ISSN 2560-3221

Oznaka: proizvodnja

  • Računovodstvo proizvodnje

    Društva koja se bave proizvodnjom specifična su po načinu praćenja troškova i iskazivanju promene vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda u Bilansu uspeha. Da bi mogla da udovolje svim zahtevima računovodstvenih standarda i potreba izveštavanja, proizvodna društva moraju da prilagode svoj računovodstveni sistem kako bi ažurno obuhvatio sve nastale poslovne promene. U ovom članku obrađena je organizacija računovodstva proizvodnje, na primerima su prikazane metode obračuna troškova zaliha sirovina i materijala, praćenje troškova proizvodnog procesa i knjiženja na kontima klase 9. Takođe, prikazano je računovodstveno evidentiranje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda po stvarnim i planskim troškovima, na primeru pojedinačne, serijske i masovne proizvodnje i na primeru usluga dorade tuđih proizvoda.

    [pdfjs-viewer url=“https%3A%2F%2Fwww.poslovnisavetnik.net%2Fwp-content%2Fuploads%2F2019%2F06%2FPS3132-33.pdf“ viewer_width=100% viewer_height=1360px fullscreen=true download=true print=true]

    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 33
    RAČUNOVODSTVO
    Uvod
    Kompleksnost računovodstva značajno je veća
    u proizvodnim delatnostima nego u preduzećima
    koja ne obavljaju takvu delatnost. Osnova
    složenosti leži u činjenici da se proizvodnja
    prati količinski i vrednosno kroz sve faze: od
    zaliha sirovina i materijala koje se uključuju u
    proizvodnju i troškova rada i energije, preko
    zaliha nedovršene proizvodnje, sve do zaliha
    gotovih proizvoda. To znači da troškovi preduzeća
    moraju da se razdvajaju na one koji se
    uključuju u troškove proizvodnje i one koji su
    „neproizvodni”, odnosno koji će ostati izvan
    evidencija vezanih za proizvodnju.
    Kompleksnosti računovodstvenog praćenja
    proizvodnje doprinose i same karakteristike
    troškova proizvodnje. Tako se u proizvodnji
    javljaju troškovi direktnog materijala i direktnog
    rada, koje je relativno jednostavno pratiti,
    ali i troškovi indirektnog materijala i
    indirektnog rada, koji se u proizvodnju uključuju
    po određenom ključu. Po istom ključu ili nekim
    drugim kriterijima u proizvodnju treba uključiti
    i sve ostale troškove koje, prema odredbama
    računovodstvenih standarda, treba uključiti u
    proizvodnju.
    Osim toga, neki proizvodni procesi obuhvataju
    različite vrste proizvoda, pa se javlja
    potreba da se troškovi precizno alociraju na
    svaku od vrsta proizvoda, što praćenje čini još
    kompleksnijim. Zbog toga praćenje proizvodnje
    uključuje alociranje troškova i po mestima troškova,
    ali i po samom proizvodu kao nosiocu
    troškova.
    U praksi se troškovi proizvodnje prate
    prema radnom nalogu, gde se za svaki proizvod
    formira poseban radni nalog prema kom se tom
    proizvodu direktno pripisuju određeni troškovi,
    pa se tako utvrđuje konačna cena koštanja
    za taj proizvod. Za manje kompleksnu grupu
    proizvoda može da se primenjuje procesno računovodstvo
    u kom se proizvodnja ne prati po
    pojedinom proizvodu, već se ukupni troškovi
    koji se odnose na proizvodnju u određenom periodu
    dele sa brojem proizvedenih proizvoda
    kako bi dobili konačnu cenu koštanja po jedinici
    proizvoda. Nisu retki ni slučajevi kada se za
    praćenje proizvodnje istovremeno koriste oba
    modela.
    Računovodstveno postupanje prilikom praćenja
    proizvodnje uređuje MRS 2 – Zalihe, odnosno
    odeljak 13 MSFI za MSP ili članovi 18.
    i 19. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja,
    prezentacije i obelodanjivanja pozicija
    u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro
    i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br.
    118/2013 i 95/2014).
    Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
    Računovodstvo proizvodnje
    Društva koja se bave proizvodnjom specifična su po načinu praćenja troško-
    va i iskazivanju promene vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje, polu-
    proizvoda i gotovih proizvoda u Bilansu uspeha. Da bi mogla da udovolje svim
    zahtevima računovodstvenih standarda i potreba izveštavanja, proizvodna
    društva moraju da prilagode svoj računovodstveni sistem kako bi ažurno
    obuhvatio sve nastale poslovne promene. U ovom članku obrađena je organi-
    zacija računovodstva proizvodnje, na primerima su prikazane metode obra-
    čuna troškova zaliha sirovina i materijala, praćenje troškova proizvodnog
    procesa i knjiženja na kontima klase 9. Takođe, prikazano je računovodstveno
    evidentiranje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda po stvar-
    nim i planskim troškovima, na primeru pojedinačne, serijske i masovne pro-
    izvodnje i na primeru usluga dorade tuđih proizvoda.
    34 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Prilikom sastavljanja godišnjih finansijskih
