Pravna lica ukupan rezultat poslovanja prikazuju u dva posebna izveštaja: u Bilansu uspeha i u Izveštaju o ostalom rezultatu. Dok obrazac Bilans uspeha popunjavaju sva pravna lica, odnosno preduzetnici, obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu popunjavaju pravna lica koja primenjuju MRS i MSFI, odnosno MSFI za MSP. Ostali ukupni rezultat čine stavke prihoda i rashoda (uključujući i reklasifikacije usled korigovanja) koje nisu priznate u Bilansu uspeha kako se zahteva ili dozvoljava prema drugim MSFI.
[pdfjs-viewer url=“https%3A%2F%2Fwww.poslovnisavetnik.net%2Fwp-content%2Fuploads%2F2020%2F01%2F685.pdf“ viewer_width=100% viewer_height=1360px fullscreen=true download=true print=true]
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 49
RAČUNOVODSTVO
Redakcija
Izveštaj o ostalom rezultatu za
2019. godinu
Pravna lica ukupan rezultat poslovanja prikazuju u dva posebna izveštaja: u
Bilansu uspeha i u Izveštaju o ostalom rezultatu. Dok obrazac Bilans uspeha
popunjavaju sva pravna lica, odnosno
preduzetnici, obrazac Izveštaj o ostalom
rezultatu popunjavaju pravna lica koja primenjuju MRS i MSFI, odnosno
MSFI za MSP. Ostali ukupni
rezultat čine stavke prihoda i rashoda
(uključujući
i reklasifikacije usled korigovanja) koje nisu priznate u Bilansu uspeha
kako se zahteva
ili dozvoljava prema drugim MSFI.
Uvod
Ukupan ostali rezultat sačinjavaju stavke
prihoda i rashoda
koje nisu priznate u Bilan-
su uspeha. Znači, komponente
UKUPNOg ostalog
rezultata čine stavke koje se, prema zahtevima
pojedinih MSFI, odnosno
MSFI za MSP, pri-
znaju u okviru kapitala, a ne u okviru prihoda
i rashoda
u Bilansu uspeha. S obzirom na to da
je iskazivanje ovih stavki uglavnom uslovljeno
primenjenom računovodstvenom politikom,
mnogi
entiteti
neće ni imati podatke
za iska-
zivanje na većini pozicija u Izveštaju o ostalom
rezultatu.
Osnovna svrha Izveštaja o ostalom rezultatu
je da se sagleda koliki je ukupan (sveobuhvatan)
rezultat u nekom obračunskom periodu, tako što
se u obzir uzmu ne samo osnovne stavke prihoda i
rashoda
već i dobici i gubici po drugom osnovu,
koji se iskazuju u Bilansu stanja u okviru kapita-
la. Iz tog razloga Izveštaj o ostalom rezultatu,
pored komponenti
ostalog rezultata, sadrži i
podatak o UKUPNOm sveobuhvatnom rezultatu
perioda koji predstavlja
zbir neto rezultata iz
Bilansa uspeha i neto ostalog rezultata (pozi-
cije AOP 2024 i 2025, u zavisnosti od toga da li
je ostvaren dobitak ili gubitak).
U skladu sa tim, društvo koje nema nijednu
komponentu
ostalog rezultata u propisanom
obrascu iskazaće samo podatak o neto rezul-
tatu (iz Bilansa uspeha), koji će biti jednak
UKUPNOm neto sveobuhvatnom rezultatu pe-
rioda.
Sadržina i forma obrazaca finansijskih
iz-
veštaja, kao i sadržina pozicija u obrascima,
propisane su Pravilnikom o sadržini i formi
obrazaca finansijskih
izveštaja za privredna
društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik
RS”, br. 95/2014 i 144/2014 – dalje: Pravilnik).
Opšta
pravila propisana Pravilnikom, koja
važe za sve obrasce finansijskih
izveštaja,
uključujući i Izveštaj o ostalom rezultatu, na-
vedena su u nastavku:
XXU zaglavlja
koja su propisana na obrascima
obavezno se unose podaci o društvu (naziv, se-
dište, matični
broj, šifra delatnosti i PIB).
ČLANAK POČINJE NIŽE NA STRANI
50 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
XXU pogledu sadržine pojedinih grupa računa
i računa u obrascima postupa se prema odred-
bama Pravilnika o Kontnom
okviru i sadržini
računa u Kontnom
okviru za privredna
društva,
zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br.
95/2014 – dalje: Pravilnik o kontnom
okviru).
XXU obrasce se iznosi upisuju u hiljadama dinara.
XXPri sastavljanju
redovnih godišnjih finansijskih
izveštaja za 2019. godinu podaci za 2018.
godinu unose se kao uporedni
podaci (kolona
prethodna
godina).
Obveznici sastavljanja
Izveštaja o ostalom
rezultatu jesu pravna lica koja primenjuju MSFI,
odnosno
MSFI za MSP, što prikazuje tabela 1.
Tabela 1: Obaveza izrade Izveštaja o ostalom
rezultatu
Pravna lica
razvrstana
kao:
Primenjuju
računovodstveni
propis:
Obaveza
sastavljanja
Izveštaja
Mikro
Pravilnik za mikro i
druga pravna lica NE
MSFI za MSP DA
Mala MSFI za MSP DA
Srednja
MSFI za MSP DA
MSFI DA
Velika MSFI DA
Nezavisno od razvrstavanja prikazanog u
tabeli 1, pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja
konsolidovanih finansijskih
izve-
štaja (matična
pravna lica), javna društva,
odnosno
društva koja se pripremaju da posta-
nu javna, u skladu sa zakonom kojim se uređuje
tržište kapitala, nezavisno od veličine,
primenjuju MSFI, što znači da su obavezni
da sastavljaju
i Izveštaj o ostalom rezultatu.
Komponente
ostalog rezultata
U obrascu Izveštaj o ostalom rezultatu prav-
no lice koje primenjuje MRS/MSFI, odnosno
MSFI za MSP, unosi podatke
u kolone 5 i 6 pre-
ma sadržini grupa računa označenih u koloni 1
obrasca, a u skladu sa odredbama relevantnih
MRS, kako je prikazano u tabeli 2.
Tabela 2: Pozicije u Izveštaju o ostalom rezultatu
Grupa
računa,
račun
Pozicija MRS MSFI za MSP
330 Promene revalorizacije nematerijalne
imovine, nekretnina, postrojenja i opreme
MRS 16 – Nekretnine,
postrojenja i oprema
MRS 38 – Nematerijalna
imovina
Odeljak 17 – Nekretnine,
postrojenja i oprema
331 Aktuarski dobici ili gubici po osnovu
planova definisanih primanja
MRS 19 – Primanja zaposlenih Odeljak 28 – Primanja
zaposlenih
332 Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala
MSFI 9 – Finansijski
instrumenti
333 Dobici ili gubici po osnovu udela u
ostalom sveobuhvatnom dobitku
ili gubitku
pridruženih društava
MRS 28 – Investicije u
pridružene entitete
i zajedničke
poduhvate
334 Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih
izveštaja inostranog poslovanja
MRS 21 – Efekti promena
deviznih kurseva
Odeljak 30 – Prevođenje
stranih valuta
335 Dobici ili gubici od instrumenata zaštite
neto ulaganja u inostrano poslovanje
MRS 39 – Finansijski
instrumenti:
priznavanje i
odmeravanje
336 Dobici ili gubici po osnovu instrumenata
zaštite rizika (hedžinga) novčanog toka
Odeljak 12 – Pitanja vezana
za ostale finansijske
instrumente
337 Dobici ili gubici po osnovu hartija od
vrednosti
raspoloživih za prodaju
U PRIPREMI:
SAVETOVANJA ZA PRETPLATNIKE
U 2020. GODINI
IZ RAČUNOVODSTVA I POREZA.
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 51
RAČUNOVODSTVO
Reklasifikovanje
U skladu sa MRS 1 treba da se obelodani re-
klasifikacija usled korigovanja koje se odnosi
na komponente
ostalog UKUPNOg rezultata.
U drugim IFRS određuje se da li se i kada
iznosi, prethodno
priznati u ostalom ukupnom
rezultatu, reklasifikuju u dobitak ili gubitak.
Takve reklasifikacije u ovom standardu nazi-
vaju se reklasifikacije usled korigovanja. One
se uključuju se uz povezanu komponentu
ostalog
UKUPNOg rezultata u periodu da bi se korigo-
vanje reklasifikovalo u dobitak ili gubitak.
Na primer, dobici realizovani od otuđenja finansijskih
sredstava raspoloživih za prodaju
uključuju se u dobitak ili gubitak tekućeg perio-
da. Ovi iznosi mogu da budu priznati u ostalom
UKUPNOm rezultatu kao nerealizovani dobici
u tekućem ili prethodnom
periodu.
Pomenuti nerealizovani dobici moraju da
se oduzmu od ostalog ukupnog rezultata u peri-
odu u kom su realizovani dobici reklasifi-
kovani u dobitak ili gubitak, da bi se izbeglo
njihovo uključivanje u ukupni
zbirni rezultat
dva puta.
Reklasifikacije usled korigovanja ne na-
staju od promena revalorizacionih rezervi
priznatih u skladu sa MRS 16 ili MRS 38 ili
od ponovnih odmeravanja
planova definisa-
nih primanja priznatih u skladu sa MRS 19.
Ove komponente
priznaju se u ostalom ukup-
nom rezultatu i ne reklasifikuju se u dobitak
ili gubitak u narednim
periodima. Promene
revalorizacionih rezervi mogu da se prenesu
na neraspoređenu dobit u narednim
periodi-
ma kada se imovina koristi ili kada prestane
da se priznaje.
