezultat prerade
nakon ubiranja, kao što su pređa, tepisi, trupci,
drvna građa, konac, odeća, šećer, sir, kobasice,
sušene šunke, vino, prerađeno voće.
U pogledu bioloških sredstava važno je ima-
ti u vidu da MRS JS 27 – Poljoprivreda, prema
paragrafu 40, pravi razliku između potrošnih
i osnovnih bioloških sredstava. Potrošna
biološka sredstva su ona koja se drže da bi
bila ubrana kao poljoprivredni proizvodi ili
da bi bila distribuirana bez naknade ili za
nominalnu naknadu kao biološka sredstva. Tu
je svrstana stoka namenjena proizvodnji mesa
(stoka u tovu), zatim stoka koja se drži radi pro-
daje i ribe u ribnjacima, kao i žitarice poput
kukuruza i pšenice ili drveće koje se gaji zbog
drvne građe. Ova sredstva mogu da se zovu i obrt-
na biološka sredstva jer se po pravilu obrnu u
toku jedne godine. Osnovna biološka sredstva
su ona koja nisu potrošna, na primer živa stoka
od koje se dobija mleko, zatim vinova loza, voć-
njaci i drveće od kog se seče deo stabla za ogrev,
ali se ne seče i celo drvo. Osnovna biološka
sredstva nisu poljoprivredni proizvodi budu-
ći da su samoobnovljiva. U tipove životinja koje
su osnovna biološka sredstva ubrajaju se stoka
za priplod (uključujući ribu i živinu), stoka od
koje se proizvodi mleko, ovce od kojih se proi-
zvodi vuna i druge životinje. Primeri tipova
biljaka koje su osnovna biološka sredstva uklju-
čuju drveće, lozu i žbunje koje se koristi za uzga-
janje voća, koštunjavog voća, proizvoda od soka
drveta, smole, kore i lišća, kao i drveće čiji se
delovi, izuzev stabla, koriste za ogrev.
Razrada definicija iz standarda neophodna
je da bi korisnici budžetskih sredstava koji u
sklopu svoje redovne ili dopunske delatnosti
imaju osnovno stado ili višegodišnje zasade,
na stručan i dokumentovan način, knjigovodstve-
no mogli da prate sve poslovne transakcije koje
nastaju na subsubanalitičkim kontima kultivi-
sane imovine.
Praćenje na subsubanalitičkim kontima po-
trebno je zbog toga što se osnovno stado nalazi
na jednom subanalitičkom kontu 012111 – Osnovno
stado, dok se višegodišnji zasadi nalaze tako-
đe na jednom subanalitičkom kontu. Na primer,
osnovno stado čine krave, ovce, koze, svinje,
perad i sl., pa će zbog toga biti potrebno da
se otvori više subsubanalitičkih konta. Isto
tako, u višegodišnje zasade svrstavaju se jabuke,
kruške, šljive, vinova loza i sl., pa je takođe
potrebno otvoriti pojedinačno više subsubana-
litičkih konta.
Korisnici budžetskih sredstava koji će
evidentirati poslovne promene u vezi sa
osnovnim stadom i višegodišnjim zasadima
jesu srednje poljoprivredne škole, poljo-
privredni fakulteti, fakulteti šumarstva,
ustanove socijalne zaštite, instituti za po-
ljoprivredne kulture, instituti za šumar-
stvo, veterinu i sl.
Osnovno stado kao vrsta kultivisane
imovine
U nedostatku definicije sadržine konta kul-
tivisane imovine u Pravilniku o Kontnom pla-
72 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
nu može se pozivati na odrednice o sadržini
konta osnovnog stada koje su date u Pravilniku
o Kontnom okviru za privredu. Ovo nije jedini
slučaj da se u nedostatku propisa u budžetskom
računovodstvu poziva na odrednice koje su ure-
đene Zakonom o računovodstvu („Sl. glasnik RS”,
br. 62/2013 i 30/2018) i njegovim podzakonskim
aktima. Dakle, prema Pravilniku o Kontnom
okviru za privredu osnovno stado obuhvata
biološka sredstva koja, u skladu sa MRS 41 – Po-
ljoprivreda, predstavljaju žive životinje koje
se koriste kao radna i priplodna stoka. Sažeto
rečeno, u osnovno stado ubrajaju se radna sto-
ka, priplodna grla i stočni podmladak. U radnu
stoku svrstavaju se na primer konji koji služe za
vuču tereta, izvlačenje drva iz šume i sl. Pri-
plodna grla predstavljaju žive životinje koje
služe za biološku reprodukciju (krave koje se
tele, krmače koje se prase). Stočni podmladak
predstavlja mladunčad živih životinja koja se
uzgaja radi podmlađivanja osnovnog stada.
Poslovne promene koje utiču na promenu
vrednosti i obim osnovnog stada
Budući da propisi o budžetskom računovod-
stvu ne sadrže pojmove u vezi sa poslovnim
promenama na osnovu kojih se knjiže dobiti
koje su rezultat promene vrednosti (331100) i
druge promene u obimu (341100), do povećanja ili
smanjenja vrednosti, odnosno drugih promena u
obimu osnovnog stada mogle bi da dovedu slede-
će promene:
● promene koje se odnose na povećanje vred-
nosti osnovnog stada mogle bi da imaju vezu sa
povećanjem tržišnih cena žive stoke po kla-
ničnim i pijačnim cenama;
● poslovne promene koje se odnose na smanjenje
vrednosti osnovnog stada mogle bi da imaju vezu
sa smanjenjem tržišnih cena žive stoke po kla-
ničnim i pijačnim cenama;
● poslovne promene u vezi sa promenom obima
osnovnog stada mogle bi da se odnose na nabavku
i prodaju osnovnog stada, priplod osnovnog sta-
da, prirast osnovnog stada, prevođenje iz jedne
kategorije u drugu kategoriju osnovnog stada,
uginuće, prinudno klanje, kao i na viškove i
manjkove po popisu osnovnog stada.
Pri tome, u razmatranju pitanja u vezi sa po-
slovnim promenama koje utiču na vrednost i
obim osnovnog stada potrebno je poći od odred-
nica koje proističu iz postojećih propisa o bu-
džetskom računovodstvu. Pre svega treba imati
u vidu 1. i 2. stav člana 5. Uredbe o budžetskom
računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i
12/2006 – dalje: Uredba), u kojima je propisano da
je osnova za vođenje budžetskog računovodstva go-
tovinska osnova, što podrazumeva da se trans-
akcije i ostali događaji evidentiraju u trenutku
kada se gotovinska sredstva prime, odnosno is-
plate. Isto tako, valja imati u vidu stav 6. člana
5. Uredbe, u kom se propisuje da rezultat u fi-
nansijskim izveštajima, sastavljenim u skladu
sa gotovinskom osnovom, predstavlja promenu
iznosa gotovine i gotovinskih ekvivalenata.
Ovu odredbu u kontekstu problematike koja se
ovde razmatra treba povezati sa ranije pome-
nutom odredbom Pravilnika o Kontnom planu,
koja se odnosi na promene u vrednosti i obimu
kultivisane imovine (osnovno stado i višego-
dišnji zasadi). Zapravo, potrebno je odgovoriti
na pitanje da li promene u vrednosti i promene
u obimu kultivisane imovine utiču na promenu
iznosa gotovine i gotovinskih ekvivalenata.
Na osnovu odredbe iz člana 13. Pravilnika o
Kontnom planu, koja propisuje šta se knjiži na
analitičkim kontima grupe 331000 – Dobiti koje
su rezultat promene vrednosti i 341000 – Dru-
ge promene u obimu, moguće je zaključiti da te
poslovne promene ne utiču na promenu iznosa
gotovine i gotovinskih ekvivalenata.
Primer: Promena vrednosti osnovnog stada
ne dovodi do promene iznosa gotovine
U slučaju povećanja pijačne vrednosti osnov-
nog stada zbog promena cena žive stoke, ta
promena knjiži se tako da duguje konto 012111
– Osnovno stado, a potražuje konto 331141 – Do-
biti koje su rezultat promene vrednosti kulti-
visane imovine.
Znači, ovde nije došlo do promene u iznosu
gotovine i gotovinskih ekvivalenata, tj. nije
bilo nikakvog priliva novčanih sredstava na te-
kući račun ako je došlo do povećanja vrednosti
kultivisane imovine ili nije došlo do odliva
novčanih sredstava sa tekućeg računa ako je sma-
njena vrednost kultivisane imovine.
Mišljenja smo da izneto rešenje ne bi tre-
balo da bude u suprotnosti sa primenom goto-
vinske osnove. S obzirom na to da evidentiranje
poslovnih promena u vezi sa promenom vred-
nosti i drugim promenama u obimu ne utiče na
promenu iznosa gotovine i gotovinskih ekviva-
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 73
BUDŽETSKI KORISNICI
lenata, na toj polaznoj osnovi sačinjeni su pri-
meri i komentari u nastavku teksta. Osim toga,
prikazivanje poslovnih promena u vezi sa pro-
menom vrednosti i promenom u obimu kultivi-
sane imovine, odnosno osnovnog stada, moglo bi
i te kako korisno da posluži za potrebe inter-
nog izveštavanja, u skladu sa odredbom stava 7.
člana 5. Uredbe.
Povećanje vrednosti osnovnog stada
Povećanje tržišnih cena žive stoke po kla-
ničnim i pijačnim cenama knjigovodstveno se
evidentira tako što se zadužuje subanalitički
konto 012117 – Dobiti koje su rezultat promene
vrednosti kultivisane imovine, a odobrava sub-
analitički konto 331141 – Dobiti koje su rezul-
tat promene vrednosti kultivisane imovine.
Svaki korisnik javnih sredstava koji se u
okviru svoje delatnosti bavi i uzgojem osnov-
nog stada može da vrši usklađivanje vrednosti
prema cenama iz Pregleda cena žive stoke po
klaničnim i pijačnim cenama, koji obrazuje Mi-
nistarstvo poljoprivrede putem uspostavljenog
sistema tržišnih informacija poljoprivrede
Srbije. U pomenutom pregledu obuhvaćene su
cene žive stoke po okruzima: pijačne i klanične
cene. Ovaj pregled je dostupan na sajtu Ministar-
stva poljoprivrede Republike Srbije: www.stips.
minpolj.sr.gov.rs.
Naglašavamo da korisnik javnih
sredstava može da vrši usklađi-
vanje tržišnih cena žive stoke.
To ne znači da mora da vrši usklađivanje
vrednosti osnovnog stada sa tržišnim cena-
ma žive stoke jer u propisima nije nigde sadr-
žano da to mora da radi niti je zabranjeno da
to ne sme da radi. S druge strane, s obzirom
na to da ovo evidentiranje poslovnih prome-
na ne predstavlja promenu iznosa gotovine i
gotovinskih ekvivalenata, shodno tome ne na-
rušava utvrđivanje finansijskog rezultata na
gotovinskoj osnovi računovodstva.
Smanjenje vrednosti osnovnog stada
Kada dođe do smanjenja vrednosti osnovog
stada, to će knjigovodstveno biti prikazano
tako da se zadužuje subanalitički konto 331141
– Dobiti koje su rezultat promene vrednosti
kultivisane imovine, a odobrava odgovarajući
subsubanalitički konto u okviru subanalitičkog
konta 012117 – Dobiti koje su rezultat pro-
mene vrednosti kultivisane imovine.
Sve ostalo što je izneto u prethodnoj tački u
vezi sa usklađivanjem vrednosti osnovnog stada
prema cenama iz Pregleda cena žive stoke po
pijačnim i klaničnim cenama jednako se odnosi
i na ovu poslovnu promenu koja je u vezi sa sma-
njenjem vrednosti osnovnog stada.
Primer: Promene u vrednosti i obimu
osnovnog stada
1) Srednja poljoprivredno-veterinarska ško-
la imala je 1. 1. 2019. godine 200 komada krmača
za rasplod po ceni od 110,00 dinara, prosečne
težine 180 kg po krmači, odnosno na subsubana-
litičkom kontu 012111-3 – Rasplodne krmače – iz-
nos od 3.960.000,00 dinara (200 komada x 180 kg
prosečna težina x nabavna cena 110,00 dinara).
2) Na dan 31. 12. 2019. godine takođe je bilo 200
komada krmača za rasplod, prosečne težine 200
kg, a cena žive vage po kilogramu iznosila je
130,00 dinara.
3) Obračun promenjene (u ovom slučaju pove-
ćane) vrednosti krmača za rasplod na dan 31. 12.
2019. godine, na bazi aktuelnih tržišnih cena
i nastalog prirasta, kao i usklađivanje knjigo-
vodstvene vrednosti sa tržišnom vrednošću,
vrši se na osnovu sledećih podataka:
1. Promena vrednosti na više zbog rasta cena:
200 krmača x 180 kg po krmači x 20,00 dinara po
kg (rast cena: 130,00 – 110,00) = 720.000,00 dinara.
2. Promena u obimu zbog prirasta: 200 krma-
ča x 20 kg prirasta po krmači x 130,00 dinara
= 520.000,00 dinara.
3. Vrednost krmača na dan 31. 12. 2019. godine (1 + 2)
= 1.240.000,00 dinara.
Napomena: Za utvrđivanje vrednosti prira-
sta po krmači potrebno je obezbediti podatke
o izdacima za nefinansijsku imovinu koji se
odnose na prirast stoke. Podaci se obezbeđuju
na subanalitičkim kontima nefinansijske imo-
vine i mogu se voditi u posebnoj pomoćnoj evi-
denciji.
4) Promene u vrednosti i obimu rasplodnih
krmača, iskazane na odgovarajućim subanalitičkim
kontima (012117-3/331131 i 012118-3/341141),
potrebno je prilikom otvaranja početnog stanja
1. 1. 2020. g. zatvoriti i preneti na redovna konta
kultivisane imovine.
74 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
012117-3 Dobiti koje su rezultat
promene vrednosti
kultivisane imovine –
rasplodne krmače 720.000,00
012118-3 Druge promene u obimu
kultivisane imovine –
rasplodne krmače 5 2 0 . 0 0 0 , 0 0
331131 Dobiti koje su rezultat
promene vrednosti
kultivisane imovine 720.000,00
341141 Druge promene u obimu
kultivisane imovine 520.000,00
– za nastale promene u vrednosti i promene u obimu rasplodnih
krmača na kraju 2019. god.
2.
012111-3 Osnovno stado –
rasplodne krmače 1.240.000,00
012117-3 Dobiti koje su rezultat
promene vrednosti
kultivisane imovine –
rasplodne krmače 720.000,00
012118-3 Druge promene u obimu –
rasplodne krmače 520.000,00
331131 Dobiti koje su rezultat
promene vrednosti
kultivisane imovine 720.000,00
341141 Druge promene u obimu
kultivisane imovine 520.000,00
311121 Kultivisana imovina 1.240.000,00
– za zatvaranje privremenih konta na kojima se prikazuju promene
u vrednosti i druge promene u obimu i prenos na redovna konta
kultivisane imovine prilikom otvaranja početnog stanja za 2020.
godinu
Ovde treba imati u vidu da je do promene
vrednosti rasplodnih krmača došlo po dva
osnova, i to: zbog promena cena rasplodnih kr-
mača na kraju godine u odnosu na početno stanje
i zbog promena u obimu (težinskoj masi) usled
prirasta. Knjiženje se vrši na osnovu obračuna
koji je prikazan pod tačkom 3 ovog primera.
Drugi stav za knjiženje povezan je sa postupci-
ma prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2020.
godine. U tom knjiženju uočava se da su odgovara-
juća subanalitička konta privremenog karakte-
ra i to u klasi 0 i u klasi 3, pri čemu se na njima
prikazuju promene koje se odnose na vrednost i
druge promene u obimu. Znači da se stanja sa tih
konta prenose na redovna konta nekultivisane
imovine. Prikazani iznosi na pomenutim pri-
vremenim kontima pružaju transparentne i ko-
risne podatke koji prvenstveno služe
za potrebe internog izveštavanja.
Što se tiče poslovnih promena koje
bi odražavale smanjenje vrednosti
osnovnog stada, na kraju obračunskog
perioda knjiženja bi bila suprotna
u odnosu na to kada je reč o povećanju
vrednosti. Dakle, dugovala bi subana-
litička konta 33131 i 341141, a potra-
živala konta 012117 i 012118. Takođe,
potrebno je još jednom istaći da ove
poslovne promene ne utiču na promenu
gotovine i gotovinskih ekvivalenata,
kao ni na visinu gotovinskog salda, pa
se zbog toga ne smatra da su u suprotno-
sti sa knjigovodstvenim prikazom po-
slovnih promena na gotovinskoj osnovi
računovodstva.
Promene obima osnovnog stada
Promene obima osnovnog stada mogu
da se manifestuju kao povećanje ili
smanjenje tog stada. Budući da odred-
bom člana 13. Pravilnika o Kontnom
planu nije preciznije definisano o
kojim promenama u obimu je reč, na od-
govarajućim subanalitičkim kontima
ove grupe treba prikazati sve promene
u obimu nefinansijske imovine koje su
nastale u toku poslovne godine, a re-
flektuju se kroz količinske pokazate-
lje (komadi, jedinice za težinu, dužinu
i obim), pri čemu nastaju u vezi sa po-
slovnim događajima koji se odnose na
nabavku, prodaju, rashodovanje, viškove i manj-
kove nefinansijske imovine.
Poslovne promene u vezi sa promenom obima
osnovnog stada odnose se na one koje povećavaju
obim osnovnog stada i na one koje smanjuju obim
osnovnog stada.
Poslovne promene koje utiču na povećanje
obima osnovnog stada
Poslovne promene koje utiču na povećanje
obima osnovnog stada predstavljaju nabavka
osnovnog stada, priplod osnovnog stada, pri-
rast osnovog stada, prevođenje iz jedne u dru-
gu kategoriju osnovnog stada, višak osnovnog
stada po popisu.
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 75
BUDŽETSKI KORISNICI
Nabavka osnovnog stada knjigovodstveno se
evidentira tako što se prvim stavom zadužuje
odgovarajući subsubanalitički konto u okviru
subanalitičkog konta 012111 – Osnovno stado, a
odobrava se subanalitički konto 311121 – Kul-
tivisana imovina. Prema drugom stavu za knji-
ženje, po prijemu fakture dobavljača zadužuje
se odgovarajući subanalitički konto u okviru
analitičkog konta 514110 – Stoka, zadužuje se
subanalitički konto 123962 – PDV u primljenim
fakturama po posebnoj stopi (osim plaćenih
avansa) ukoliko je korisnik budžetskih sredsta-
va obveznik PDV-a, a odobrava se subanalitički
konto 252111 – Dobavljači u zemlji.
Da bi se poštovao gotovinski princip,
prilikom nabavke osnovnog stada ne bi treba-
lo teretiti subanalitička konta klase 500000
– Izdaci za nefinansijsku imovinu – na osno-
vu fakture dobavljača koja je tek odobrena.
Dakle, dok se ne plati faktura dobavljača,
treba koristiti konta aktivnih vremenskih
razgraničenja, koja se zatvaraju nakon plaćanja
fakture dobavljaču, tako da duguju odgovara-
juća subanalitička konta kategorije 510000 –
Izdaci za nefinansijsku imovinu, a potražuju
odgovarajuća subanalitička konta u okviru
sintetičkog konta 131200 – Obračunati nepla-
ćeni rashodi i izdaci.
U nabavnoj vrednosti osnovnog stada treba da
bude iskazan broj kupljenih grla, ukupna teži-
na, porez na dodatu vrednost, ukupna vrednost
na osnovu cene žive vage po kilogramu.
Drugo, važno je napomenuti da u nabavnu vred-
nost osnovnog stada ne ulazi PDV jer, sa stano-
višta iskazivanja finansijskog rezultata, on
predstavlja neutralnu kategoriju. To važi za one
situacije kada je korisnik budžetskih sredstava
obveznik PDV-a i ima pravo na odbitak prethod-
nog poreza na dodatu vrednost. Ako korisnik
budžetskih sredstava nije obveznik PDV-a, PDV
ulazi u nabavnu vrednost osnovnog stada i u ce-
losti tereti izdatke za nefinansijsku imovinu,
pa shodno tome utiče i na visinu finansijskog
rezultata.
Priplod osnovnog stada knjigovodstveno se
evidentira tako što se zadužuje odgovarajući
subsubanalitički konto u okviru subanalitičkog
konta 015141 – Kultivisana imovina u pri-
premi, a odobrava subanalitički konto 311151
– Nefinansijska imovina u pripremi. Ovde je
reč o priplođenim grlima (telad, jagnjad) koja
u suštini predstavljaju stočni podmladak. Kada
se završi faza stočnog podmlađivanja, zatvara
se ovaj vid kultivisane imovine u pripremi i
prenosi na odgovarajuća subsubanalitička konta
u okviru subanalitičkog konta 012111 – Osnovno
stado.
Prirast osnovnog stada knjigovodstveno se
evidentira tako što se zadužuje odgovarajući
subsubanalitički konto u okviru subanalitičkog
konta 012118 – Druge promene u obimu kul-
tivisane imovine, a odobrava se subanalitički
konto 341141 – Druge promene u obimu kultivisa-
ne imovine.
U cenu prirasta mogu biti uključeni direkt-
ni troškovi i pripadajući indirektni tro-
škovi proizvodnje koji se odnose na prirast
osnovog stada. Radi toga potrebno je prethodno
obezbediti računovodstvenu dokumentaciju na
osnovu koje će se pratiti utrošak stočne hra-
ne, prostirke, lekova, kao i radno angažovanje
u ishrani stoke i čišćenje prostorija u kojima
je osnovno stado smešteno. Ova vrsta ulaganja
u prirast osnovnog stada, naročito pri uzgoju
stoke u tovu, knjigovodstveno se prati u finan-
sijskom knjigovodstvu, a takođe može da se pra-
ti i u posebnoj evidenciji koju zakonodavac nije
propisao.
Prevođenje iz jedne u drugu kategoriju osnovnog
stada knjigovodstveno se evidentira tako
da se zadužuje odgovarajući subsubanalitički
konto one kategorije u koju se vrši prevođenje,
na primer prevođenje iz kategorije ženska te-
lad (od 2 do 6 meseci) u kategoriju junice (od
6 do 12 meseci). To znači da će dugovati subsu-
banalitički konto (u okviru subanalitičkog
konta 012111 – Osnovno stado) na kojem se evi-
dentiraju junice od 6 do 12 meseci, a potraži-
vaće odgovarajući subanalitički konto 311121
– Kultivisana imovina. U kategoriji iz koje se
vrši prevođenje navedeno će biti knjigovod-
stveno prikazano kao smanjenje u obimu osnov-
nog stada.
Višak osnovnog stada po popisu knjigovod-
stveno se evidentira nakon usklađivanja stanja
po popisu sa knjigovodstvenim stanjem. U ovom
slučaju zadužuje se odgovarajući subsubanali-
tički konto u okviru subanalitičkog konta 012111
– Osnovno stado, a odobrava se subanalitički
konto 311121 – Kultivisana imovina.
76 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Poslovne promene koje utiču na smanjenje
obima osnovnog stada
U poslovne promene koje utiču na smanjenje
obima osnovnog stada mogu se ubrojiti: pro-
daja osnovnog stada, uginuće, prinudno klanje,
prevođenje iz jedne u drugu kategoriju osnov-
nog stada, manjkovi po popisu osnovnog stada.
Prodaja osnovnog stada može biti po knji-
govodstvenoj vrednosti većoj od sadašnje i po
vrednosti manjoj od sadašnje.
Primer: Prodaja osnovnog stada po
vrednosti većoj od sadašnje
Poljoprivredna škola prodala je osnovno sta-
do u iznosu od 1.400.000,00 dinara bez PDV-a, koji
po posebnoj stopi iznosi 140.000,00 dinara. Na-
bavna vrednost osnovnog stada je 2.100.000,00 di-
nara, a ispravka vrednosti iznosi 1.000.000,00
dinara. Kupac je izvršio plaćanje 1.540.000,00
dinara po ispostavljenoj fakturi.
Knjiženje:
Primer: Prodaja osnovnog stada po
vrednosti manjoj od sadašnje
Poljoprivredna škola prodala je osnovno
stado u iznosu od 800.000,00 dinara bez PDV-a,
koji po posebnoj stopi iznosi 80.000,00 dinara.
Nabavna vrednost osnovnog stada je 2.100.000,00
dinara, a ispravka vrednosti osnovnog stada
1.000.000,00 dinara. Kupac je izvršio plaćanje
po ispostavljenoj fakturi od 880.000,00 dinara.