Popunjavanje obrasca Izveštaja
Obaveza sastavljanja
obrasca Izveštaj o osta-
lom rezultatu proističe iz primene MRS 1, odnosno
odeljka 3 MSFI za MSP.
Paragraf 82A MRS 1: „U odeljku o ostalom
UKUPNOm rezultatu prikazuju se bilansne stav-
ke ostalog UKUPNOg rezultata perioda, klasifi-
kovane po prirodi (uključujući udeo u ostalom
UKUPNOm rezultatu pridruženih entiteta
i
zajedničkih
poduhvata, koji se računovodstveno
obuhvataju korišćenjem metoda udela) i grupi-
sane u one koje, u skladu sa drugim IFRS:
a) naknadno
neće biti reklasifikovane u dobi-
tak ili gubitak i
b) naknadno
će biti reklasifikovane u dobitak
ili gubitak, kada budu ispunjeni posebni uslovi.”
Komponente
ostalog sveobuhvatnog dobitka
i gubitka
na oznakama AOP od 2003 do 2020
navedenog obrasca iskazuju se pojedinačno
u
bruto iznosu, a obračunati porez na dobit na
ostali sveobuhvatni dobitak iskazuje se pod
oznakom AOP 2021. S obzirom na to da se te-
kući porez na dobit kod nas ne obračunava na
ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak, na
ovoj poziciji iskazuje se samo odloženi porez
po osnovu formiranja odloženih poreskih
sredstava i obaveza.
Prema toj odredbi i Izveštaj o ostalom re-
zultatu podeljen je na dva dela:
1. Stavke koje neće biti reklasifikovane u
Bilans uspeha u budućim periodima, a obuhva-
taju sledeće (AOP 2003 – AOP 2010):
XXAOP 2003–2004 – promene po osnovu revalo-
rizacije nematerijalne imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme (račun 330), u skladu sa MRS
16 i MRS 38;
XXAOP 2005–2006 – aktuarski dobici ili gubici
po osnovu planova definisanih primanja (račun
331), a s obzirom na to da u našim uslovima ne
postoje planovi definisanih primanja, kako je
to navedeno u MRS 19 i odeljku 28 Primanja za-
poslenih MSFI za MSP, prema našem mišljenju
ovaj AOP biće prazan;
XXAOP 2007–2008 – dobici ili gubici po osnovu
ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala (ra-
čun 332);
XXAOP 2009–2010 – dobici ili gubici po osnovu
udela u ostalom sveobuhvatnom dobitku
ili gubitku
pridruženih društava (račun 333), pri čemu
će se ovaj AOP popunjavati samo prilikom sastavljanja
konsolidovanih finansijskih
izveštaja.
2. Stavke koje naknadno
mogu da budu reklasi-
fikovane u Bilans uspeha u budućim periodima,
a obuhvataju sledeće (AOP 2011 – AOP 2018):
XXAOP 2011–2012 – dobici ili gubici po osnovu
preračuna finansijskih
izveštaja inostranog
poslovanja (račun 334), pri čemu će se ovaj AOP
popunjavati samo prilikom sastavljanja
konsoli-
dovanih finansijskih
izveštaja;
52 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
XXAOP 2014–2015 – dobici ili gubici od instru-
menata zaštite neto ulaganja u inostrano poslo-
vanje (račun 335);
XXAOP 2015–2016 – dobici ili gubici po osnovu
instrumenata zaštite rizika (hedžinga) novča-
nog toka (račun 336);
XXAOP 2017–2018 – dobici ili gubici po osnovu
hartija od vrednosti
raspoloživih za prodaju
(račun 337), pri čemu će ovaj AOP popunjavati
pravna lica koja primenjuju MRS 39, a što se tiče
pravnih lica koja primenjuju MSFI za MSP, ovaj
AOP popuniće samo ona pravna lica koja su u svo-
jim računovodstvenim politikama izabrala da
primenjuju MSR 39 umesto odeljka 11 – Finansijski
instrumenti
MSFI za MSP.
FPri popunjavanju pozicija u Izveštaju
o ostalom rezultatu ne vrši se preuzi-
manje salda sa odgovarajućih računa, kako se
to, na primer, radi sa stavkama prihoda i rashoda,
nego se u obzir uzimaju promene salda na
odgovarajućim računima.
A. Neto rezultat iz poslovanja
Na poziciji neto dobitka,
odnosno
neto
gubitka
(AOP 2001 i 2002) iskazuje se neto dobi-
tak ili neto gubitak utvrđen u Bilansu uspeha na
AOP 1064, odnosno
AOP 1065.
B. Ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak
a) Stavke koje neće biti reklasifikovane u
Bilans uspeha u budućim periodima
330 – Promene revalorizacije nematerijalne
imovine, nekretnina, postrojenja i opreme
Za revalorizacione rezerve jasno je da nika-
da neće biti reklasifikovane u Bilans uspeha
jer, čak i prilikom otuđenja revalorizovanog
sredstva, revalorizaciona rezerva prenosi se
na neraspoređenu dobit. Na isti način postupa
se i prilikom prenosa razlike nastale po osno-
vu obračunate amortizacije na revalorizovanu
vrednost
sredstva i obračunate amortizacije na
nabavnu vrednost
sredstva.
Na poziciji povećanja ili smanjenja revalo-
rizacionih rezervi iskazuju se samo promene
(povećanje i smanjenje) nastale u toku perioda.
Dakle, ne iskazuje se stanje na računu 330 na dan
31. 12. 2019, već samo promene nastale u toku 2019.
godine. Na poziciji povećanja revalorizacio-
nih rezervi (AOP 2003) iskazuje se povećanje po
osnovu revalorizacije nekretnina, postrojenja
i opreme. Ovo povećanje iskazuje se u bruto izno-
su, odnosno
bez umanjenja po osnovu odloženog
poreza. Smanjenje revalorizacionih rezervi
po osnovu odloženog poreza iskazuje se u okvi-
ru pozicije poreza na sveobuhvatni dobitak ili
gubitak perioda (AOP 2021).
Na poziciji smanjenja revalorizacionih
rezervi (AOP 2004) ne iskazuju se smanjenja
nastala po osnovu prenosa revalorizacionih
rezervi na neraspoređenu dobit (ili gubi-
tak) u slučaju otuđenja revalorizovanog sred-
stva ili u slučaju prenosa razlike nastale po
osnovu obračunate amortizacije na revalori-
zovanu vrednost
sredstva i obračunate amor-
tizacije na nabavnu vrednost
sredstva.
Dakle, u navedeni obrazac unosi se:
XXpovećanje revalorizacionih rezervi po osno-
vu nove procene – u bruto iznosu, a iznos odlo-
ženog poreza (knjižen stavom 330/498) iskazuje
se na AOP 2021;
XXsmanjenje revalorizacionih rezervi po osno-
vu nove procene, a u slučaju da je nastao gubitak
koji je veći od postojeće revalorizacione rezer-
ve, iznos preko toga priznaje se u Bilansu uspe-
ha, dok se u slučaju smanjenja revalorizacionih
rezervi pojavljuje
i izuzetak u pomenutom bruto
principu iskazivanja: ako po drugim osnovama
nije iskazan odloženi porez, mora da se prime-
ni neto princip i smanjenje revalorizacionih
rezervi unosi se u neto iznosu zbog toga što u
ovom obrascu ne može da se iskaže negativan
porez (to bi značilo da negativni porez uvećava
ukupan rezultat).
Primer: Povećanje revalorizacionih
rezervi i prodaja sredstva u toku godine
Preduzeće BOB d. o. o. na 31. 12. 2019. godine
ima osnovno sredstvo X, čija je nabavna vrednost
1,2 miliona dinara. Pre procene fer vrednosti
akumulirana amortizacija X iznosi 400.000 di-
nara. Procenjena tržišna
vrednost
X na 31. 12.
2019. iznosi milion dinara. BOB radi korekciju
na osnovu revalorizacije i to srazmerno nabav-
noj i otpisanoj vrednosti,
bez promene amorti-
zacione stope. U toku 2019. godine BOB je prodao
osnovno sredstvo Y, po osnovu kojeg je na prethodni
dan bilansa stanja imao oformljenu reva-
lorizacionu rezervu u iznosu od 50.000 dinara.
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 53
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
023 Postrojenja i oprema 300.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 100.000
330 Revalorizacione
rezerve 200.000
– za revalorizaciju sredstva X na 31. 12. 2019.
2.
330 Revalorizacione
rezerve 30.000
498 Odložene poreske
obaveze 30.000
– za odloženu poresku obavezu za X na 31. 12. 2019.
3.
330 Revalorizacione
rezerve 42.500
340 Neraspoređeni dobi-
tak ranijih godina 42.500
– za prenos reval. rezerve na nerasp. dobit zbog prodaje
sredstva Y
Odložena poreska obaveza izračunata je kao
200.000 × 15% = 30.000 dinara.
Prenos revalorizacione rezerve prodatog
sredstva vrši se za neto iznos, u ovom primeru
50.000 dinara minus 7.500 (50.000 × 15%) odlože-
nog poreza, što iznosi 42.500 dinara, u skladu sa
paragrafom 64 MRS 12.
Po osnovu prenosa revalorizacione rezer-
ve na neraspoređeni dobitak usled prodaje
osnovnog sredstva NE vrši se unos podataka
u obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu.
Tabela 3: Unos u obrazac Izveštaj o ostalom
rezultatu za preduzeće BOB d. o. o.
Račun Pozicija AOP
Iznos
tekuća
godina
prethodna
godina
330 1. Promene revalori-
zacije nematerijalne
imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme
a) povećanje revalori-
zacionih rezervi
2003 200.000
b) smanjenje revalori-
zacionih rezervi
2004
….
III. Porez na ostali
sveobuhvatni dobitak
ili gubitak perioda
2021 30.000
Primer: Smanjenje revalorizacionih
rezervi
Preduzeće MOP d. o. o. ima osnovno sredstvo
X, a podaci o knjigovodstvenoj vrednosti
i fer
vrednosti
su:
Opis 31. 12. 2018. 31. 12. 2019.
Sredstvo X Pre
reval.
Nakon
reval.
Pre
reval.
Nakon
reval.
Nabavna vrednost
1.150.000 1.265.000 1.265.000 1.191.093
Akumulirana
amortizacija 150.000 165.000 202.950 191.093
Neotpisana
vrednost
1.000.000 1.100.000 1.062.050 1.000.000
Fer vrednost
1.100.000 1.000.000
Revalorizacio-
ne rezerve 100.000 -62.050
MOP je 31. 12. 2018. izvršio revalorizaciju
sredstva, nakon proknjižene amortizacije za
2018. godinu. Neotpisana vrednost
bila je mili-
on dinara, a procenjena tržišna
vrednosti
1,1
milion dinara. Korekciju nakon revalorizacije
izvršio je srazmerno nabavnoj vrednosti,
kao i
ispravku vrednosti,
tako da stopa amortizacije
ostaje nepromenjena. MOP knjiži povećanje fer
vrednosti
u 2018. godini:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
023 Postrojenja i oprema 115.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina, postrojenja i
opreme 15.000
330 Revalorizacione rezerve 100.000
– za revalorizaciju sredstva X
2.
330 Revalorizacione rezerve 15.000
498 Odložene poreske
obaveze 15.000
– za odloženu poresku obavezu
Odložena poreska obaveza = 100.000 × 15% =
15.000 dinara.
MOP je 31. 12. 2019. godine prvo obračunao
amortizaciju na nabavnu vrednost,
čime je
ispravak vrednosti
povećan za 37.950 dinara
(3% na 1.265.000 dinara), odnosno
na 202.950 di-
nara. Neotpisana vrednost
iznosi 1.062.050 di-
nara, dok je procenjena tržišna
vrednost
31. 12.
2019. godine milion dinara. MOP je opet izvr-
šio srazmernu korekciju nabavne vrednosti
i
ispravku vrednosti
i proknjižio smanjenje fer
vrednosti
sredstva.
54 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
023 Postrojenja i oprema 73.907
029 Ispravka vrednosti
nekretnina, postrojenja i
opreme 11.857
330 Revalorizacione rezerve 62.050
– za revalorizaciju sredstva X
2.
330 Revalorizacione rezerve 9.308
498 Odložene poreske
obaveze 9.308
– za odloženu poresku obavezu
Smanjenje odložene poreske obaveze = 62.050
× 15% = 9.308 dinara.
Tabela 5: Unos u obrazac Izveštaj o ostalom
rezultatu za preduzeće MOP d. o. o.
Ra-
čun Pozicija AOP
Iznos
tekuća
godina
prethodna
godina
330 1. Promene revalori-
zacije nematerijalne
imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme
a) povećanje revalori-
zacionih rezervi
2003 100.000
b) smanjenje revalori-
zacionih rezervi
2004 62.050
(52.742)
….
III. Porez na ostali
sveobuhvatni dobitak
ili gubitak perioda
2021 -9.308* 15.000
* AOP 2021 ne može da ima negativan iznos.
Ako su po drugom osnovu evidentirani
odlože-
ni porezi u iznosu većem od 9.308 dinara, po-
daci mogu ovako da se unesu u Izveštaj. Ako ih
nema, u AOP 2004 unosi se neto iznos od 52.742
dinara, dok se na AOP 2021 u tom slučaju ne upi-
suje podatak.
331 – Aktuarski dobici ili gubici po osnovu
planova definisanih primanja
Na AOP 2005 i 2006 podaci se unose po istom
principu kao što je opisano u vezi sa računom
330.
Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP
mogu da se opredele da aktuarske dobitke
ili
gubitke
priznaju kroz Bilans uspeha (preko pri-
hoda ili rashoda),
pri čemu tada ne koriste ra-
čun 331.
332 – Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala
337 – Dobici ili gubici po osnovu hartija od
vrednosti
raspoloživih za prodaju
S obzirom na to da se dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala (AOP 2007 i 2008) i po osnovu HOV
raspoloživih za prodaju (AOP 2017 i 2018) jednako
tretiraju, postupanja u vezi sa Izvešta-
jem o ostalom rezultatu data su za oba računa
na jednom
mestu.
Dobici i gubici koji se iskazuju na računu 332
vezani su za učešća u kapitalu koja se iskazuju na
računima 040, 041 i 042, ako se naknadno
mere
po fer vrednosti
kroz ostali rezultat. Dobici
i gubici koji se iskazuju na računu 337 vezani su
za ulaganja u HOV raspoložive za prodaju koje
se iskazuju na računu 042 (akcije, udeli i slična
imovina koja čini dugotrajno ulaganje u drugo
društvo, a čija osnovna namena nije preproda-
ja ili trgovina), ako se naknadno
mere po fer
vrednosti
kroz ostali rezultat.
Način iskazivanja podataka za obe vrste
ulaganja isti je iako su ulaganja u vlasničke
instrumente
kapitala stavka koja neće biti re-
klasifikovana u Bilans uspeha u budućim peri-
odima, a ulaganja u HOV raspoloživih za prodaju
stavka koja naknadno
može biti reklasifikova-
na u Bilans uspeha. U stvari, to klasifikovanje
ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala u Iz-
veštaju o ostalom rezultatu sporno je jer se, po
MRS 39 (paragraf 26), i u njihovom slučaju prili-
kom otuđenja nerealizovani dobici ili gubici,
iskazani u ostalom rezultatu, prenose u Bilans
uspeha.
Prilikom jednih
i drugih ulaganja pove-
ćanje fer vrednosti
evidentira
se u korist
revalorizacionih rezervi koje se umanje za
odloženi porez. Prilikom otuđenja/proda-
je ulaganja revalorizacioni višak, zajedno
sa odloženim porezom, uključuje se u Bilans
uspeha. Tada se u ovom obrascu prikazuje re-
klasifikovanje zbog korigovanja u obliku sma-
njenja sveobuhvatnog dobitka
u iznosu koji je
priznat u Bilansu uspeha.
Primer: Ulaganje u HOV raspoložive za
prodaju
Preduzeće BOB d. o. o. kupilo je, radi ulaganja
novca na berzu u 2018. godini, 100 akcija AHA po
ceni od 1.000 dinara po akciji. Akcije su plaće-
ne sa tekućeg poslovnog računa. Kupljene akcije
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 55
RAČUNOVODSTVO
računovodstveno se tretiraju kao sredstva ra-
spoloživa za prodaju.
Na datum bilansa 31. 12. 2018. godine berzan-
ska cena akcije AHA iznosi 1.100 dinara. Nakon
usvajanja godišnjih izveštaja AHA za 2018. go-
dinu, Skupština
akcionara donela je odluku o
raspodeli dobiti, kojom je utvrđena isplata di-
videndi u visini od 30 dinara po akciji. BOB je
na tekući (poslovni) račun primio dividende u
iznosu od 3.000 dinara.
BOB je krajem 2019. godine prodao akcije AHA
po ceni od 1.300 dinara po akciji.
BOB je u 2018. godini knjižio:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica
i druge HOV raspol. za
prodaju 100.000
439 Ostale obaveze iz
poslovanja 100.000
– za kupovinu akcija AHA
2.
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica
i druge HOV raspol. za
prodaju 10.000
332 Dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala 10.000
– za promenu fer vrednosti
na 31. 12. 2017.
3.
332 Dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala 1.500
498 Odložene poreske
obaveze 1.500
– za odloženu poresku obavezu
U 2019. godini prvo je primio dividendu, a
zatim je prodao akcije.
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
241 Tekući računi 3.000
669 Ostali finansijski
prihodi 3.000
– za primljenu dividendu od akcija AHA
Pre nego što proknjiži prodaju akcija BOB
sagledava stanje na računima 042, 332 i 498:
332 – Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u vlasn.
instrumente
kapitala
1.500 10.000
498 – Odložene poreske obaveze
1.500
S obzirom na to da je ostvarena prodajna
vrednost
130.000 dinara, za imovinu vrednosti
110.000 dinara u trenutku
prodaje nastao je do-
bitak po osnovu prodaje AHA akcija u visini od
20.000 dinara. Prilikom prodaje BOB reklasi-
fikuje i nerealizovane dobitke
iz ostalog re-
zultata sa konta
332 na 672 u ovom slučaju.
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
206 Ostala potraživanja po
osnovu prodaje 130.000
672 Dobici od prodaje
učešća i hartija od
vrednosti
20.000
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica
i druge HOV raspol. za
prodaju 110.000
– za prodaju akcija AHA
2.
332 Dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala 8.500
498 Odložene poreske
obaveze 1.500
672 Dobici od prodaje
učešća i hartija od
vrednosti
10.000
– za reklasifikaciju nerealizovanih dobitaka
Tabela 6: Unos u obrazac Izveštaj o ostalom
rezultatu za preduzeće BOB d. o. o.