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
122111 Potraživanja od
kupaca 880.000,00
012119 Ispravka vredno-
sti kultivisane
imovine 1.000.000,00
311121 Kultivisana imo-
vina 1.100.000,00
291312 Obračunata nena-
plaćena primanja
od prodaje nefi-
nansijske imovine 800.000,00
245242 Obaveza za porez na
dodatu vrednost po
izdatim fakturama
po posebnoj stopi
(osim primljenih
avansa) 80.000,00
012111 Osnovno stado 2.100.000,00
– za prodato osnovno stado po nižoj vrednosti od sadašnje
2.
121112 Tekući računi 880.000,00
122111 Potraživanja od
kupaca 880.000,00
– za izvršenu naplatu potraživanja od kupaca
3.
291312 Obračunata nena-
plaćena primanja
od prodaje nefi-
nansijske imovine 800.000,00
813121 Primanja od proda-
je ostalih osnovnih
sredstava u korist
nivoa Republike 800.000,00
– za priznavanje primanja od prodaje ostalih osnovnih
sredstava nakon naplate od kupaca
U prethodna dva primera može se uočiti da
se od prodaje osnovnog stada ostvaruju prima-
nja, koja su svakako veća ako je osnovno stado
prodato po većoj vrednosti od sadašnje i izno-
se 1.400.000,00 dinara, odnosno 800.000,00 di-
nara kada je stado prodato po nižoj vrednosti
od sadašnje. Treba imati u vidu da su u trenutku
nabavke osnovnog stada izdaci za nefinansijsku
imovinu iznosili 2.100.000,00 dinara. Posle
toga došlo je do ispravke vrednosti kultivisa-
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
122111 Potraživanja od kupaca 1.540.000,00
012119 Ispravka vrednosti
kultivisane imovine 1.000.000,00
311121 Kultivisana imovina 1.100.000,00
291312 Obračunata nenaplaće-
na primanja od prodaje
nefinansijske imovine 1.400.000,00
245242 Obaveze za porez na
dodatu vrednost po
izdatim fakturama po
posebnoj stopi (osim
primljenih avansa) 140.000,00
012111 Osnovno stado 2.100.000,00
– za prodato osnovno stado po vrednosti većoj od sadašnje
2.
121112 Tekući računi 1.540.000,00
122111 Potraživanja od kupaca 1.540.000,00
– za naplatu potraživanja od kupca
3.
291312 Obračunata nenaplaće-
na primanja od prodaje
nefinansijske imovine 1.400.000,00
813121 Primanja od prodaje
ostalih osnovnih sred-
stava u korist nivoa
Republike – za naplatu
potraživanja od kupaca 1.400.000,00
– za priznavanje primanja od prodaje ostalih osnovnih
sredstava
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 77
BUDŽETSKI KORISNICI
ne imovine, koja ne ide na teret tekućih rashoda,
već na teret kapitala, u iznosu od 1.000.000,00
dinara. Sadašnja vrednost osnovnog stada od
1.100.000,00 dinara, da ono nije prodato, otpi-
sivala bi se sukcesivno, shodno visini amor-
tizacione stope na teret kapitala, tj. na teret
subanalitičkog konta 311121 – Kultivisana imo-
vina, a u korist subanalitičkog konta 012119
– Ispravka vrednosti kultivisane imovine.
Pošto je osnovno stado prodato, sadašnja vred-
nost osnovnog stada od 1.100.000,00 dinara is-
knjižava se odjednom na teret pomenutog konta
311121 – Kultivisana imovina, a zatim se zatvara
konto 012119 – Ispravka vrednosti kultivisane
imovine tako da duguje 1.000.000,00 dinara i za-
tvara se subanalitički konto 012111 – Osnovno
stado, koji potražuje iznos od 2.100.000,00 di-
nara.
Uginuće osnovnog stada je pojava koja se po
pravilu ne javlja tako često, ali nije isključena.
Pošto je u pogledu osnovnog stada, kao biolo-
škog sredstva, prisutno i uginuće, korisnici
javnih sredstava koji u svom poslovanju imaju
osnovno stado vrše osiguranje osnovnog stada
u osiguravajućoj kući kako bi kompenzovali na-
stalu štetu na osnovnom stadu usled uginuća.
Ukoliko sklope ugovor o osiguranju osnovnog
stada, dobijaju polisu osiguranja koja tereti te-
kuće rashode (troškove osiguranja) subanalitičkog
konta 421519 – Osiguranje ostale dugoročne
imovine, a odobrava subanalitički konto 121112
– Tekući računi. Dakle, kada dođe do uginuća
osnovnog stada, sačinjava se zapisnik o uginuću
od strane predstavnika osiguravajuće kuće. Ta-
kav zapisnik služi kao dokument na osnovu ko-
jeg nastaje potraživanje koje se knjiži na teret
subanalitičkog konta 122193 – Potraživanja od
osiguravajućih organizacija za naknadu štete do
iznosa koji osiguravajuća organizacija priznaje
po zapisniku, a potražuje konto 291919 – Ostala
pasivna vremenska razgraničenja. Istovremeno
se sa subsubanalitičkog konta vrši isknjižava-
nje vrste osnovnog stada na kojem je nastalo ugi-
nuće tako da duguju subanalitička konta 012119
– Ispravka vrednosti kultivisane imovine i
subanalitički konto 311121 – Kultivisana imo-
vina, za neotpisanu (sadašnju) vrednost osnov-
nog stada, a potražuje subsubanalitički konto
u okviru subanalitičkog konta 012111 – Osnovno
stado. Kada se naplati šteta od osiguravajuće
organizacije, dugovaće subanalitički konto
121112 – Tekući računi, a potraživaće subanali-
tički konto 122193 – Potraživanja od osigurava-
jućih organizacija za naknadu štete. Pojaviće
se i drugi stav za knjiženje tako da će dugovati
subanalitički konto 291919 – Ostala pasivna
vremenska razgraničenja, a potraživaće sub-
analitički konto 813121 – Primanja od ostalih
osnovnih sredstava u korist nivoa Republike. U
slučaju da osiguravajuća kuća ne priznaje nasta-
lu štetu po osnovu uginuća osnovnog stada jer se
ustanovi da je šteta nastala subjektivnom kri-
vicom zaposlenog koji brine o osnovnom stadu,
nastala šteta stavlja se na njegov teret.
Prinudno klanje osnovnog stada knjigovod-
stveno se evidentira tako što se za vrednost
mesa, kože i drugih proizvoda klanja zadužuje
odgovorna osoba koja je svojim nemarnim odno-
som na poslu prouzrokovala uginuće jednog ili
više grla stoke. To znači da u okviru analitičkog
konta 122140 – Potraživanja od zaposlenih
– duguje subanalitički konto 122143 – Potra-
živanja po osnovu naknade štete, a potražuje
subanalitički konto 291919 – Ostala pasivna
vremenska razgraničenja. Kada se izvrši napla-
ta od strane zaposlenog za naknadu štete, knji-
ženje se sprovodi kroz dva stava. Prvi je stav
da duguje subanalitički konto 121112 – Tekući
računi, a potražuje subanalitički konto 122143
– Potraživanja po osnovu naknade štete. Prema
drugom stavu za knjiženje dugovaće subanalitički
konto 291919 – Ostala pasivna vremenska raz-
graničenja, a potraživaće subanalitički konto
822121 – Primanja od zaliha proizvodnje u korist
nivoa Republike.
Osim navedenih knjiženja, potrebno je da se
sa subsubanalitičkog konta izvrši isknjižava-
nje vrste osnovnog stada na kojem je nastalo ugi-
nuće tako da duguju subanalitička konta 012119
– Ispravka vrednosti kultivisane imovine i
subanalitički konto 311121 – Kultivisana imo-
vina – za neotpisanu (sadašnju) vrednost osnov-
nog stada, a potražuje subsubanalitički konto
u okviru subanalitičkog konta 012111 – Osnovno
stado. Ovo knjiženje se sprovodi u oba slučaja,
bez obzira na to da li naknadu štete snosi za-
posleno lice ili ono nije odgovorno za nasta-
lu štetu. Kada nema odgovornosti za nastalu
štetu prinudnog klanja osnovnog stada, izvr-
šiće se samo isknjižavanje uginulog grla stoke
tako da će za otpisanu vrednost dugovati 012119
– Ispravka vrednosti kultivisane imovine i
78 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
311121 – Kultivisana imovina za sadašnju vred-
nost, a potraživaće za nabavnu vrednost sub-
subanalitički konto u okviru subanalitičkog
konta 012111 – Osnovno stado.
Prevođenje iz jedne u drugu kategoriju osnov-
nog stada knjigovodstveno se evidentira tako da
će potraživati odgovarajući subsubanalitički
konto one kategorije iz koje se vrši prevođenje
(na primer, prevođenje iz kategorije ženska
telad), a dugovati subsubanalitički konto one
kategorije u koju se vrši prevođenje (na primer,
u kategoriju junice) . To znači da će potraživa-
ti subsubanalitički konto (u okviru subanali-
tičkog konta 012111 – Osnovno stado) na kojem se
evidentiraju junice od 2 do 6 meseci, sa kojeg se
vrši prevođenje, a dugovaće odgovarajući sub-
analitički konto 311121 – Kultivisana imovina.
Manjak osnovnog stada po popisu evidentira
se nakon usklađivanja stanja po popisu sa knjigo-
vodstvenim stanjem. U ovom slučaju odobrava se
odgovarajući subsubanalitički konto u okviru
subanalitičkog konta 012111 – Osnovno stado, a
zadužuje se subanalitički konto 311121 – Kulti-
visana imovina. Napominjemo da treba voditi
računa na čiji teret ide manjak osnovnog stada.
Ako ide na teret odgovorne osobe, onda ona tre-
ba da nadoknadi tu štetu. Drugo, na nastali ma-
njak treba obračunati i platiti porez na dodatu
vrednost.
Višegodišnji zasadi kao oblik
kultivisane imovine
I u slučaju višegodišnjih zasada, u nedo-
statku definicije sadržine konta kultivisane
imovine u Pravilniku o Kontnom planu moguće
je pozvati se na odrednice o sadržini konta vi-
šegodišnjih zasada koje su date u Pravilniku o
Kontnom okviru za privredu. Dakle, prema ovom
pravilniku višegodišnji zasadi obuhvataju
voćnjake, vinograde, hmeljnjake, brzorastuće
upotrebno i ukrasno drveće i ostale višegodi-
šnje zasade.
Višegodišnji zasadi su biljke čiji biološki
vek traje više godina. To su stabla voćki (jabuke,
kruške, šljive, vinova loza, hmeljnjaci i sl.).
Biljke sa rodom čiji je vek trajanja samo jedna
godina nazivaju se usevi (pšenica, kukuruz, ovas
i sl.).
Višegodišnji zasadi, kao biološka sred-
stva, mogu da se klasifikuju u tri osnovne grupe
i to višegodišnji zasadi u pripremi (podizanje
višegodišnjih zasada), zatim zasadi u funkciji
i zasadi namenjeni prodaji.
Višegodišnji zasadi u funkciji
Višegodišnji zasadi u funkciji služe za
dobijanje poljoprivrednih proizvoda i u re-
produkcione svrhe. Dobijanje poljoprivrednih
proizvoda podrazumeva ubiranje (sakupljanje)
plodova sa stabala voćki (jabuke, kruške, šlji-
ve), čokota vinove loze (grožđe), hmeljarnika
(hmelj).
Višegodišnji zasadi se koriste i u repro-
dukcione svrhe, da bi se iz njihovog semena pro-
izvodio reprodukcioni sadni materijal koji
služi za uzgoj sadnica. Dakle, višegodišnji
zasadi koji poseduju navedena svojstva predsta-
vljaju zrela biološka sredstva.
Poslovne promene u vezi sa višegodišnjim
zasadima evidentiraju se na subsubanalitičkim
kontima u okviru subanalitičkog konta 012112 –
Kultivisana imovina, zavisno od vrste stabala
voćki (jabuke, kruške, šljive i sl.). Raščlanja-
vanje ovog subanalitičkog konta moglo bi da se
izvrši na sledeći način:
● 012112-1 – Kultivisana imovina – jabuke,
● 012112-2 – Kultivisana imovina – kruške,
● 012112-3 – Kultivisana imovina – šljive,
● 012112-4 – Kultivisana imovina – breskve,
● 012112-5 – Kultivisana imovina – vinogradi,
● 012112-6 – Kultivisana imovina – hmeljarnici
i sl.