Račun
Pozicija AOP
Iznos
tekuća
godina
prethodna
godina
A. Neto rezultat iz
poslovanja
I. Neto dobitak (AOP 1064) 2001 25.500 0
II. Neto gubitak (AOP 1065) 2002
332 3. Dobici ili gubici po
osnovu ulaganja u vlasničke
instrumente
kapitala
a) dobici 2007 10.000
b) gubici
2008
10.000
(8.500)
III. Porez na ostali
sveobuhvatni dobitak ili
gubitak perioda 2021 -1.500 1.500
IV. Neto ostali
sveobuhvatni dobitak
(2019 – 2020 – 2021) ≥ 0 2022 8.500
V. Neto ostali
sveobuhvatni gubitak (2020
– 2019 + 2021) ≥ 0 2023 8.500
V. I. Ukupan neto
sveobuhvatni dobitak
(2001 – 2002 + 2022 – 2023) ≥ 0 2024 17.000 8.500
56 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
AOP 2001 – uz pretpostavku da nema nikakvih
drugih prihoda i rashoda
(radi jasnijeg prikaza
primera) – prihodi u 2019. iznosili su 30.000
dinara, odnosno
bruto dobit je 30.000 dinara.
Tekući porez od 15% iznosi 4.500 dinara, čime je
neto dobit 25.500 dinara.
Osim što je neophodno
da se posebna pažnja
obrati na tretman
odloženog i tekućeg poreza,
u ovakvim primerima reklasifikacije nereali-
zovanih dobitaka ili gubitaka u Bilans uspeha
prilikom prodaje sredstva, unos iznosa na osta-
le redne
brojeve Izveštaja o ostalom rezultatu
radi se praćenjem promena na kontima
332 i 498:
XXkao dobitak unosi se iznos koji je knjižen
potražno
na računu 332 (isto se primenjuje i na
337);
XXkao gubitak unosi se iznos koji je knjižen du-
govno na računu 332 (odnosno
337);
XXkao porez na AOP 2021 unosi se iznos koji je
knjižen dugovno na računu 498;
XXpotražna
knjiženja na računu 498 ne mogu da
se unesu na AOP 2021 kao negativan porez, osim
u slučaju kada po osnovu drugih promena u osta-
lim kategorijama ostalog rezultata ima dugov-
nog prometa, čime se potražni
promet prebija. U
suprotnom slučaju ne unosi se iznos na AOP 2021,
nego se na poziciji 2018 prikazuje neto iznos (re-
valorizaciona rezerva minus odloženi porez).
S obzirom na to da reklasifikacija koja je
iskazana u navedenom obrascu nije dovoljno
uočljiva,
preporučljivo
je da se u Napomenama
uz finansijske
izveštaje analitički prikaže
na kojim je stavkama urađena reklasifikacija
usklađivanja.
Preduzeće BOB iz prethodnog
primera sastavlja
Napomene uz finansijske
izveštaje kao što
prikazuje tabela 7.
Tabela 7: Napomene uz finansijske
izveštaje
preduzeća BOB d. o. o.
Red.
br. Opis
Ukupno
za
period
2019. 2018.
Bilans uspeha
1. Dobitak od prodaje
akcija 30.000 30.000
2. Poreski rashod
(porez
na dobit) 4.500 4.500
3. Neto dobitak (1 – 3) 25.500 25.500
Ostali rezultat
4. Dobitak od promene
fer vrednosti
u toku
godine 10.000 10.000
Red.
br. Opis
Ukupno
za
period
2019. 2018.
5. Gubitak od promene
fer vrednosti
0 0 0
5a Reklasifikacija usled
korigovanja (gubitak) 10.000 10.000
6. Porez na ostali
dobitak/gubitak 0 -1.500 1.500
7. Neto ostali dobitak/
gubitak 0
8. Ukupan zbirni
rezultat (3 + 7) 25.500 17.000 8.500
333 – Dobici ili gubici po osnovu udela u
ostalom sveobuhvatnom dobitku
ili gubitku
pridruženih društava
Na računu 333 iznose mogu da iskazuju samo
pravna lica koja su se opredelila da svoja uče-
šća u kapitalu pridruženih društava procenju-
ju po metodu udela.
Prema MRS 28, primenom metode udela pri-
likom početnog priznavanja investicija u pri-
druženi entitet
ili zajednički
poduhvat prvo
se priznaje po nabavnoj vrednosti
(visini inve-
sticije), a zatim se nakon datuma sticanja knji-
govodstvena vrednost
povećava ili smanjuje da
bi se priznao investitorov udeo u dobitku
ili
gubitku
entiteta
u koji je investirano. Investi-
torov udeo u dobitku
ili gubitku
entiteta
u koji
je investirano priznaje se u dobitku
ili gubitku
investitora. Raspodele dobiti primljene od entiteta
u koji je investirano umanjuju knjigovod-
stvenu vrednost
investicije. Osim toga, može
biti neophodno
i korigovanje knjigovodstvene
vrednosti
investicije zbog promena proporci-
onalnog udela investitora u entitetu
u koji je in-
vestirano, koje proizlazi iz promena u ostalom
UKUPNOm rezultatu entiteta
u koji je investira-
no. U takve promene spadaju one promene koje su
posledica revalorizacije nekretnina, postro-
jenja i opreme i razlika u deviznim kursevima.
Investitorov udeo u tim promenama priznaje se
u ostalom UKUPNOm rezultatu investitora.
Međutim, prema paragrafu 17. MRS 28: „Entitet
nije u obavezi da primeni metod udela za
svoja učešća u pridruženim entitetima
i zajedničkim
poduhvatima kada je on matični
entitet
koji je oslobođen od obaveze sastavljanja
konso-
lidovanih finansijskih
izveštaja zbog izuze-
taka u delokrugu primene IFRS 10 navedenih u
paragrafa 4(a) ili kada su svi sledeći faktori
prisutni:
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 57
RAČUNOVODSTVO
a) entitet
je zavisni entitet
u potpunom vla-
sništvu nekog drugog entiteta
ili je zavisni
entitet
u delimičnom
vlasništvu nekog drugog
entiteta,
a njegovi ostali vlasnici, uključujući
i one koji inače nemaju pravo glasa, obavešteni
su i ne protive se tome da entitet
ne primenjuje
metod udela;
b) dužničkim
ili vlasničkim instrumentima
kapitala entiteta
ne trguje se na javnom tržištu
(domaćoj ili stranoj berzi ili na vanberzanskim
tržištima, uključujući lokalna i regio-
nalna tržišta);
c) entitet
nije podneo
niti je u procesu podnošenja
svojih finansijskih
izveštaja Komisiji
za hartije od vrednosti
ili drugoj regulatornoj
organizaciji, u svrhu emitovanja bilo koje klase
instrumenata na javnom tržištu;
d) krajnji matični
entitet
ili neki posredni
matični
entitet
entiteta
sastavlja
konsoli-
dovane finansijske
izveštaje dostupne
za javnu
upotrebu, koji su u saglasnosti sa IFRS.”
b) Stavke koje naknadno
mogu biti
reklasifikovane u Bilans uspeha u budućim
periodima
334 – Dobici ili gubici po osnovu preračuna
finansijskih
izveštaja inostranog
poslovanja
AOP 2011 i 2012 biće popunjeni samo kada se
sastavlja
Konsolidovani finansijski
izveštaj
o ostalom rezultatu, s obzirom na to da se konto
334 upotrebljava za preračun finansijskih
izve-
štaja inostranog poslovanja prilikom sastavljanja
konsolidovanih finansijskih
izveštaja.
Dakle, prilikom sastavljanja
Izveštaja o
ostalom rezultatu za godišnje finansijske
iz-
veštaje ova dva AOP neće se popunjavati.
335 – Dobici ili gubici od instrumenata
zaštite neto ulaganja u inostrano
poslovanje
Dobici od instrumenata zaštite neto ula-
ganja u inostrano poslovanje upisuju se na AOP
2013, a gubici na AOP 2014.
336 – Dobici ili gubici po osnovu
instrumenata zaštite rizika (hedžinga)
novčanog toka
Dobici po osnovu instrumenata zaštite ri-
zika novčanog toka upisuju se na AOP 2015, a gubi-
ci na AOP 2016.
III. Porez na ostali sveobuhvatni dobitak
ili gubitak perioda
Pravilnik propisuje način unošenja podata-
ka na AOP 2021: „Pod oznakom AOP 2021 iskazuje
se porez na ostali sveobuhvatni dobitak ili gu-
bitak obračunat primenom propisane stope po-
reza na dobit na osnovicu iskazanu pod oznakom
AOP 2019 ili AOP 2020.”
Međutim, kao što je prikazano na dosada-
šnjim primerima u ovom tekstu,
propisana
bilansna šema ne dozvoljava iskazivanje „nega-
tivnog” poreza, odnosno
odloženog poreza koji
uvećava rezultat.
G. Ukupan neto sveobuhvatni rezultat
Neto sveobuhvatni rezultat utvrđuje se kao
zbir neto dobitka
prenetog iz Bilansa uspeha i
ostalog sveobuhvatnog rezultata.
Podaci na AOP 2027 i AOP 2028 ne po-
punjavaju se u pojedinačnim
finansijskim
izveštajima, već samo u konsolidovanim finansijskim
izveštajima.
PS
Elektronski časopis Poslovni savetnik nalazi se na internet stranici www.poslovnisavetnik.net i
koristi se putem korisničkog imena i lozinke.
Svi članci mogu da se pretražuju na različite načine: po rečima u nazivu ili samom članku, oblastima ili
autorima. Takođe, na jednom mestu nalazi se i arhiva svih brojeva od početka objavljivanja. Članci mogu da
se štampaju i kopiraju. Trenutno je u arhivi na raspolaganju oko 650 članaka.
Elektronski časopis
POSLOVNI SAVETNIK
Za pretplatu i druge informacije pišite nam na: office@ingpro.rs ili nas pozovite na: 011/2836-820, 2836-821, 2836-822.
RAČUNOVODSTVO
Redakcija
Izveštaj o ostalom rezultatu za
2019. godinu
Pravna lica ukupan rezultat poslovanja prikazuju u dva posebna izveštaja: u
Bilansu uspeha i u Izveštaju o ostalom rezultatu. Dok obrazac Bilans uspeha
popunjavaju sva pravna lica, odnosno
preduzetnici, obrazac Izveštaj o ostalom
rezultatu popunjavaju pravna lica koja primenjuju MRS i MSFI, odnosno
MSFI za MSP. Ostali ukupni
rezultat čine stavke prihoda i rashoda
(uključujući
i reklasifikacije usled korigovanja) koje nisu priznate u Bilansu uspeha
kako se zahteva
ili dozvoljava prema drugim MSFI.
Uvod
Ukupan ostali rezultat sačinjavaju stavke
prihoda i rashoda
koje nisu priznate u Bilan-
su uspeha. Znači, komponente
UKUPNOg ostalog
rezultata čine stavke koje se, prema zahtevima
pojedinih MSFI, odnosno
MSFI za MSP, pri-
znaju u okviru kapitala, a ne u okviru prihoda
i rashoda
u Bilansu uspeha. S obzirom na to da
je iskazivanje ovih stavki uglavnom uslovljeno
primenjenom računovodstvenom politikom,
mnogi
entiteti
neće ni imati podatke
za iska-
zivanje na većini pozicija u Izveštaju o ostalom
rezultatu.
Osnovna svrha Izveštaja o ostalom rezultatu
je da se sagleda koliki je ukupan (sveobuhvatan)
rezultat u nekom obračunskom periodu, tako što
se u obzir uzmu ne samo osnovne stavke prihoda i
rashoda
već i dobici i gubici po drugom osnovu,
koji se iskazuju u Bilansu stanja u okviru kapita-
la. Iz tog razloga Izveštaj o ostalom rezultatu,
pored komponenti
ostalog rezultata, sadrži i
podatak o UKUPNOm sveobuhvatnom rezultatu
perioda koji predstavlja
zbir neto rezultata iz
Bilansa uspeha i neto ostalog rezultata (pozi-
cije AOP 2024 i 2025, u zavisnosti od toga da li
je ostvaren dobitak ili gubitak).
U skladu sa tim, društvo koje nema nijednu
komponentu
ostalog rezultata u propisanom
obrascu iskazaće samo podatak o neto rezul-
tatu (iz Bilansa uspeha), koji će biti jednak
UKUPNOm neto sveobuhvatnom rezultatu pe-
rioda.
Sadržina i forma obrazaca finansijskih
iz-
veštaja, kao i sadržina pozicija u obrascima,
propisane su Pravilnikom o sadržini i formi
obrazaca finansijskih
izveštaja za privredna
društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik
RS”, br. 95/2014 i 144/2014 – dalje: Pravilnik).
Opšta
pravila propisana Pravilnikom, koja
važe za sve obrasce finansijskih
izveštaja,
uključujući i Izveštaj o ostalom rezultatu, na-
vedena su u nastavku:
XXU zaglavlja
koja su propisana na obrascima
obavezno se unose podaci o društvu (naziv, se-
dište, matični
broj, šifra delatnosti i PIB).
ČLANAK POČINJE NIŽE NA STRANI
50 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
XXU pogledu sadržine pojedinih grupa računa
i računa u obrascima postupa se prema odred-
bama Pravilnika o Kontnom
okviru i sadržini
računa u Kontnom
okviru za privredna
društva,
zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br.
95/2014 – dalje: Pravilnik o kontnom
okviru).
XXU obrasce se iznosi upisuju u hiljadama dinara.
XXPri sastavljanju
redovnih godišnjih finansijskih
izveštaja za 2019. godinu podaci za 2018.
godinu unose se kao uporedni
podaci (kolona
prethodna
godina).
Obveznici sastavljanja
Izveštaja o ostalom
rezultatu jesu pravna lica koja primenjuju MSFI,
odnosno
MSFI za MSP, što prikazuje tabela 1.
Tabela 1: Obaveza izrade Izveštaja o ostalom
rezultatu
Pravna lica
razvrstana
kao:
Primenjuju
računovodstveni
propis:
Obaveza
sastavljanja
Izveštaja
Mikro
Pravilnik za mikro i
druga pravna lica NE
MSFI za MSP DA
Mala MSFI za MSP DA
Srednja
MSFI za MSP DA
MSFI DA
Velika MSFI DA
Nezavisno od razvrstavanja prikazanog u
tabeli 1, pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja
konsolidovanih finansijskih
izve-
štaja (matična
pravna lica), javna društva,
odnosno
društva koja se pripremaju da posta-
nu javna, u skladu sa zakonom kojim se uređuje
tržište kapitala, nezavisno od veličine,
primenjuju MSFI, što znači da su obavezni
da sastavljaju
i Izveštaj o ostalom rezultatu.
Komponente
ostalog rezultata
U obrascu Izveštaj o ostalom rezultatu prav-
no lice koje primenjuje MRS/MSFI, odnosno
MSFI za MSP, unosi podatke
u kolone 5 i 6 pre-
ma sadržini grupa računa označenih u koloni 1
obrasca, a u skladu sa odredbama relevantnih
MRS, kako je prikazano u tabeli 2.
Tabela 2: Pozicije u Izveštaju o ostalom rezultatu
Grupa
računa,
račun
Pozicija MRS MSFI za MSP
330 Promene revalorizacije nematerijalne
imovine, nekretnina, postrojenja i opreme
MRS 16 – Nekretnine,
postrojenja i oprema
MRS 38 – Nematerijalna
imovina
Odeljak 17 – Nekretnine,
postrojenja i oprema
331 Aktuarski dobici ili gubici po osnovu
planova definisanih primanja
MRS 19 – Primanja zaposlenih Odeljak 28 – Primanja
zaposlenih
332 Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala
MSFI 9 – Finansijski
instrumenti
333 Dobici ili gubici po osnovu udela u
ostalom sveobuhvatnom dobitku
ili gubitku
pridruženih društava
MRS 28 – Investicije u
pridružene entitete
i zajedničke
poduhvate
334 Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih
izveštaja inostranog poslovanja
MRS 21 – Efekti promena
deviznih kurseva
Odeljak 30 – Prevođenje
stranih valuta
335 Dobici ili gubici od instrumenata zaštite
neto ulaganja u inostrano poslovanje
MRS 39 – Finansijski
instrumenti:
priznavanje i
odmeravanje
336 Dobici ili gubici po osnovu instrumenata
zaštite rizika (hedžinga) novčanog toka
Odeljak 12 – Pitanja vezana
za ostale finansijske
instrumente
337 Dobici ili gubici po osnovu hartija od
vrednosti
raspoloživih za prodaju
U PRIPREMI:
SAVETOVANJA ZA PRETPLATNIKE
U 2020. GODINI
IZ RAČUNOVODSTVA I POREZA.
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 51
RAČUNOVODSTVO
Reklasifikovanje
U skladu sa MRS 1 treba da se obelodani re-
klasifikacija usled korigovanja koje se odnosi
na komponente
ostalog UKUPNOg rezultata.
U drugim IFRS određuje se da li se i kada
iznosi, prethodno
priznati u ostalom ukupnom
rezultatu, reklasifikuju u dobitak ili gubitak.
Takve reklasifikacije u ovom standardu nazi-
vaju se reklasifikacije usled korigovanja. One
se uključuju se uz povezanu komponentu
ostalog
UKUPNOg rezultata u periodu da bi se korigo-
vanje reklasifikovalo u dobitak ili gubitak.
Na primer, dobici realizovani od otuđenja finansijskih
sredstava raspoloživih za prodaju
uključuju se u dobitak ili gubitak tekućeg perio-
da. Ovi iznosi mogu da budu priznati u ostalom
UKUPNOm rezultatu kao nerealizovani dobici
u tekućem ili prethodnom
periodu.
Pomenuti nerealizovani dobici moraju da
se oduzmu od ostalog ukupnog rezultata u peri-
odu u kom su realizovani dobici reklasifi-
kovani u dobitak ili gubitak, da bi se izbeglo
njihovo uključivanje u ukupni
zbirni rezultat
dva puta.
Reklasifikacije usled korigovanja ne na-
staju od promena revalorizacionih rezervi
priznatih u skladu sa MRS 16 ili MRS 38 ili
od ponovnih odmeravanja
planova definisa-
nih primanja priznatih u skladu sa MRS 19.
Ove komponente
priznaju se u ostalom ukup-
nom rezultatu i ne reklasifikuju se u dobitak
ili gubitak u narednim
periodima. Promene
revalorizacionih rezervi mogu da se prenesu
na neraspoređenu dobit u narednim
periodi-
ma kada se imovina koristi ili kada prestane
da se priznaje.
Popunjavanje obrasca Izveštaja
Obaveza sastavljanja
obrasca Izveštaj o osta-
lom rezultatu proističe iz primene MRS 1, odnosno
odeljka 3 MSFI za MSP.