Poslovne promene na višegodišnjim za-
sadima utiču kako na povećanje tako i na sma-
njenje u vrednosti i obimu ovih bilansnih
pozicija.
Povećanje vrednosti na odgovarajućim sub-
subanalitičkim kontima višegodišnjih zasada
prikazuje se na osnovu sledećih poslovnih pro-
mena: prevođenje iz kategorije višegodišnjih
zasada u pripremi u kategoriju višegodišnjih
zasada u funkciji nakon završenog procesa nji-
hovog podizanja, zatim povećanje po osnovu kupo-
vine, po osnovu prirasta drvne mase.
Smanjenje vrednosti na odgovarajućim subsubanalitičkim
kontima višegodišnjih zasada
prikazuje se na osnovu sledećih poslovnih pro-
mena, kao što su: prodaja višegodišnjih zasada,
uništenje stabala usled više sile (požar, olu-
ja, suša, poplava), završetak biološkog veka,
nedozvoljena seča, bolest i dr.
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 79
BUDŽETSKI KORISNICI
Primer: Evidentiranje višegodišnjih
zasada
Poljoprivredna škola sa domom učenika ima-
la je u toku 2019. godine sledeće poslovne prome-
ne na višegodišnjim zasadima u funkciji:
1. Izvršeno je aktiviranje (prevođenje iz kate-
gorije u kategoriju) plantaža jabuka i breskvi
njihovim stavljanjem u funkciju, odnosno nakon
ubiranja prvih plodova. Vrednost plantaže jabu-
ka iznosi 2.391.393,00 dinara, odnosno plantaže
breskvi 1.867.857,00 dinara.
2. Usled prevelike suše osušilo se 75 stabala
breskvi ili 10% od broja zasađenih breskvi, u
iznosu od 2.490,00 dinara po stablu, odnosno
186.757,70 dinara.
3. Izvršen je obračun prirodnog prirasta u go-
dini aktiviranja višegodišnjih zasada u iznosu
od 10% vrednosti stabala jabuka i breskvi sta-
vljenih u funkciju.
4. Na drugoj lokaciji kupljena je plantaža kru-
šaka od 800 stabala u vrednosti od 1.100.000,00
dinara. Od ovog iznosa na vrednost zemljišta
otpada 540.000,00 dinara. Korisnik budžetskih
sredstava nema pravo na odbitak prethodnog
PDV-a, pa nabavna vrednost kupljene plantaže
krušaka predstavlja ukupan iznos plaćen doba-
vljaču kao izdatak za nefinansijsku imovinu.
5. Plaćena je faktura dobavljaču za kupljenu plan-
tažu krušaka.
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
012112-1 Višegodišnji zasadi – jabuke 2.391.393,00
012112-4 Višegodišnji zasadi – breskve 1.867.857,00
015141-1 Kultivisana imovina u pripremi – jabuke 2.391.393,00
015141-4 Kultivisana imovina u pripremi – breskve 1.867.857,00
311151-1 Kultivisana imovina u pripremi – jabuke 2.391.393,00
311151-4 Kultivisana imovina u pripremi – breskve 1.867.857,00
311121-1 Kultivisana imovina – jabuke 2.391.393,00
311121-4 Kultivisana imovina – breskve 1.867.857,00
– za prevođenje iz kategorije kultivisane imovine u pripremi u kultivisanu imovinu u funkciji nakon prvog roda voćki
2.
311121-4 Kultivisana imovina – breskve 186.785,70
012112-4 Višegodišnji zasadi – breskve 186.785,70
– za smanjenje vrednosti breskvi usled osušenih stabala
3.
012118-1 Druge promene u obimu kultivisane imovine – jabuke 239.139,30
012118-4 Druge promene u obimu kultivisane imovine – breskve 186.785,70
341141-1 Druge promene u obimu kultivisane imovine – jabuke 239.139,30
341141-4 Druge promene u obimu kultivisane imovine – breskve 186.750,70
– evidentiranje nastalog prirasta na višegodišnjem zasadu od 10%
4.
012112-2 Višegodišnji zasadi – kruške 540.000,00
014111 Poljoprivredno zemljište 560.000,00
311121 Kultivisana imovina 540.000,00
311113 Ostale nekretnine i oprema 560.000,00
514121-2 Višegodišnji zasadi – kruške 540.000,00
514111 Nabavka poljoprivrednog zemljišta 560.000,00
252111 Dobavljači u zemlji 1.100.000,00
– za izvršenu nabavku plantaže krušaka zajedno sa zemljištem
5.
252111 Dobavljači u zemlji 1.100.000,00
121112 Tekući računi 1.100.000,00
– za izvršeno plaćanje fakture dobavljaču
80 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Komentar:
1. Pod prvim stavom knjiženja izvršeno je pre-
vođenje iz kategorije višegodišnjih zasada u
pripremi (jabuke i breskve) u kategoriju više-
godišnjih zasada u funkciji (za obe vrste voća).
Shodno tome, izvršeno je preknjižavanje i u
izvorima kapitala u pogledu kultivisane imo-
vine.
2. Prilikom knjiženja poslovne promene u vezi
sa osušenim stablima breskvi smanjena je vred-
nost izvora kapitala na subanalitičkom kontu
311121-4 – Kultivisana imovina – breskve, tako
da taj konto duguje, a potražuje subanalitički
konto 012112-4 – Kultivisana imovina – breskve,
čime je obezbeđena bilansna ravnoteža između
nefinansijske imovine i njenih izvora.
3. Pod trećim stavom proknjižena je poslovna
promena u vezi sa prirastom višegodišnjeg
zasada kod jabuka i kod breskvi, tako da duguju
odgovarajuća subsubanalitička konta u okviru
subanalitičkog konta 012118 – Druge promene u
obimu kultivisane imovine, a potražuju odgo-
varajuća subsubanalitička konta u okviru suba-
nalitičkog konta 341141 – Druge promene u obimu
kultivisane imovine. Inače, pomenuta konta u
klasi 0 – Nefinansijska imovina i u kategoriji
340000 – Druge promene u obimu zatvaraju se i
prenose na redovna konta nefinansijske imovi-
ne i njenih izvora prilikom otvaranja početnog
stanja naredne poslovne godine.
4. Kada je u pitanju ova poslovna promena, prika-
zana su dva stava za knjiženje. Prvi stav je da se
prikaže nabavljena nefinansijska imovina tako
da ona duguje (konta 012112-2 i 014111), a odobrena
su takođe dva konta u izvorima nefinansijske
imovine (311121-2 i 311113). Kod drugog stava za
knjiženje po dobitku fakture dobavljača tere-
ćeni su izdaci za nefinansijsku imovinu (konta
514121-2 i 514111), a odobrena je faktura dobavlja-
ča. S obzirom na to da ne postoji pravo na odbitak
prethodnog poreza na dodatu vrednost, povećana
je nabavna vrednost kupljene plantaže krušaka.
Dakle, ukupna nabavna vrednost identična je iz-
dacima za nefinansijsku imovinu u vezi sa vi-
šegodišnjim zasadima – kupljenom plantažom
krušaka i kupljenim poljoprivrednim zemlji-
štem na kom je podignuta plantaža krušaka.
5. Ova poslovna promena je u vezi sa izvršenim
plaćanjem fakture dobavljaču. Kada faktura do-
bavljača ne bi bila plaćena do kraja obračunskog
perioda za koji se sastavljaju finansijski izve-
štaji, zbog svođenja na gotovinsku osnovu treba
izvršiti preknjižavanje izdataka za nefinan-
sijsku imovinu na odgovarajuća konta aktivnih
vremenskih razgraničenja.
Zaključak
Sumirajući prethodno izneto o osnovnim ka-
rakteristikama kultivisane imovine, sa stano-
višta Pravilnika o Kontnom planu može da se
konstatuje sledeće:
1. Pravilnik o Kontnom planu nije propisao ne
samo sadržinu konta kultivisane imovine nego
i mnogih drugih konta, pa bi bilo celishodno da
Komisija za primenu međunarodnih računovod-
stvenih standarda za javni sektor, shodno članu
75a. t. 3) Zakona o budžetskom sistemu („Sl. gla-
snik RS”, br. 54/2009 … 31/2019), pripremi i pre-
dloži za usvajanje dopunu Pravilnika o Kontom
planu, koji bi obuhvatao sadržinu konta, njihovu
prirodu i namenu i kada se koriste.
2. U pogledu kultivisane imovine (bioloških
sredstava) treba razlikovati potrošna dobra,
kao proizvode koji se dobijaju od bioloških
sredstava, od osnovnog stada i višegodišnjih
zasada, pod kojima se podrazumevaju biološka
sredstva za reprodukciju.
3. Potrebno je da se otvori više subsubanali-
tičkih (sedmocifrenih) konta, na kojima bi se
pratile sve poslovne promene po svakoj vrsti
bioloških sredstava.
4. Poslovne promene koje se odnose na prome-
nu vrednosti kultivisane imovine, bez obzira
na to da li se radi o povećanju ili smanjenju te
vrednosti, ne utiču na visinu utvrđenog rezul-
tata poslovanja, već se evidentiraju na odgova-
rajućim kontima klase 000000 – Nefinansijska
imovina i klase 300000 – Izvori kapitala, utvr-
đivanje rezultata poslovanja i vanbilansna evi-
dencija, pri čemu treba da odražavaju bilansnu
ravnotežu konta na navedenim klasama.
5. Da bi sve promene na kultivisanoj imovini
mogle ažurno i pregledno da se prate, neophod-
no je da se ustroji pomoćna evidencija u skladu
sa odredbama člana 10. Pravilnika o Kontnom
planu. To se naročito odnosi na evidenciju utro-
šenih zaliha hrane koja se odnosi na hranjenje
životinja i utvrđivanja njihovog prirasta, kao i
na hranjenje životinja radi uzgoja u tovu. PS
BUDŽETSKI KORISNICI
Mr Jovan Čanak
Osnovne karakteristike
kultivisane imovine prema
Kontnom planu za budžetski sistem
U pogledu kultivisane imovine treba razlikovati potrošna dobra, kao proi-
zvode koji se dobijaju od bioloških sredstava, od osnovnog stada i višegodi-
šnjih zasada, pod kojima se podrazumevaju biološka sredstva za reprodukciju.
Prilikom računovodstvenog obuhvatanja potrebno je da se otvori više sub-
subanalitičkih (sedmocifrenih) konta, na kojima bi se pratile sve poslov-
ne promene po svakoj vrsti bioloških sredstava. Poslovne promene koje se
odnose na promenu vrednosti kultivisane imovine, bez obzira na to da li
se radi o povećanju ili smanjenju te vrednosti, ne utiču na visinu utvrđenog
rezultata poslovanja, već se evidentiraju na odgovarajućim kontima klase
000000 – Nefinansijska imovina i klase 300000 – Izvori kapitala, utvrđiva-
nje rezultata poslovanja i vanbilansna evidencija, pri čemu treba da odraža-
vaju bilansnu ravnotežu konta na navedenim klasama.
Uvod
Na osnovu člana 10. Pravilnika o standard-
nom klasifikacionom okviru i Kontnom planu
za budžetski sistem („Sl. glasnik RS” br. 16/2016
… 33/2019 – dalje: Pravilnik o Kontnom planu) u
okviru klase 000000 – Nefinansijska imovina
propisana je grupa konta 012000 – Kultivisana
imovina. Ova grupa obuhvata samo jedan sinte-
tički konto 012100 – Kultivisana imovina, koji
ima isti naziv kao i grupa konta kojoj pripada.
U odredbi se propisuje da ovaj sintetički kon-
to sadrži analitički konto na kojem se knjiži
kultivisana imovina. O samoj sadržini konta ne
kaže se apsolutno ništa. Međutim, u Kontnom
planu (prilog 2) uočava se da kultivisana imovi-
na, pored istog naziva grupe konta, sintetičkog
konta i analitičkog konta, sadrži i subanali-
tička konta, i to:
● 012111 – Osnovno stado,
● 012112 – Višegodišnji zasadi,
● 012117 – Dobiti koje su rezultat promene
vrednosti kultivisane imovine,
● 012118 – Druge promene u obimu kultivisa-
ne imovine i
● 012119 – Ispravka vrednosti kultivisane
imovine.