Paragraf 82A MRS 1: „U odeljku o ostalom
UKUPNOm rezultatu prikazuju se bilansne stav-
ke ostalog UKUPNOg rezultata perioda, klasifi-
kovane po prirodi (uključujući udeo u ostalom
UKUPNOm rezultatu pridruženih entiteta
i
zajedničkih
poduhvata, koji se računovodstveno
obuhvataju korišćenjem metoda udela) i grupi-
sane u one koje, u skladu sa drugim IFRS:
a) naknadno
neće biti reklasifikovane u dobi-
tak ili gubitak i
b) naknadno
će biti reklasifikovane u dobitak
ili gubitak, kada budu ispunjeni posebni uslovi.”
Komponente
ostalog sveobuhvatnog dobitka
i gubitka
na oznakama AOP od 2003 do 2020
navedenog obrasca iskazuju se pojedinačno
u
bruto iznosu, a obračunati porez na dobit na
ostali sveobuhvatni dobitak iskazuje se pod
oznakom AOP 2021. S obzirom na to da se te-
kući porez na dobit kod nas ne obračunava na
ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak, na
ovoj poziciji iskazuje se samo odloženi porez
po osnovu formiranja odloženih poreskih
sredstava i obaveza.
Prema toj odredbi i Izveštaj o ostalom re-
zultatu podeljen je na dva dela:
1. Stavke koje neće biti reklasifikovane u
Bilans uspeha u budućim periodima, a obuhva-
taju sledeće (AOP 2003 – AOP 2010):
XXAOP 2003–2004 – promene po osnovu revalo-
rizacije nematerijalne imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme (račun 330), u skladu sa MRS
16 i MRS 38;
XXAOP 2005–2006 – aktuarski dobici ili gubici
po osnovu planova definisanih primanja (račun
331), a s obzirom na to da u našim uslovima ne
postoje planovi definisanih primanja, kako je
to navedeno u MRS 19 i odeljku 28 Primanja za-
poslenih MSFI za MSP, prema našem mišljenju
ovaj AOP biće prazan;
XXAOP 2007–2008 – dobici ili gubici po osnovu
ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala (ra-
čun 332);
XXAOP 2009–2010 – dobici ili gubici po osnovu
udela u ostalom sveobuhvatnom dobitku
ili gubitku
pridruženih društava (račun 333), pri čemu
će se ovaj AOP popunjavati samo prilikom sastavljanja
konsolidovanih finansijskih
izveštaja.
2. Stavke koje naknadno
mogu da budu reklasi-
fikovane u Bilans uspeha u budućim periodima,
a obuhvataju sledeće (AOP 2011 – AOP 2018):
XXAOP 2011–2012 – dobici ili gubici po osnovu
preračuna finansijskih
izveštaja inostranog
poslovanja (račun 334), pri čemu će se ovaj AOP
popunjavati samo prilikom sastavljanja
konsoli-
dovanih finansijskih
izveštaja;
52 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
XXAOP 2014–2015 – dobici ili gubici od instru-
menata zaštite neto ulaganja u inostrano poslo-
vanje (račun 335);
XXAOP 2015–2016 – dobici ili gubici po osnovu
instrumenata zaštite rizika (hedžinga) novča-
nog toka (račun 336);
XXAOP 2017–2018 – dobici ili gubici po osnovu
hartija od vrednosti
raspoloživih za prodaju
(račun 337), pri čemu će ovaj AOP popunjavati
pravna lica koja primenjuju MRS 39, a što se tiče
pravnih lica koja primenjuju MSFI za MSP, ovaj
AOP popuniće samo ona pravna lica koja su u svo-
jim računovodstvenim politikama izabrala da
primenjuju MSR 39 umesto odeljka 11 – Finansijski
instrumenti
MSFI za MSP.
FPri popunjavanju pozicija u Izveštaju
o ostalom rezultatu ne vrši se preuzi-
manje salda sa odgovarajućih računa, kako se
to, na primer, radi sa stavkama prihoda i rashoda,
nego se u obzir uzimaju promene salda na
odgovarajućim računima.
A. Neto rezultat iz poslovanja
Na poziciji neto dobitka,
odnosno
neto
gubitka
(AOP 2001 i 2002) iskazuje se neto dobi-
tak ili neto gubitak utvrđen u Bilansu uspeha na
AOP 1064, odnosno
AOP 1065.
B. Ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak
a) Stavke koje neće biti reklasifikovane u
Bilans uspeha u budućim periodima
330 – Promene revalorizacije nematerijalne
imovine, nekretnina, postrojenja i opreme
Za revalorizacione rezerve jasno je da nika-
da neće biti reklasifikovane u Bilans uspeha
jer, čak i prilikom otuđenja revalorizovanog
sredstva, revalorizaciona rezerva prenosi se
na neraspoređenu dobit. Na isti način postupa
se i prilikom prenosa razlike nastale po osno-
vu obračunate amortizacije na revalorizovanu
vrednost
sredstva i obračunate amortizacije na
nabavnu vrednost
sredstva.
Na poziciji povećanja ili smanjenja revalo-
rizacionih rezervi iskazuju se samo promene
(povećanje i smanjenje) nastale u toku perioda.
Dakle, ne iskazuje se stanje na računu 330 na dan
31. 12. 2019, već samo promene nastale u toku 2019.
godine. Na poziciji povećanja revalorizacio-
nih rezervi (AOP 2003) iskazuje se povećanje po
osnovu revalorizacije nekretnina, postrojenja
i opreme. Ovo povećanje iskazuje se u bruto izno-
su, odnosno
bez umanjenja po osnovu odloženog
poreza. Smanjenje revalorizacionih rezervi
po osnovu odloženog poreza iskazuje se u okvi-
ru pozicije poreza na sveobuhvatni dobitak ili
gubitak perioda (AOP 2021).
Na poziciji smanjenja revalorizacionih
rezervi (AOP 2004) ne iskazuju se smanjenja
nastala po osnovu prenosa revalorizacionih
rezervi na neraspoređenu dobit (ili gubi-
tak) u slučaju otuđenja revalorizovanog sred-
stva ili u slučaju prenosa razlike nastale po
osnovu obračunate amortizacije na revalori-
zovanu vrednost
sredstva i obračunate amor-
tizacije na nabavnu vrednost
sredstva.
Dakle, u navedeni obrazac unosi se:
XXpovećanje revalorizacionih rezervi po osno-
vu nove procene – u bruto iznosu, a iznos odlo-
ženog poreza (knjižen stavom 330/498) iskazuje
se na AOP 2021;
XXsmanjenje revalorizacionih rezervi po osno-
vu nove procene, a u slučaju da je nastao gubitak
koji je veći od postojeće revalorizacione rezer-
ve, iznos preko toga priznaje se u Bilansu uspe-
ha, dok se u slučaju smanjenja revalorizacionih
rezervi pojavljuje
i izuzetak u pomenutom bruto
principu iskazivanja: ako po drugim osnovama
nije iskazan odloženi porez, mora da se prime-
ni neto princip i smanjenje revalorizacionih
rezervi unosi se u neto iznosu zbog toga što u
ovom obrascu ne može da se iskaže negativan
porez (to bi značilo da negativni porez uvećava
ukupan rezultat).
Primer: Povećanje revalorizacionih
rezervi i prodaja sredstva u toku godine
Preduzeće BOB d. o. o. na 31. 12. 2019. godine
ima osnovno sredstvo X, čija je nabavna vrednost
1,2 miliona dinara. Pre procene fer vrednosti
akumulirana amortizacija X iznosi 400.000 di-
nara. Procenjena tržišna
vrednost
X na 31. 12.
2019. iznosi milion dinara. BOB radi korekciju
na osnovu revalorizacije i to srazmerno nabav-
noj i otpisanoj vrednosti,
bez promene amorti-
zacione stope. U toku 2019. godine BOB je prodao
osnovno sredstvo Y, po osnovu kojeg je na prethodni
dan bilansa stanja imao oformljenu reva-
lorizacionu rezervu u iznosu od 50.000 dinara.
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 53
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
023 Postrojenja i oprema 300.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 100.000
330 Revalorizacione
rezerve 200.000
– za revalorizaciju sredstva X na 31. 12. 2019.
2.
330 Revalorizacione
rezerve 30.000
498 Odložene poreske
obaveze 30.000
– za odloženu poresku obavezu za X na 31. 12. 2019.
3.
330 Revalorizacione
rezerve 42.500
340 Neraspoređeni dobi-
tak ranijih godina 42.500
– za prenos reval. rezerve na nerasp. dobit zbog prodaje
sredstva Y
Odložena poreska obaveza izračunata je kao
200.000 × 15% = 30.000 dinara.
Prenos revalorizacione rezerve prodatog
sredstva vrši se za neto iznos, u ovom primeru
50.000 dinara minus 7.500 (50.000 × 15%) odlože-
nog poreza, što iznosi 42.500 dinara, u skladu sa
paragrafom 64 MRS 12.
Po osnovu prenosa revalorizacione rezer-
ve na neraspoređeni dobitak usled prodaje
osnovnog sredstva NE vrši se unos podataka
u obrazac Izveštaj o ostalom rezultatu.
Tabela 3: Unos u obrazac Izveštaj o ostalom
rezultatu za preduzeće BOB d. o. o.
Račun Pozicija AOP
Iznos
tekuća
godina
prethodna
godina
330 1. Promene revalori-
zacije nematerijalne
imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme
a) povećanje revalori-
zacionih rezervi
2003 200.000
b) smanjenje revalori-
zacionih rezervi
2004
….
III. Porez na ostali
sveobuhvatni dobitak
ili gubitak perioda
2021 30.000
Primer: Smanjenje revalorizacionih
rezervi
Preduzeće MOP d. o. o. ima osnovno sredstvo
X, a podaci o knjigovodstvenoj vrednosti
i fer
vrednosti
su:
Opis 31. 12. 2018. 31. 12. 2019.
Sredstvo X Pre
reval.
Nakon
reval.
Pre
reval.
Nakon
reval.
Nabavna vrednost
1.150.000 1.265.000 1.265.000 1.191.093
Akumulirana
amortizacija 150.000 165.000 202.950 191.093
Neotpisana
vrednost
1.000.000 1.100.000 1.062.050 1.000.000
Fer vrednost
1.100.000 1.000.000
Revalorizacio-
ne rezerve 100.000 -62.050
MOP je 31. 12. 2018. izvršio revalorizaciju
sredstva, nakon proknjižene amortizacije za
2018. godinu. Neotpisana vrednost
bila je mili-
on dinara, a procenjena tržišna
vrednosti
1,1
milion dinara. Korekciju nakon revalorizacije
izvršio je srazmerno nabavnoj vrednosti,
kao i
ispravku vrednosti,
tako da stopa amortizacije
ostaje nepromenjena. MOP knjiži povećanje fer
vrednosti
u 2018. godini:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
023 Postrojenja i oprema 115.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina, postrojenja i
opreme 15.000
330 Revalorizacione rezerve 100.000
– za revalorizaciju sredstva X
2.
330 Revalorizacione rezerve 15.000
498 Odložene poreske
obaveze 15.000
– za odloženu poresku obavezu
Odložena poreska obaveza = 100.000 × 15% =
15.000 dinara.
MOP je 31. 12. 2019. godine prvo obračunao
amortizaciju na nabavnu vrednost,
čime je
ispravak vrednosti
povećan za 37.950 dinara
(3% na 1.265.000 dinara), odnosno
na 202.950 di-
nara. Neotpisana vrednost
iznosi 1.062.050 di-
nara, dok je procenjena tržišna
vrednost
31. 12.
2019. godine milion dinara. MOP je opet izvr-
šio srazmernu korekciju nabavne vrednosti
i
ispravku vrednosti
i proknjižio smanjenje fer
vrednosti
sredstva.
54 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
023 Postrojenja i oprema 73.907
029 Ispravka vrednosti
nekretnina, postrojenja i
opreme 11.857
330 Revalorizacione rezerve 62.050
– za revalorizaciju sredstva X
2.
330 Revalorizacione rezerve 9.308
498 Odložene poreske
obaveze 9.308
– za odloženu poresku obavezu
Smanjenje odložene poreske obaveze = 62.050
× 15% = 9.308 dinara.
Tabela 5: Unos u obrazac Izveštaj o ostalom
rezultatu za preduzeće MOP d. o. o.
Ra-
čun Pozicija AOP
Iznos
tekuća
godina
prethodna
godina
330 1. Promene revalori-
zacije nematerijalne
imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme
a) povećanje revalori-
zacionih rezervi
2003 100.000
b) smanjenje revalori-
zacionih rezervi
2004 62.050
(52.742)
….
III. Porez na ostali
sveobuhvatni dobitak
ili gubitak perioda
2021 -9.308* 15.000
* AOP 2021 ne može da ima negativan iznos.
Ako su po drugom osnovu evidentirani
odlože-
ni porezi u iznosu većem od 9.308 dinara, po-
daci mogu ovako da se unesu u Izveštaj. Ako ih
nema, u AOP 2004 unosi se neto iznos od 52.742
dinara, dok se na AOP 2021 u tom slučaju ne upi-
suje podatak.
331 – Aktuarski dobici ili gubici po osnovu
planova definisanih primanja
Na AOP 2005 i 2006 podaci se unose po istom
principu kao što je opisano u vezi sa računom
330.
Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP
mogu da se opredele da aktuarske dobitke
ili
gubitke
priznaju kroz Bilans uspeha (preko pri-
hoda ili rashoda),
pri čemu tada ne koriste ra-
čun 331.
332 – Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala
337 – Dobici ili gubici po osnovu hartija od
vrednosti
raspoloživih za prodaju
S obzirom na to da se dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala (AOP 2007 i 2008) i po osnovu HOV
raspoloživih za prodaju (AOP 2017 i 2018) jednako
tretiraju, postupanja u vezi sa Izvešta-
jem o ostalom rezultatu data su za oba računa
na jednom
mestu.
Dobici i gubici koji se iskazuju na računu 332
vezani su za učešća u kapitalu koja se iskazuju na
računima 040, 041 i 042, ako se naknadno
mere
po fer vrednosti
kroz ostali rezultat. Dobici
i gubici koji se iskazuju na računu 337 vezani su
za ulaganja u HOV raspoložive za prodaju koje
se iskazuju na računu 042 (akcije, udeli i slična
imovina koja čini dugotrajno ulaganje u drugo
društvo, a čija osnovna namena nije preproda-
ja ili trgovina), ako se naknadno
mere po fer
vrednosti
kroz ostali rezultat.
Način iskazivanja podataka za obe vrste
ulaganja isti je iako su ulaganja u vlasničke
instrumente
kapitala stavka koja neće biti re-
klasifikovana u Bilans uspeha u budućim peri-
odima, a ulaganja u HOV raspoloživih za prodaju
stavka koja naknadno
može biti reklasifikova-
na u Bilans uspeha. U stvari, to klasifikovanje
ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala u Iz-
veštaju o ostalom rezultatu sporno je jer se, po
MRS 39 (paragraf 26), i u njihovom slučaju prili-
kom otuđenja nerealizovani dobici ili gubici,
iskazani u ostalom rezultatu, prenose u Bilans
uspeha.
Prilikom jednih
i drugih ulaganja pove-
ćanje fer vrednosti
evidentira
se u korist
revalorizacionih rezervi koje se umanje za
odloženi porez. Prilikom otuđenja/proda-
je ulaganja revalorizacioni višak, zajedno
sa odloženim porezom, uključuje se u Bilans
uspeha. Tada se u ovom obrascu prikazuje re-
klasifikovanje zbog korigovanja u obliku sma-
njenja sveobuhvatnog dobitka
u iznosu koji je
priznat u Bilansu uspeha.
Primer: Ulaganje u HOV raspoložive za
prodaju
Preduzeće BOB d. o. o. kupilo je, radi ulaganja
novca na berzu u 2018. godini, 100 akcija AHA po
ceni od 1.000 dinara po akciji. Akcije su plaće-
ne sa tekućeg poslovnog računa. Kupljene akcije
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 55
RAČUNOVODSTVO
računovodstveno se tretiraju kao sredstva ra-
spoloživa za prodaju.
Na datum bilansa 31. 12. 2018. godine berzan-
ska cena akcije AHA iznosi 1.100 dinara. Nakon
usvajanja godišnjih izveštaja AHA za 2018. go-
dinu, Skupština
akcionara donela je odluku o
raspodeli dobiti, kojom je utvrđena isplata di-
videndi u visini od 30 dinara po akciji. BOB je
na tekući (poslovni) račun primio dividende u
iznosu od 3.000 dinara.
BOB je krajem 2019. godine prodao akcije AHA
po ceni od 1.300 dinara po akciji.
BOB je u 2018. godini knjižio:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica
i druge HOV raspol. za
prodaju 100.000
439 Ostale obaveze iz
poslovanja 100.000
– za kupovinu akcija AHA
2.
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica
i druge HOV raspol. za
prodaju 10.000
332 Dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala 10.000
– za promenu fer vrednosti
na 31. 12. 2017.
3.
332 Dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala 1.500
498 Odložene poreske
obaveze 1.500
– za odloženu poresku obavezu
U 2019. godini prvo je primio dividendu, a
zatim je prodao akcije.
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
241 Tekući računi 3.000
669 Ostali finansijski
prihodi 3.000
– za primljenu dividendu od akcija AHA
Pre nego što proknjiži prodaju akcija BOB
sagledava stanje na računima 042, 332 i 498:
332 – Dobici ili gubici po osnovu ulaganja u vlasn.
instrumente
kapitala
1.500 10.000
498 – Odložene poreske obaveze
1.500
S obzirom na to da je ostvarena prodajna
vrednost
130.000 dinara, za imovinu vrednosti
110.000 dinara u trenutku
prodaje nastao je do-
bitak po osnovu prodaje AHA akcija u visini od
20.000 dinara. Prilikom prodaje BOB reklasi-
fikuje i nerealizovane dobitke
iz ostalog re-
zultata sa konta
332 na 672 u ovom slučaju.
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
206 Ostala potraživanja po
osnovu prodaje 130.000
672 Dobici od prodaje
učešća i hartija od
vrednosti
20.000
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica
i druge HOV raspol. za
prodaju 110.000
– za prodaju akcija AHA
2.
332 Dobici ili gubici
po osnovu ulaganja u
vlasničke instrumente
kapitala 8.500
498 Odložene poreske
obaveze 1.500
672 Dobici od prodaje
učešća i hartija od
vrednosti
10.000
– za reklasifikaciju nerealizovanih dobitaka
Tabela 6: Unos u obrazac Izveštaj o ostalom
rezultatu za preduzeće BOB d. o. o.