Na osnovu prethodno iznetog smatramo da
je o kultivisanoj imovini nedovoljno rečeno,
pre svega zbog izostavljanja sadržine konta i
njihove specifičnosti u odnosu na drugu vrstu
nematerijalne imovine. Ta specifičnost ogleda
se u transformaciji bioloških sredstava, što
nije karakteristično za drugu nematerijalnu
imovinu u stalnim sredstvima. Biološka trans-
formacija, saglasno MRS JS 27 – Poljoprivreda,
obuhvata proces rasta, promene osobina, proi-
zvodnju i reprodukciju, koji dovode do kvalita-
tivnih i kvantitativnih promena na biološkom
sredstvu. Zbog toga smatramo da bi bilo veoma
umesno i korisno da se pri sledećim izmenama
i dopunama Pravilnika o Kontnom planu imaju
u vidu i odredbe Međunarodnih računovod-
stvenih standarda za javni sektor, a naročito
MRS JS 27 – Poljoprivreda. Sadržina konta za
osnovno stado i višegodišnje zasade u slede-
ćim izmenama i dopunama Pravilnika o Kont-
nom planu trebalo bi da ima isti polazni osnov
kakav je dat za privredu Pravilnikom o Kontnom
okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 71
BUDŽETSKI KORISNICI
privredna društva, zadruge, druga pravna lica
i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 –
dalje: Pravilnik o Kontnom okviru za privredu),
u skladu sa odrednicama međunarodnih računo-
vodstvenih standarda. U tom pravilniku pošlo
se od definicije za biološka sredstva, date u
MRS 41 – Poljoprivreda, koji se odnosi na pri-
vatni sektor.
Definicija bioloških sredstava data je i u
MRS JS 27 – Poljoprivreda, koji je donet u decem-
bru 2009. godine i usaglašen sa ranije donetim
standardom MRS 41 – Poljoprivreda. Međutim,
ta verzija standarda je izmenjena i sadrži izme-
ne nastale kao rezultat MRS JS objavljenih do
15. januara 2013. godine. Iako se MRS JS za javni
sektor kod nas ne primenjuju i da nije propisana
sadržina konta za biološka sredstva i višego-
dišnje zasade prema Pravilniku o Kontnom pla-
nu, u ovom članku ipak će biti korišćene neke
odrednice iz MRS JS 27 – Poljoprivreda.
Biološka sredstva su po pomenutoj defini-
ciji žive životinje i biljke. Na primer, bio-
loška sredstva su, prema paragrafu 6 MRS JS 27
– Poljoprivreda, ovce, svinje, drveće u šumskom
zasadu, industrijske biljke, vinova loza, voćke,
domaće životinje za proizvodnju mleka. Poljo-
privredni proizvod je po definiciji ubrani
(sakupljeni proizvod) bioloških sredstava
datog entiteta. U poljoprivredne proizvode
spadaju na primer vuna, posečena stabla, pamuk,
mleko, meso, grožđe, ubrano voće. Treba napo-
menuti da se ovaj standard ne bavi poljopri-
vrednim proizvodima koji su rezultat prerade
nakon ubiranja, kao što su pređa, tepisi, trupci,
drvna građa, konac, odeća, šećer, sir, kobasice,
sušene šunke, vino, prerađeno voće.
U pogledu bioloških sredstava važno je ima-
ti u vidu da MRS JS 27 – Poljoprivreda, prema
paragrafu 40, pravi razliku između potrošnih
i osnovnih bioloških sredstava. Potrošna
biološka sredstva su ona koja se drže da bi
bila ubrana kao poljoprivredni proizvodi ili
da bi bila distribuirana bez naknade ili za
nominalnu naknadu kao biološka sredstva. Tu
je svrstana stoka namenjena proizvodnji mesa
(stoka u tovu), zatim stoka koja se drži radi pro-
daje i ribe u ribnjacima, kao i žitarice poput
kukuruza i pšenice ili drveće koje se gaji zbog
drvne građe. Ova sredstva mogu da se zovu i obrt-
na biološka sredstva jer se po pravilu obrnu u
toku jedne godine. Osnovna biološka sredstva
su ona koja nisu potrošna, na primer živa stoka
od koje se dobija mleko, zatim vinova loza, voć-
njaci i drveće od kog se seče deo stabla za ogrev,
ali se ne seče i celo drvo. Osnovna biološka
sredstva nisu poljoprivredni proizvodi budu-
ći da su samoobnovljiva. U tipove životinja koje
su osnovna biološka sredstva ubrajaju se stoka
za priplod (uključujući ribu i živinu), stoka od
koje se proizvodi mleko, ovce od kojih se proi-
zvodi vuna i druge životinje. Primeri tipova
biljaka koje su osnovna biološka sredstva uklju-
čuju drveće, lozu i žbunje koje se koristi za uzga-
janje voća, koštunjavog voća, proizvoda od soka
drveta, smole, kore i lišća, kao i drveće čiji se
delovi, izuzev stabla, koriste za ogrev.
Razrada definicija iz standarda neophodna
je da bi korisnici budžetskih sredstava koji u
sklopu svoje redovne ili dopunske delatnosti
imaju osnovno stado ili višegodišnje zasade,
na stručan i dokumentovan način, knjigovodstve-
no mogli da prate sve poslovne transakcije koje
nastaju na subsubanalitičkim kontima kultivi-
sane imovine.
Praćenje na subsubanalitičkim kontima po-
trebno je zbog toga što se osnovno stado nalazi
na jednom subanalitičkom kontu 012111 – Osnovno
stado, dok se višegodišnji zasadi nalaze tako-
đe na jednom subanalitičkom kontu. Na primer,
osnovno stado čine krave, ovce, koze, svinje,
perad i sl., pa će zbog toga biti potrebno da
se otvori više subsubanalitičkih konta. Isto
tako, u višegodišnje zasade svrstavaju se jabuke,
kruške, šljive, vinova loza i sl., pa je takođe
potrebno otvoriti pojedinačno više subsubana-
litičkih konta.
Korisnici budžetskih sredstava koji će
evidentirati poslovne promene u vezi sa
osnovnim stadom i višegodišnjim zasadima
jesu srednje poljoprivredne škole, poljo-
privredni fakulteti, fakulteti šumarstva,
ustanove socijalne zaštite, instituti za po-
ljoprivredne kulture, instituti za šumar-
stvo, veterinu i sl.
Osnovno stado kao vrsta kultivisane
imovine
U nedostatku definicije sadržine konta kul-
tivisane imovine u Pravilniku o Kontnom pla-
72 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
nu može se pozivati na odrednice o sadržini
konta osnovnog stada koje su date u Pravilniku
o Kontnom okviru za privredu. Ovo nije jedini
slučaj da se u nedostatku propisa u budžetskom
računovodstvu poziva na odrednice koje su ure-
đene Zakonom o računovodstvu („Sl. glasnik RS”,
br. 62/2013 i 30/2018) i njegovim podzakonskim
aktima. Dakle, prema Pravilniku o Kontnom
okviru za privredu osnovno stado obuhvata
biološka sredstva koja, u skladu sa MRS 41 – Po-
ljoprivreda, predstavljaju žive životinje koje
se koriste kao radna i priplodna stoka. Sažeto
rečeno, u osnovno stado ubrajaju se radna sto-
ka, priplodna grla i stočni podmladak. U radnu
stoku svrstavaju se na primer konji koji služe za
vuču tereta, izvlačenje drva iz šume i sl. Pri-
plodna grla predstavljaju žive životinje koje
služe za biološku reprodukciju (krave koje se
tele, krmače koje se prase). Stočni podmladak
predstavlja mladunčad živih životinja koja se
uzgaja radi podmlađivanja osnovnog stada.
Poslovne promene koje utiču na promenu
vrednosti i obim osnovnog stada
Budući da propisi o budžetskom računovod-
stvu ne sadrže pojmove u vezi sa poslovnim
promenama na osnovu kojih se knjiže dobiti
koje su rezultat promene vrednosti (331100) i
druge promene u obimu (341100), do povećanja ili
smanjenja vrednosti, odnosno drugih promena u
obimu osnovnog stada mogle bi da dovedu slede-
će promene:
● promene koje se odnose na povećanje vred-
nosti osnovnog stada mogle bi da imaju vezu sa
povećanjem tržišnih cena žive stoke po kla-
ničnim i pijačnim cenama;
● poslovne promene koje se odnose na smanjenje
vrednosti osnovnog stada mogle bi da imaju vezu
sa smanjenjem tržišnih cena žive stoke po kla-
ničnim i pijačnim cenama;
● poslovne promene u vezi sa promenom obima
osnovnog stada mogle bi da se odnose na nabavku
i prodaju osnovnog stada, priplod osnovnog sta-
da, prirast osnovnog stada, prevođenje iz jedne
kategorije u drugu kategoriju osnovnog stada,
uginuće, prinudno klanje, kao i na viškove i
manjkove po popisu osnovnog stada.
Pri tome, u razmatranju pitanja u vezi sa po-
slovnim promenama koje utiču na vrednost i
obim osnovnog stada potrebno je poći od odred-
nica koje proističu iz postojećih propisa o bu-
džetskom računovodstvu. Pre svega treba imati
u vidu 1. i 2. stav člana 5. Uredbe o budžetskom
računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i
12/2006 – dalje: Uredba), u kojima je propisano da
je osnova za vođenje budžetskog računovodstva go-
tovinska osnova, što podrazumeva da se trans-
akcije i ostali događaji evidentiraju u trenutku
kada se gotovinska sredstva prime, odnosno is-
plate. Isto tako, valja imati u vidu stav 6. člana
5. Uredbe, u kom se propisuje da rezultat u fi-
nansijskim izveštajima, sastavljenim u skladu
sa gotovinskom osnovom, predstavlja promenu
iznosa gotovine i gotovinskih ekvivalenata.
Ovu odredbu u kontekstu problematike koja se
ovde razmatra treba povezati sa ranije pome-
nutom odredbom Pravilnika o Kontnom planu,
koja se odnosi na promene u vrednosti i obimu
kultivisane imovine (osnovno stado i višego-
dišnji zasadi). Zapravo, potrebno je odgovoriti
na pitanje da li promene u vrednosti i promene
u obimu kultivisane imovine utiču na promenu
iznosa gotovine i gotovinskih ekvivalenata.
Na osnovu odredbe iz člana 13. Pravilnika o
Kontnom planu, koja propisuje šta se knjiži na
analitičkim kontima grupe 331000 – Dobiti koje
su rezultat promene vrednosti i 341000 – Dru-
ge promene u obimu, moguće je zaključiti da te
poslovne promene ne utiču na promenu iznosa
gotovine i gotovinskih ekvivalenata.
Primer: Promena vrednosti osnovnog stada
ne dovodi do promene iznosa gotovine
U slučaju povećanja pijačne vrednosti osnov-
nog stada zbog promena cena žive stoke, ta
promena knjiži se tako da duguje konto 012111
– Osnovno stado, a potražuje konto 331141 – Do-
biti koje su rezultat promene vrednosti kulti-
visane imovine.
Znači, ovde nije došlo do promene u iznosu
gotovine i gotovinskih ekvivalenata, tj. nije
bilo nikakvog priliva novčanih sredstava na te-
kući račun ako je došlo do povećanja vrednosti
kultivisane imovine ili nije došlo do odliva
novčanih sredstava sa tekućeg računa ako je sma-
njena vrednost kultivisane imovine.
Mišljenja smo da izneto rešenje ne bi tre-
balo da bude u suprotnosti sa primenom goto-
vinske osnove. S obzirom na to da evidentiranje
poslovnih promena u vezi sa promenom vred-
nosti i drugim promenama u obimu ne utiče na
promenu iznosa gotovine i gotovinskih ekviva-
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 73
BUDŽETSKI KORISNICI
lenata, na toj polaznoj osnovi sačinjeni su pri-
meri i komentari u nastavku teksta. Osim toga,
prikazivanje poslovnih promena u vezi sa pro-
menom vrednosti i promenom u obimu kultivi-
sane imovine, odnosno osnovnog stada, moglo bi
i te kako korisno da posluži za potrebe inter-
nog izveštavanja, u skladu sa odredbom stava 7.
člana 5. Uredbe.
Povećanje vrednosti osnovnog stada
Povećanje tržišnih cena žive stoke po kla-
ničnim i pijačnim cenama knjigovodstveno se
evidentira tako što se zadužuje subanalitički
konto 012117 – Dobiti koje su rezultat promene
vrednosti kultivisane imovine, a odobrava sub-
analitički konto 331141 – Dobiti koje su rezul-
tat promene vrednosti kultivisane imovine.
Svaki korisnik javnih sredstava koji se u
okviru svoje delatnosti bavi i uzgojem osnov-
nog stada može da vrši usklađivanje vrednosti
prema cenama iz Pregleda cena žive stoke po
klaničnim i pijačnim cenama, koji obrazuje Mi-
nistarstvo poljoprivrede putem uspostavljenog
sistema tržišnih informacija poljoprivrede
Srbije. U pomenutom pregledu obuhvaćene su
cene žive stoke po okruzima: pijačne i klanične
cene. Ovaj pregled je dostupan na sajtu Ministar-
stva poljoprivrede Republike Srbije: www.stips.
minpolj.sr.gov.rs.
Naglašavamo da korisnik javnih
sredstava može da vrši usklađi-
vanje tržišnih cena žive stoke.
To ne znači da mora da vrši usklađivanje
vrednosti osnovnog stada sa tržišnim cena-
ma žive stoke jer u propisima nije nigde sadr-
žano da to mora da radi niti je zabranjeno da
to ne sme da radi. S druge strane, s obzirom
na to da ovo evidentiranje poslovnih prome-
na ne predstavlja promenu iznosa gotovine i
gotovinskih ekvivalenata, shodno tome ne na-
rušava utvrđivanje finansijskog rezultata na
gotovinskoj osnovi računovodstva.
Smanjenje vrednosti osnovnog stada
Kada dođe do smanjenja vrednosti osnovog
stada, to će knjigovodstveno biti prikazano
tako da se zadužuje subanalitički konto 331141
– Dobiti koje su rezultat promene vrednosti
kultivisane imovine, a odobrava odgovarajući
subsubanalitički konto u okviru subanalitičkog
konta 012117 – Dobiti koje su rezultat pro-
mene vrednosti kultivisane imovine.
Sve ostalo što je izneto u prethodnoj tački u
vezi sa usklađivanjem vrednosti osnovnog stada
prema cenama iz Pregleda cena žive stoke po
pijačnim i klaničnim cenama jednako se odnosi
i na ovu poslovnu promenu koja je u vezi sa sma-
njenjem vrednosti osnovnog stada.
Primer: Promene u vrednosti i obimu
osnovnog stada
1) Srednja poljoprivredno-veterinarska ško-
la imala je 1. 1. 2019. godine 200 komada krmača
za rasplod po ceni od 110,00 dinara, prosečne
težine 180 kg po krmači, odnosno na subsubana-
litičkom kontu 012111-3 – Rasplodne krmače – iz-
nos od 3.960.000,00 dinara (200 komada x 180 kg
prosečna težina x nabavna cena 110,00 dinara).
2) Na dan 31. 12. 2019. godine takođe je bilo 200
komada krmača za rasplod, prosečne težine 200
kg, a cena žive vage po kilogramu iznosila je
130,00 dinara.
3) Obračun promenjene (u ovom slučaju pove-
ćane) vrednosti krmača za rasplod na dan 31. 12.
2019. godine, na bazi aktuelnih tržišnih cena
i nastalog prirasta, kao i usklađivanje knjigo-
vodstvene vrednosti sa tržišnom vrednošću,
vrši se na osnovu sledećih podataka:
1. Promena vrednosti na više zbog rasta cena:
200 krmača x 180 kg po krmači x 20,00 dinara po
kg (rast cena: 130,00 – 110,00) = 720.000,00 dinara.
2. Promena u obimu zbog prirasta: 200 krma-
ča x 20 kg prirasta po krmači x 130,00 dinara
= 520.000,00 dinara.
3. Vrednost krmača na dan 31. 12. 2019. godine (1 + 2)
= 1.240.000,00 dinara.
Napomena: Za utvrđivanje vrednosti prira-
sta po krmači potrebno je obezbediti podatke
o izdacima za nefinansijsku imovinu koji se
odnose na prirast stoke. Podaci se obezbeđuju
na subanalitičkim kontima nefinansijske imo-
vine i mogu se voditi u posebnoj pomoćnoj evi-
denciji.
4) Promene u vrednosti i obimu rasplodnih
krmača, iskazane na odgovarajućim subanalitičkim
kontima (012117-3/331131 i 012118-3/341141),
potrebno je prilikom otvaranja početnog stanja
1. 1. 2020. g. zatvoriti i preneti na redovna konta
kultivisane imovine.
74 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
012117-3 Dobiti koje su rezultat
promene vrednosti
kultivisane imovine –
rasplodne krmače 720.000,00
012118-3 Druge promene u obimu
kultivisane imovine –
rasplodne krmače 5 2 0 . 0 0 0 , 0 0
331131 Dobiti koje su rezultat
promene vrednosti
kultivisane imovine 720.000,00
341141 Druge promene u obimu
kultivisane imovine 520.000,00
– za nastale promene u vrednosti i promene u obimu rasplodnih
krmača na kraju 2019. god.
2.
012111-3 Osnovno stado –
rasplodne krmače 1.240.000,00
012117-3 Dobiti koje su rezultat
promene vrednosti
kultivisane imovine –
rasplodne krmače 720.000,00
012118-3 Druge promene u obimu –
rasplodne krmače 520.000,00
331131 Dobiti koje su rezultat
promene vrednosti
kultivisane imovine 720.000,00
341141 Druge promene u obimu
kultivisane imovine 520.000,00
311121 Kultivisana imovina 1.240.000,00
– za zatvaranje privremenih konta na kojima se prikazuju promene
u vrednosti i druge promene u obimu i prenos na redovna konta
kultivisane imovine prilikom otvaranja početnog stanja za 2020.
godinu
Ovde treba imati u vidu da je do promene
vrednosti rasplodnih krmača došlo po dva
osnova, i to: zbog promena cena rasplodnih kr-
mača na kraju godine u odnosu na početno stanje
i zbog promena u obimu (težinskoj masi) usled
prirasta. Knjiženje se vrši na osnovu obračuna
koji je prikazan pod tačkom 3 ovog primera.
Drugi stav za knjiženje povezan je sa postupci-
ma prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2020.
godine. U tom knjiženju uočava se da su odgovara-
juća subanalitička konta privremenog karakte-
ra i to u klasi 0 i u klasi 3, pri čemu se na njima
prikazuju promene koje se odnose na vrednost i
druge promene u obimu. Znači da se stanja sa tih
konta prenose na redovna konta nekultivisane
imovine. Prikazani iznosi na pomenutim pri-
vremenim kontima pružaju transparentne i ko-
risne podatke koji prvenstveno služe
za potrebe internog izveštavanja.
Što se tiče poslovnih promena koje
bi odražavale smanjenje vrednosti
osnovnog stada, na kraju obračunskog
perioda knjiženja bi bila suprotna
u odnosu na to kada je reč o povećanju
vrednosti. Dakle, dugovala bi subana-
litička konta 33131 i 341141, a potra-
živala konta 012117 i 012118. Takođe,
potrebno je još jednom istaći da ove
poslovne promene ne utiču na promenu
gotovine i gotovinskih ekvivalenata,
kao ni na visinu gotovinskog salda, pa
se zbog toga ne smatra da su u suprotno-
sti sa knjigovodstvenim prikazom po-
slovnih promena na gotovinskoj osnovi
računovodstva.
Promene obima osnovnog stada
Promene obima osnovnog stada mogu
da se manifestuju kao povećanje ili
smanjenje tog stada. Budući da odred-
bom člana 13. Pravilnika o Kontnom
planu nije preciznije definisano o
kojim promenama u obimu je reč, na od-
govarajućim subanalitičkim kontima
ove grupe treba prikazati sve promene
u obimu nefinansijske imovine koje su
nastale u toku poslovne godine, a re-
flektuju se kroz količinske pokazate-
lje (komadi, jedinice za težinu, dužinu
i obim), pri čemu nastaju u vezi sa po-
slovnim događajima koji se odnose na
nabavku, prodaju, rashodovanje, viškove i manj-
kove nefinansijske imovine.
Poslovne promene u vezi sa promenom obima
osnovnog stada odnose se na one koje povećavaju
obim osnovnog stada i na one koje smanjuju obim
osnovnog stada.
Poslovne promene koje utiču na povećanje
obima osnovnog stada
Poslovne promene koje utiču na povećanje
obima osnovnog stada predstavljaju nabavka
osnovnog stada, priplod osnovnog stada, pri-
rast osnovog stada, prevođenje iz jedne u dru-
gu kategoriju osnovnog stada, višak osnovnog
stada po popisu.
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 75
BUDŽETSKI KORISNICI
Nabavka osnovnog stada knjigovodstveno se
evidentira tako što se prvim stavom zadužuje
odgovarajući subsubanalitički konto u okviru
subanalitičkog konta 012111 – Osnovno stado, a
odobrava se subanalitički konto 311121 – Kul-
tivisana imovina. Prema drugom stavu za knji-
ženje, po prijemu fakture dobavljača zadužuje
se odgovarajući subanalitički konto u okviru
analitičkog konta 514110 – Stoka, zadužuje se
subanalitički konto 123962 – PDV u primljenim
fakturama po posebnoj stopi (osim plaćenih
avansa) ukoliko je korisnik budžetskih sredsta-
va obveznik PDV-a, a odobrava se subanalitički
konto 252111 – Dobavljači u zemlji.
Da bi se poštovao gotovinski princip,
prilikom nabavke osnovnog stada ne bi treba-
lo teretiti subanalitička konta klase 500000
– Izdaci za nefinansijsku imovinu – na osno-
vu fakture dobavljača koja je tek odobrena.
Dakle, dok se ne plati faktura dobavljača,
treba koristiti konta aktivnih vremenskih
razgraničenja, koja se zatvaraju nakon plaćanja
fakture dobavljaču, tako da duguju odgovara-
juća subanalitička konta kategorije 510000 –
Izdaci za nefinansijsku imovinu, a potražuju
odgovarajuća subanalitička konta u okviru
sintetičkog konta 131200 – Obračunati nepla-
ćeni rashodi i izdaci.
U nabavnoj vrednosti osnovnog stada treba da
bude iskazan broj kupljenih grla, ukupna teži-
na, porez na dodatu vrednost, ukupna vrednost
na osnovu cene žive vage po kilogramu.
Drugo, važno je napomenuti da u nabavnu vred-
nost osnovnog stada ne ulazi PDV jer, sa stano-
višta iskazivanja finansijskog rezultata, on
predstavlja neutralnu kategoriju. To važi za one
situacije kada je korisnik budžetskih sredstava
obveznik PDV-a i ima pravo na odbitak prethod-
nog poreza na dodatu vrednost. Ako korisnik
budžetskih sredstava nije obveznik PDV-a, PDV
ulazi u nabavnu vrednost osnovnog stada i u ce-
losti tereti izdatke za nefinansijsku imovinu,
pa shodno tome utiče i na visinu finansijskog
rezultata.
Priplod osnovnog stada knjigovodstveno se
evidentira tako što se zadužuje odgovarajući
subsubanalitički konto u okviru subanalitičkog
konta 015141 – Kultivisana imovina u pri-
premi, a odobrava subanalitički konto 311151
– Nefinansijska imovina u pripremi. Ovde je
reč o priplođenim grlima (telad, jagnjad) koja
u suštini predstavljaju stočni podmladak. Kada
se završi faza stočnog podmlađivanja, zatvara
se ovaj vid kultivisane imovine u pripremi i
prenosi na odgovarajuća subsubanalitička konta
u okviru subanalitičkog konta 012111 – Osnovno
stado.
Prirast osnovnog stada knjigovodstveno se
evidentira tako što se zadužuje odgovarajući
subsubanalitički konto u okviru subanalitičkog
konta 012118 – Druge promene u obimu kul-
tivisane imovine, a odobrava se subanalitički
konto 341141 – Druge promene u obimu kultivisa-
ne imovine.
U cenu prirasta mogu biti uključeni direkt-
ni troškovi i pripadajući indirektni tro-
škovi proizvodnje koji se odnose na prirast
osnovog stada. Radi toga potrebno je prethodno
obezbediti računovodstvenu dokumentaciju na
osnovu koje će se pratiti utrošak stočne hra-
ne, prostirke, lekova, kao i radno angažovanje
u ishrani stoke i čišćenje prostorija u kojima
je osnovno stado smešteno. Ova vrsta ulaganja
u prirast osnovnog stada, naročito pri uzgoju
stoke u tovu, knjigovodstveno se prati u finan-
sijskom knjigovodstvu, a takođe može da se pra-
ti i u posebnoj evidenciji koju zakonodavac nije
propisao.