Račun
Pozicija AOP
Iznos
tekuća
godina
prethodna
godina
A. Neto rezultat iz
poslovanja
I. Neto dobitak (AOP 1064) 2001 25.500 0
II. Neto gubitak (AOP 1065) 2002
332 3. Dobici ili gubici po
osnovu ulaganja u vlasničke
instrumente
kapitala
a) dobici 2007 10.000
b) gubici
2008
10.000
(8.500)
III. Porez na ostali
sveobuhvatni dobitak ili
gubitak perioda 2021 -1.500 1.500
IV. Neto ostali
sveobuhvatni dobitak
(2019 – 2020 – 2021) ≥ 0 2022 8.500
V. Neto ostali
sveobuhvatni gubitak (2020
– 2019 + 2021) ≥ 0 2023 8.500
V. I. Ukupan neto
sveobuhvatni dobitak
(2001 – 2002 + 2022 – 2023) ≥ 0 2024 17.000 8.500
56 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
AOP 2001 – uz pretpostavku da nema nikakvih
drugih prihoda i rashoda
(radi jasnijeg prikaza
primera) – prihodi u 2019. iznosili su 30.000
dinara, odnosno
bruto dobit je 30.000 dinara.
Tekući porez od 15% iznosi 4.500 dinara, čime je
neto dobit 25.500 dinara.
Osim što je neophodno
da se posebna pažnja
obrati na tretman
odloženog i tekućeg poreza,
u ovakvim primerima reklasifikacije nereali-
zovanih dobitaka ili gubitaka u Bilans uspeha
prilikom prodaje sredstva, unos iznosa na osta-
le redne
brojeve Izveštaja o ostalom rezultatu
radi se praćenjem promena na kontima
332 i 498:
XXkao dobitak unosi se iznos koji je knjižen
potražno
na računu 332 (isto se primenjuje i na
337);
XXkao gubitak unosi se iznos koji je knjižen du-
govno na računu 332 (odnosno
337);
XXkao porez na AOP 2021 unosi se iznos koji je
knjižen dugovno na računu 498;
XXpotražna
knjiženja na računu 498 ne mogu da
se unesu na AOP 2021 kao negativan porez, osim
u slučaju kada po osnovu drugih promena u osta-
lim kategorijama ostalog rezultata ima dugov-
nog prometa, čime se potražni
promet prebija. U
suprotnom slučaju ne unosi se iznos na AOP 2021,
nego se na poziciji 2018 prikazuje neto iznos (re-
valorizaciona rezerva minus odloženi porez).
S obzirom na to da reklasifikacija koja je
iskazana u navedenom obrascu nije dovoljno
uočljiva,
preporučljivo
je da se u Napomenama
uz finansijske
izveštaje analitički prikaže
na kojim je stavkama urađena reklasifikacija
usklađivanja.
Preduzeće BOB iz prethodnog
primera sastavlja
Napomene uz finansijske
izveštaje kao što
prikazuje tabela 7.
Tabela 7: Napomene uz finansijske
izveštaje
preduzeća BOB d. o. o.
Red.
br. Opis
Ukupno
za
period
2019. 2018.
Bilans uspeha
1. Dobitak od prodaje
akcija 30.000 30.000
2. Poreski rashod
(porez
na dobit) 4.500 4.500
3. Neto dobitak (1 – 3) 25.500 25.500
Ostali rezultat
4. Dobitak od promene
fer vrednosti
u toku
godine 10.000 10.000
Red.
br. Opis
Ukupno
za
period
2019. 2018.
5. Gubitak od promene
fer vrednosti
0 0 0
5a Reklasifikacija usled
korigovanja (gubitak) 10.000 10.000
6. Porez na ostali
dobitak/gubitak 0 -1.500 1.500
7. Neto ostali dobitak/
gubitak 0
8. Ukupan zbirni
rezultat (3 + 7) 25.500 17.000 8.500
333 – Dobici ili gubici po osnovu udela u
ostalom sveobuhvatnom dobitku
ili gubitku
pridruženih društava
Na računu 333 iznose mogu da iskazuju samo
pravna lica koja su se opredelila da svoja uče-
šća u kapitalu pridruženih društava procenju-
ju po metodu udela.
Prema MRS 28, primenom metode udela pri-
likom početnog priznavanja investicija u pri-
druženi entitet
ili zajednički
poduhvat prvo
se priznaje po nabavnoj vrednosti
(visini inve-
sticije), a zatim se nakon datuma sticanja knji-
govodstvena vrednost
povećava ili smanjuje da
bi se priznao investitorov udeo u dobitku
ili
gubitku
entiteta
u koji je investirano. Investi-
torov udeo u dobitku
ili gubitku
entiteta
u koji
je investirano priznaje se u dobitku
ili gubitku
investitora. Raspodele dobiti primljene od entiteta
u koji je investirano umanjuju knjigovod-
stvenu vrednost
investicije. Osim toga, može
biti neophodno
i korigovanje knjigovodstvene
vrednosti
investicije zbog promena proporci-
onalnog udela investitora u entitetu
u koji je in-
vestirano, koje proizlazi iz promena u ostalom
UKUPNOm rezultatu entiteta
u koji je investira-
no. U takve promene spadaju one promene koje su
posledica revalorizacije nekretnina, postro-
jenja i opreme i razlika u deviznim kursevima.
Investitorov udeo u tim promenama priznaje se
u ostalom UKUPNOm rezultatu investitora.
Međutim, prema paragrafu 17. MRS 28: „Entitet
nije u obavezi da primeni metod udela za
svoja učešća u pridruženim entitetima
i zajedničkim
poduhvatima kada je on matični
entitet
koji je oslobođen od obaveze sastavljanja
konso-
lidovanih finansijskih
izveštaja zbog izuze-
taka u delokrugu primene IFRS 10 navedenih u
paragrafa 4(a) ili kada su svi sledeći faktori
prisutni:
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 57
RAČUNOVODSTVO
a) entitet
je zavisni entitet
u potpunom vla-
sništvu nekog drugog entiteta
ili je zavisni
entitet
u delimičnom
vlasništvu nekog drugog
entiteta,
a njegovi ostali vlasnici, uključujući
i one koji inače nemaju pravo glasa, obavešteni
su i ne protive se tome da entitet
ne primenjuje
metod udela;
b) dužničkim
ili vlasničkim instrumentima
kapitala entiteta
ne trguje se na javnom tržištu
(domaćoj ili stranoj berzi ili na vanberzanskim
tržištima, uključujući lokalna i regio-
nalna tržišta);
c) entitet
nije podneo
niti je u procesu podnošenja
svojih finansijskih
izveštaja Komisiji
za hartije od vrednosti
ili drugoj regulatornoj
organizaciji, u svrhu emitovanja bilo koje klase
instrumenata na javnom tržištu;
d) krajnji matični
entitet
ili neki posredni
matični
entitet
entiteta
sastavlja
konsoli-
dovane finansijske
izveštaje dostupne
za javnu
upotrebu, koji su u saglasnosti sa IFRS.”
b) Stavke koje naknadno
mogu biti
reklasifikovane u Bilans uspeha u budućim
periodima
334 – Dobici ili gubici po osnovu preračuna
finansijskih
izveštaja inostranog
poslovanja
AOP 2011 i 2012 biće popunjeni samo kada se
sastavlja
Konsolidovani finansijski
izveštaj
o ostalom rezultatu, s obzirom na to da se konto
334 upotrebljava za preračun finansijskih
izve-
štaja inostranog poslovanja prilikom sastavljanja
konsolidovanih finansijskih
izveštaja.
Dakle, prilikom sastavljanja
Izveštaja o
ostalom rezultatu za godišnje finansijske
iz-
veštaje ova dva AOP neće se popunjavati.
335 – Dobici ili gubici od instrumenata
zaštite neto ulaganja u inostrano
poslovanje
Dobici od instrumenata zaštite neto ula-
ganja u inostrano poslovanje upisuju se na AOP
2013, a gubici na AOP 2014.
336 – Dobici ili gubici po osnovu
instrumenata zaštite rizika (hedžinga)
novčanog toka
Dobici po osnovu instrumenata zaštite ri-
zika novčanog toka upisuju se na AOP 2015, a gubi-
ci na AOP 2016.
III. Porez na ostali sveobuhvatni dobitak
ili gubitak perioda
Pravilnik propisuje način unošenja podata-
ka na AOP 2021: „Pod oznakom AOP 2021 iskazuje
se porez na ostali sveobuhvatni dobitak ili gu-
bitak obračunat primenom propisane stope po-
reza na dobit na osnovicu iskazanu pod oznakom
AOP 2019 ili AOP 2020.”
Međutim, kao što je prikazano na dosada-
šnjim primerima u ovom tekstu,
propisana
bilansna šema ne dozvoljava iskazivanje „nega-
tivnog” poreza, odnosno
odloženog poreza koji
uvećava rezultat.
G. Ukupan neto sveobuhvatni rezultat
Neto sveobuhvatni rezultat utvrđuje se kao
zbir neto dobitka
prenetog iz Bilansa uspeha i
ostalog sveobuhvatnog rezultata.
Podaci na AOP 2027 i AOP 2028 ne po-
punjavaju se u pojedinačnim
finansijskim
izveštajima, već samo u konsolidovanim finansijskim
izveštajima.
PS
Elektronski časopis Poslovni savetnik nalazi se na internet stranici www.poslovnisavetnik.net i
koristi se putem korisničkog imena i lozinke.
Svi članci mogu da se pretražuju na različite načine: po rečima u nazivu ili samom članku, oblastima ili
autorima. Takođe, na jednom mestu nalazi se i arhiva svih brojeva od početka objavljivanja. Članci mogu da
se štampaju i kopiraju. Trenutno je u arhivi na raspolaganju oko 650 članaka.
Elektronski časopis
POSLOVNI SAVETNIK
Za pretplatu i druge informacije pišite nam na: office@ingpro.rs ili nas pozovite na: 011/2836-820, 2836-821, 2836-822.