Prevođenje iz jedne u drugu kategoriju osnovnog
stada knjigovodstveno se evidentira tako
da se zadužuje odgovarajući subsubanalitički
konto one kategorije u koju se vrši prevođenje,
na primer prevođenje iz kategorije ženska te-
lad (od 2 do 6 meseci) u kategoriju junice (od
6 do 12 meseci). To znači da će dugovati subsu-
banalitički konto (u okviru subanalitičkog
konta 012111 – Osnovno stado) na kojem se evi-
dentiraju junice od 6 do 12 meseci, a potraži-
vaće odgovarajući subanalitički konto 311121
– Kultivisana imovina. U kategoriji iz koje se
vrši prevođenje navedeno će biti knjigovod-
stveno prikazano kao smanjenje u obimu osnov-
nog stada.
Višak osnovnog stada po popisu knjigovod-
stveno se evidentira nakon usklađivanja stanja
po popisu sa knjigovodstvenim stanjem. U ovom
slučaju zadužuje se odgovarajući subsubanali-
tički konto u okviru subanalitičkog konta 012111
– Osnovno stado, a odobrava se subanalitički
konto 311121 – Kultivisana imovina.
76 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Poslovne promene koje utiču na smanjenje
obima osnovnog stada
U poslovne promene koje utiču na smanjenje
obima osnovnog stada mogu se ubrojiti: pro-
daja osnovnog stada, uginuće, prinudno klanje,
prevođenje iz jedne u drugu kategoriju osnov-
nog stada, manjkovi po popisu osnovnog stada.
Prodaja osnovnog stada može biti po knji-
govodstvenoj vrednosti većoj od sadašnje i po
vrednosti manjoj od sadašnje.
Primer: Prodaja osnovnog stada po
vrednosti većoj od sadašnje
Poljoprivredna škola prodala je osnovno sta-
do u iznosu od 1.400.000,00 dinara bez PDV-a, koji
po posebnoj stopi iznosi 140.000,00 dinara. Na-
bavna vrednost osnovnog stada je 2.100.000,00 di-
nara, a ispravka vrednosti iznosi 1.000.000,00
dinara. Kupac je izvršio plaćanje 1.540.000,00
dinara po ispostavljenoj fakturi.
Knjiženje:
Primer: Prodaja osnovnog stada po
vrednosti manjoj od sadašnje
Poljoprivredna škola prodala je osnovno
stado u iznosu od 800.000,00 dinara bez PDV-a,
koji po posebnoj stopi iznosi 80.000,00 dinara.
Nabavna vrednost osnovnog stada je 2.100.000,00
dinara, a ispravka vrednosti osnovnog stada
1.000.000,00 dinara. Kupac je izvršio plaćanje
po ispostavljenoj fakturi od 880.000,00 dinara.
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
122111 Potraživanja od
kupaca 880.000,00
012119 Ispravka vredno-
sti kultivisane
imovine 1.000.000,00
311121 Kultivisana imo-
vina 1.100.000,00
291312 Obračunata nena-
plaćena primanja
od prodaje nefi-
nansijske imovine 800.000,00
245242 Obaveza za porez na
dodatu vrednost po
izdatim fakturama
po posebnoj stopi
(osim primljenih
avansa) 80.000,00
012111 Osnovno stado 2.100.000,00
– za prodato osnovno stado po nižoj vrednosti od sadašnje
2.
121112 Tekući računi 880.000,00
122111 Potraživanja od
kupaca 880.000,00
– za izvršenu naplatu potraživanja od kupaca
3.
291312 Obračunata nena-
plaćena primanja
od prodaje nefi-
nansijske imovine 800.000,00
813121 Primanja od proda-
je ostalih osnovnih
sredstava u korist
nivoa Republike 800.000,00
– za priznavanje primanja od prodaje ostalih osnovnih
sredstava nakon naplate od kupaca
U prethodna dva primera može se uočiti da
se od prodaje osnovnog stada ostvaruju prima-
nja, koja su svakako veća ako je osnovno stado
prodato po većoj vrednosti od sadašnje i izno-
se 1.400.000,00 dinara, odnosno 800.000,00 di-
nara kada je stado prodato po nižoj vrednosti
od sadašnje. Treba imati u vidu da su u trenutku
nabavke osnovnog stada izdaci za nefinansijsku
imovinu iznosili 2.100.000,00 dinara. Posle
toga došlo je do ispravke vrednosti kultivisa-
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
122111 Potraživanja od kupaca 1.540.000,00
012119 Ispravka vrednosti
kultivisane imovine 1.000.000,00
311121 Kultivisana imovina 1.100.000,00
291312 Obračunata nenaplaće-
na primanja od prodaje
nefinansijske imovine 1.400.000,00
245242 Obaveze za porez na
dodatu vrednost po
izdatim fakturama po
posebnoj stopi (osim
primljenih avansa) 140.000,00
012111 Osnovno stado 2.100.000,00
– za prodato osnovno stado po vrednosti većoj od sadašnje
2.
121112 Tekući računi 1.540.000,00
122111 Potraživanja od kupaca 1.540.000,00
– za naplatu potraživanja od kupca
3.
291312 Obračunata nenaplaće-
na primanja od prodaje
nefinansijske imovine 1.400.000,00
813121 Primanja od prodaje
ostalih osnovnih sred-
stava u korist nivoa
Republike – za naplatu
potraživanja od kupaca 1.400.000,00
– za priznavanje primanja od prodaje ostalih osnovnih
sredstava
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 77
BUDŽETSKI KORISNICI
ne imovine, koja ne ide na teret tekućih rashoda,
već na teret kapitala, u iznosu od 1.000.000,00
dinara. Sadašnja vrednost osnovnog stada od
1.100.000,00 dinara, da ono nije prodato, otpi-
sivala bi se sukcesivno, shodno visini amor-
tizacione stope na teret kapitala, tj. na teret
subanalitičkog konta 311121 – Kultivisana imo-
vina, a u korist subanalitičkog konta 012119
– Ispravka vrednosti kultivisane imovine.
Pošto je osnovno stado prodato, sadašnja vred-
nost osnovnog stada od 1.100.000,00 dinara is-
knjižava se odjednom na teret pomenutog konta
311121 – Kultivisana imovina, a zatim se zatvara
konto 012119 – Ispravka vrednosti kultivisane
imovine tako da duguje 1.000.000,00 dinara i za-
tvara se subanalitički konto 012111 – Osnovno
stado, koji potražuje iznos od 2.100.000,00 di-
nara.
Uginuće osnovnog stada je pojava koja se po
pravilu ne javlja tako često, ali nije isključena.
Pošto je u pogledu osnovnog stada, kao biolo-
škog sredstva, prisutno i uginuće, korisnici
javnih sredstava koji u svom poslovanju imaju
osnovno stado vrše osiguranje osnovnog stada
u osiguravajućoj kući kako bi kompenzovali na-
stalu štetu na osnovnom stadu usled uginuća.
Ukoliko sklope ugovor o osiguranju osnovnog
stada, dobijaju polisu osiguranja koja tereti te-
kuće rashode (troškove osiguranja) subanalitičkog
konta 421519 – Osiguranje ostale dugoročne
imovine, a odobrava subanalitički konto 121112
– Tekući računi. Dakle, kada dođe do uginuća
osnovnog stada, sačinjava se zapisnik o uginuću
od strane predstavnika osiguravajuće kuće. Ta-
kav zapisnik služi kao dokument na osnovu ko-
jeg nastaje potraživanje koje se knjiži na teret
subanalitičkog konta 122193 – Potraživanja od
osiguravajućih organizacija za naknadu štete do
iznosa koji osiguravajuća organizacija priznaje
po zapisniku, a potražuje konto 291919 – Ostala
pasivna vremenska razgraničenja. Istovremeno
se sa subsubanalitičkog konta vrši isknjižava-
nje vrste osnovnog stada na kojem je nastalo ugi-
nuće tako da duguju subanalitička konta 012119
– Ispravka vrednosti kultivisane imovine i
subanalitički konto 311121 – Kultivisana imo-
vina, za neotpisanu (sadašnju) vrednost osnov-
nog stada, a potražuje subsubanalitički konto
u okviru subanalitičkog konta 012111 – Osnovno
stado. Kada se naplati šteta od osiguravajuće
organizacije, dugovaće subanalitički konto
121112 – Tekući računi, a potraživaće subanali-
tički konto 122193 – Potraživanja od osigurava-
jućih organizacija za naknadu štete. Pojaviće
se i drugi stav za knjiženje tako da će dugovati
subanalitički konto 291919 – Ostala pasivna
vremenska razgraničenja, a potraživaće sub-
analitički konto 813121 – Primanja od ostalih
osnovnih sredstava u korist nivoa Republike. U
slučaju da osiguravajuća kuća ne priznaje nasta-
lu štetu po osnovu uginuća osnovnog stada jer se
ustanovi da je šteta nastala subjektivnom kri-
vicom zaposlenog koji brine o osnovnom stadu,
nastala šteta stavlja se na njegov teret.
Prinudno klanje osnovnog stada knjigovod-
stveno se evidentira tako što se za vrednost
mesa, kože i drugih proizvoda klanja zadužuje
odgovorna osoba koja je svojim nemarnim odno-
som na poslu prouzrokovala uginuće jednog ili
više grla stoke. To znači da u okviru analitičkog
konta 122140 – Potraživanja od zaposlenih
– duguje subanalitički konto 122143 – Potra-
živanja po osnovu naknade štete, a potražuje
subanalitički konto 291919 – Ostala pasivna
vremenska razgraničenja. Kada se izvrši napla-
ta od strane zaposlenog za naknadu štete, knji-
ženje se sprovodi kroz dva stava. Prvi je stav
da duguje subanalitički konto 121112 – Tekući
računi, a potražuje subanalitički konto 122143
– Potraživanja po osnovu naknade štete. Prema
drugom stavu za knjiženje dugovaće subanalitički
konto 291919 – Ostala pasivna vremenska raz-
graničenja, a potraživaće subanalitički konto
822121 – Primanja od zaliha proizvodnje u korist
nivoa Republike.
Osim navedenih knjiženja, potrebno je da se
sa subsubanalitičkog konta izvrši isknjižava-
nje vrste osnovnog stada na kojem je nastalo ugi-
nuće tako da duguju subanalitička konta 012119
– Ispravka vrednosti kultivisane imovine i
subanalitički konto 311121 – Kultivisana imo-
vina – za neotpisanu (sadašnju) vrednost osnov-
nog stada, a potražuje subsubanalitički konto
u okviru subanalitičkog konta 012111 – Osnovno
stado. Ovo knjiženje se sprovodi u oba slučaja,
bez obzira na to da li naknadu štete snosi za-
posleno lice ili ono nije odgovorno za nasta-
lu štetu. Kada nema odgovornosti za nastalu
štetu prinudnog klanja osnovnog stada, izvr-
šiće se samo isknjižavanje uginulog grla stoke
tako da će za otpisanu vrednost dugovati 012119
– Ispravka vrednosti kultivisane imovine i
78 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
311121 – Kultivisana imovina za sadašnju vred-
nost, a potraživaće za nabavnu vrednost sub-
subanalitički konto u okviru subanalitičkog
konta 012111 – Osnovno stado.
Prevođenje iz jedne u drugu kategoriju osnov-
nog stada knjigovodstveno se evidentira tako da
će potraživati odgovarajući subsubanalitički
konto one kategorije iz koje se vrši prevođenje
(na primer, prevođenje iz kategorije ženska
telad), a dugovati subsubanalitički konto one
kategorije u koju se vrši prevođenje (na primer,
u kategoriju junice) . To znači da će potraživa-
ti subsubanalitički konto (u okviru subanali-
tičkog konta 012111 – Osnovno stado) na kojem se
evidentiraju junice od 2 do 6 meseci, sa kojeg se
vrši prevođenje, a dugovaće odgovarajući sub-
analitički konto 311121 – Kultivisana imovina.
Manjak osnovnog stada po popisu evidentira
se nakon usklađivanja stanja po popisu sa knjigo-
vodstvenim stanjem. U ovom slučaju odobrava se
odgovarajući subsubanalitički konto u okviru
subanalitičkog konta 012111 – Osnovno stado, a
zadužuje se subanalitički konto 311121 – Kulti-
visana imovina. Napominjemo da treba voditi
računa na čiji teret ide manjak osnovnog stada.
Ako ide na teret odgovorne osobe, onda ona tre-
ba da nadoknadi tu štetu. Drugo, na nastali ma-
njak treba obračunati i platiti porez na dodatu
vrednost.
Višegodišnji zasadi kao oblik
kultivisane imovine
I u slučaju višegodišnjih zasada, u nedo-
statku definicije sadržine konta kultivisane
imovine u Pravilniku o Kontnom planu moguće
je pozvati se na odrednice o sadržini konta vi-
šegodišnjih zasada koje su date u Pravilniku o
Kontnom okviru za privredu. Dakle, prema ovom
pravilniku višegodišnji zasadi obuhvataju
voćnjake, vinograde, hmeljnjake, brzorastuće
upotrebno i ukrasno drveće i ostale višegodi-
šnje zasade.
Višegodišnji zasadi su biljke čiji biološki
vek traje više godina. To su stabla voćki (jabuke,
kruške, šljive, vinova loza, hmeljnjaci i sl.).
Biljke sa rodom čiji je vek trajanja samo jedna
godina nazivaju se usevi (pšenica, kukuruz, ovas
i sl.).
Višegodišnji zasadi, kao biološka sred-
stva, mogu da se klasifikuju u tri osnovne grupe
i to višegodišnji zasadi u pripremi (podizanje
višegodišnjih zasada), zatim zasadi u funkciji
i zasadi namenjeni prodaji.
Višegodišnji zasadi u funkciji
Višegodišnji zasadi u funkciji služe za
dobijanje poljoprivrednih proizvoda i u re-
produkcione svrhe. Dobijanje poljoprivrednih
proizvoda podrazumeva ubiranje (sakupljanje)
plodova sa stabala voćki (jabuke, kruške, šlji-
ve), čokota vinove loze (grožđe), hmeljarnika
(hmelj).
Višegodišnji zasadi se koriste i u repro-
dukcione svrhe, da bi se iz njihovog semena pro-
izvodio reprodukcioni sadni materijal koji
služi za uzgoj sadnica. Dakle, višegodišnji
zasadi koji poseduju navedena svojstva predsta-
vljaju zrela biološka sredstva.
Poslovne promene u vezi sa višegodišnjim
zasadima evidentiraju se na subsubanalitičkim
kontima u okviru subanalitičkog konta 012112 –
Kultivisana imovina, zavisno od vrste stabala
voćki (jabuke, kruške, šljive i sl.). Raščlanja-
vanje ovog subanalitičkog konta moglo bi da se
izvrši na sledeći način:
● 012112-1 – Kultivisana imovina – jabuke,
● 012112-2 – Kultivisana imovina – kruške,
● 012112-3 – Kultivisana imovina – šljive,
● 012112-4 – Kultivisana imovina – breskve,
● 012112-5 – Kultivisana imovina – vinogradi,
● 012112-6 – Kultivisana imovina – hmeljarnici
i sl.
Poslovne promene na višegodišnjim za-
sadima utiču kako na povećanje tako i na sma-
njenje u vrednosti i obimu ovih bilansnih
pozicija.
Povećanje vrednosti na odgovarajućim sub-
subanalitičkim kontima višegodišnjih zasada
prikazuje se na osnovu sledećih poslovnih pro-
mena: prevođenje iz kategorije višegodišnjih
zasada u pripremi u kategoriju višegodišnjih
zasada u funkciji nakon završenog procesa nji-
hovog podizanja, zatim povećanje po osnovu kupo-
vine, po osnovu prirasta drvne mase.
Smanjenje vrednosti na odgovarajućim subsubanalitičkim
kontima višegodišnjih zasada
prikazuje se na osnovu sledećih poslovnih pro-
mena, kao što su: prodaja višegodišnjih zasada,
uništenje stabala usled više sile (požar, olu-
ja, suša, poplava), završetak biološkog veka,
nedozvoljena seča, bolest i dr.
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 79
BUDŽETSKI KORISNICI
Primer: Evidentiranje višegodišnjih
zasada
Poljoprivredna škola sa domom učenika ima-
la je u toku 2019. godine sledeće poslovne prome-
ne na višegodišnjim zasadima u funkciji:
1. Izvršeno je aktiviranje (prevođenje iz kate-
gorije u kategoriju) plantaža jabuka i breskvi
njihovim stavljanjem u funkciju, odnosno nakon
ubiranja prvih plodova. Vrednost plantaže jabu-
ka iznosi 2.391.393,00 dinara, odnosno plantaže
breskvi 1.867.857,00 dinara.
2. Usled prevelike suše osušilo se 75 stabala
breskvi ili 10% od broja zasađenih breskvi, u
iznosu od 2.490,00 dinara po stablu, odnosno
186.757,70 dinara.
3. Izvršen je obračun prirodnog prirasta u go-
dini aktiviranja višegodišnjih zasada u iznosu
od 10% vrednosti stabala jabuka i breskvi sta-
vljenih u funkciju.
4. Na drugoj lokaciji kupljena je plantaža kru-
šaka od 800 stabala u vrednosti od 1.100.000,00
dinara. Od ovog iznosa na vrednost zemljišta
otpada 540.000,00 dinara. Korisnik budžetskih
sredstava nema pravo na odbitak prethodnog
PDV-a, pa nabavna vrednost kupljene plantaže
krušaka predstavlja ukupan iznos plaćen doba-
vljaču kao izdatak za nefinansijsku imovinu.
5. Plaćena je faktura dobavljaču za kupljenu plan-
tažu krušaka.
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
012112-1 Višegodišnji zasadi – jabuke 2.391.393,00
012112-4 Višegodišnji zasadi – breskve 1.867.857,00
015141-1 Kultivisana imovina u pripremi – jabuke 2.391.393,00
015141-4 Kultivisana imovina u pripremi – breskve 1.867.857,00
311151-1 Kultivisana imovina u pripremi – jabuke 2.391.393,00
311151-4 Kultivisana imovina u pripremi – breskve 1.867.857,00
311121-1 Kultivisana imovina – jabuke 2.391.393,00
311121-4 Kultivisana imovina – breskve 1.867.857,00
– za prevođenje iz kategorije kultivisane imovine u pripremi u kultivisanu imovinu u funkciji nakon prvog roda voćki
2.
311121-4 Kultivisana imovina – breskve 186.785,70
012112-4 Višegodišnji zasadi – breskve 186.785,70
– za smanjenje vrednosti breskvi usled osušenih stabala
3.
012118-1 Druge promene u obimu kultivisane imovine – jabuke 239.139,30
012118-4 Druge promene u obimu kultivisane imovine – breskve 186.785,70
341141-1 Druge promene u obimu kultivisane imovine – jabuke 239.139,30
341141-4 Druge promene u obimu kultivisane imovine – breskve 186.750,70
– evidentiranje nastalog prirasta na višegodišnjem zasadu od 10%
4.
012112-2 Višegodišnji zasadi – kruške 540.000,00
014111 Poljoprivredno zemljište 560.000,00
311121 Kultivisana imovina 540.000,00
311113 Ostale nekretnine i oprema 560.000,00
514121-2 Višegodišnji zasadi – kruške 540.000,00
514111 Nabavka poljoprivrednog zemljišta 560.000,00
252111 Dobavljači u zemlji 1.100.000,00
– za izvršenu nabavku plantaže krušaka zajedno sa zemljištem
5.
252111 Dobavljači u zemlji 1.100.000,00
121112 Tekući računi 1.100.000,00
– za izvršeno plaćanje fakture dobavljaču
80 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Komentar:
1. Pod prvim stavom knjiženja izvršeno je pre-
vođenje iz kategorije višegodišnjih zasada u
pripremi (jabuke i breskve) u kategoriju više-
godišnjih zasada u funkciji (za obe vrste voća).
Shodno tome, izvršeno je preknjižavanje i u
izvorima kapitala u pogledu kultivisane imo-
vine.
2. Prilikom knjiženja poslovne promene u vezi
sa osušenim stablima breskvi smanjena je vred-
nost izvora kapitala na subanalitičkom kontu
311121-4 – Kultivisana imovina – breskve, tako
da taj konto duguje, a potražuje subanalitički
konto 012112-4 – Kultivisana imovina – breskve,
čime je obezbeđena bilansna ravnoteža između
nefinansijske imovine i njenih izvora.
3. Pod trećim stavom proknjižena je poslovna
promena u vezi sa prirastom višegodišnjeg
zasada kod jabuka i kod breskvi, tako da duguju
odgovarajuća subsubanalitička konta u okviru
subanalitičkog konta 012118 – Druge promene u
obimu kultivisane imovine, a potražuju odgo-
varajuća subsubanalitička konta u okviru suba-
nalitičkog konta 341141 – Druge promene u obimu
kultivisane imovine. Inače, pomenuta konta u
klasi 0 – Nefinansijska imovina i u kategoriji
340000 – Druge promene u obimu zatvaraju se i
prenose na redovna konta nefinansijske imovi-
ne i njenih izvora prilikom otvaranja početnog
stanja naredne poslovne godine.
4. Kada je u pitanju ova poslovna promena, prika-
zana su dva stava za knjiženje. Prvi stav je da se
prikaže nabavljena nefinansijska imovina tako
da ona duguje (konta 012112-2 i 014111), a odobrena
su takođe dva konta u izvorima nefinansijske
imovine (311121-2 i 311113). Kod drugog stava za
knjiženje po dobitku fakture dobavljača tere-
ćeni su izdaci za nefinansijsku imovinu (konta
514121-2 i 514111), a odobrena je faktura dobavlja-
ča. S obzirom na to da ne postoji pravo na odbitak
prethodnog poreza na dodatu vrednost, povećana
je nabavna vrednost kupljene plantaže krušaka.
Dakle, ukupna nabavna vrednost identična je iz-
dacima za nefinansijsku imovinu u vezi sa vi-
šegodišnjim zasadima – kupljenom plantažom
krušaka i kupljenim poljoprivrednim zemlji-
štem na kom je podignuta plantaža krušaka.
5. Ova poslovna promena je u vezi sa izvršenim
plaćanjem fakture dobavljaču. Kada faktura do-
bavljača ne bi bila plaćena do kraja obračunskog
perioda za koji se sastavljaju finansijski izve-
štaji, zbog svođenja na gotovinsku osnovu treba
izvršiti preknjižavanje izdataka za nefinan-
sijsku imovinu na odgovarajuća konta aktivnih
vremenskih razgraničenja.
Zaključak
Sumirajući prethodno izneto o osnovnim ka-
rakteristikama kultivisane imovine, sa stano-
višta Pravilnika o Kontnom planu može da se
konstatuje sledeće:
1. Pravilnik o Kontnom planu nije propisao ne
samo sadržinu konta kultivisane imovine nego
i mnogih drugih konta, pa bi bilo celishodno da
Komisija za primenu međunarodnih računovod-
stvenih standarda za javni sektor, shodno članu
75a. t. 3) Zakona o budžetskom sistemu („Sl. gla-
snik RS”, br. 54/2009 … 31/2019), pripremi i pre-
dloži za usvajanje dopunu Pravilnika o Kontom
planu, koji bi obuhvatao sadržinu konta, njihovu
prirodu i namenu i kada se koriste.
2. U pogledu kultivisane imovine (bioloških
sredstava) treba razlikovati potrošna dobra,
kao proizvode koji se dobijaju od bioloških
sredstava, od osnovnog stada i višegodišnjih
zasada, pod kojima se podrazumevaju biološka
sredstva za reprodukciju.
3. Potrebno je da se otvori više subsubanali-
tičkih (sedmocifrenih) konta, na kojima bi se
pratile sve poslovne promene po svakoj vrsti
bioloških sredstava.
4. Poslovne promene koje se odnose na prome-
nu vrednosti kultivisane imovine, bez obzira
na to da li se radi o povećanju ili smanjenju te
vrednosti, ne utiču na visinu utvrđenog rezul-
tata poslovanja, već se evidentiraju na odgova-
rajućim kontima klase 000000 – Nefinansijska
imovina i klase 300000 – Izvori kapitala, utvr-
đivanje rezultata poslovanja i vanbilansna evi-
dencija, pri čemu treba da odražavaju bilansnu
ravnotežu konta na navedenim klasama.
5. Da bi sve promene na kultivisanoj imovini
mogle ažurno i pregledno da se prate, neophod-
no je da se ustroji pomoćna evidencija u skladu
sa odredbama člana 10. Pravilnika o Kontnom
planu. To se naročito odnosi na evidenciju utro-
šenih zaliha hrane koja se odnosi na hranjenje
životinja i utvrđivanja njihovog prirasta, kao i
na hranjenje životinja radi uzgoja u tovu. PS