    izveštaja osnovna razlika između društa-
    va koja se bave proizvodnjom i društava koja se
    bave trgovinom ogleda se u iskazivanju
    stavke
    promene vrednosti zaliha nedovršene proi-
    zvodnje i gotovih proizvoda u Bilansu uspeha, a
    veći deo ostalih poslovnih događaja evidenti-
    ra se na jednak način.
    Često je pitanje u praksi koja društva su
    obavezna da vode računovodstvo troškova,
    odnosno postoji li obaveza vođenja pogonskog
    knjigovodstva. Po pravilu su to sva ona društva
    koja proizvode nove vrednosti – prerađivačka
    industrija, građevinarstvo i svi ostali koji od
    materijala i sirovina proizvode nove učinke,
    nezavisno od toga da li se radi o dobrima ili
    proizvodnim
    uslugama.
    Iz Mišljenja Ministarstva finansija, br.
    338-00-00012/2007-16 od 23. 2. 2007. godine:
    U članu 65. stav 1. Pravilnika o Kontnom
    okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za
    privredna društva, zadruge, druga pravna lica
    i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 114/2006 –
    dalje: Pravilnik) propisano je da proizvodna
    pravna lica u klasi 9 – Obračun troškova i uči-
    naka, obavezno vode osnovne račune 900, 902, gru-
    pe računa 95 i 96 i računa 980, 982 i 983. Zalihe
    gotovih proizvoda iskazuju se na računima grupe
    96 – Gotovi proizvodi.
    S obzirom na to da se zalihe vode u okviru kla-
    se 9 – Obračun troškova i učinaka, i smanjenje
    njihove vrednosti knjiži se u klasi 9. Članom 74.
    stav 7. Pravilnika propisano je da se obezvređi-
    vanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih
    proizvoda iskazuje na računu 983 – Otpisi, manj-
    kovi i viškovi zaliha učinaka, u korist računa
    grupe 95 – Nosioci troškova i grupe 96 – Gotovi
    proizvodi.
    Efekat smanjenja vrednosti zaliha u obračunu
    troškova i učinaka u klasi 9, na kraju obračun-
    skog perioda u odnosu na početak perioda, iska-
    zuje se u finansijskom knjigovodstvu na teret
    računa 631 – Smanjenje vrednosti zaliha nedovr-
    šenih i gotovih proizvoda i nedovršenih usluga,
    u korist računa 110 i 120, u skladu sa članom 51.
    stav 3. Pravilnika.
    Ipak, postoje izuzeci kada nije obavezno
    voditi pogonsko knjigovodstvo. Polazeći
    od prvog cilja obračuna troškova i učinaka
    – obezbeđenja informacija za potrebe bilansiranja
    zaliha učinaka u finansijskom
    knjigovodstvu – proizvođačima koji u toku
    perioda, a naročito na kraju obračunskog
    perioda nemaju zalihe (koje je potrebno bilansirati)
    nisu neophodne informacije iz
    posebnog obračuna troškova, pa isti ne moraju
    da vode klasu 9. U slučaju ovih proizvođača,
    sva ulaganja u proces proizvodnje i svi
    nastali troškovi evidentirani su kao rashod
    perioda, odnosno ništa nije ostalo iskazano
    u zalihama nedovršene proizvodnje ili gotovih
    proizvoda. U prilog tome i Ministarstvo
    finansija dalo je dva mišljenja: br. 023-02-
    00372/2007-16 od 8. 11. 2007. godine i br. 023-
    02-0223/2008-16 od 15. 7. 2008. godine.
    Organizacija računovodstva
    proizvodnje
    Ukupni troškovi koji se javljaju tokom poslovanja
    proizvodnog društva mogu da se podele na
    troškove perioda (tzv. neuskladištivi troškovi)
    i troškove koji se uključuju u vrednost
    zaliha, odnosno troškovi proizvoda (tzv. uskla-
    dištivi troškovi). U društvima koja se bave
    trgovinom ili pružanjem neproizvodnih usluga
    svi troškovi koji nastaju su troškovi perioda
    i terete
    period u kom su nastali, nezavisno od
    toga da li su dobra prodata, odnosno usluge pružene,
    i ne zahtevaju
    posebno praćenje.
    Međutim, u društvima koja se bave proizvod-
    njom i pružanjem proizvodnih usluga nastaju
    troškovi koji se uključuju u vrednost
    zaliha i
    troškovi koji terete
    period u kom su nastali.
    Upravo to razdvajanje troškova prema razlogu
    njihovog nastanka i mogućnost uključivanja u
    vrednost zaliha zahtevaju od proizvodnog društva
    da posebnu pažnju posveti organizaciji
    računovodstva kako bi ono moglo da pruži potrebne
    podatke.
    U društvima koja se bave proizvodnjom računovodstvo
    može da se podeli na nekoliko sastavnih
    delova, kao što prikazuje
    slika 1.
    S obzirom na to da računovodstveno evidentiranje
    mora da prati tok poslovnog procesa,
    pre organizovanja računovodstva proizvodnog
    društva osobe koje rade u računovodstvu društva,
    uz poznavanje celokupne organizacije
    društva, treba i da detaljno poznaju proces
    proizvodnje, kretanje zaliha, poluproizvoda
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 35
    RAČUNOVODSTVO
    i gotovih proizvoda unutar društva, kao i hodogram
    dokumentacije. To je jedini način da se
    dobro organizuje računovodstvo.
    Računovođa
    koji ne poznaje proizvodni proces neće moći
    da postavi sistem praćenja poslovnih
    događaja
    vezanih za proizvodnju na odgovarajući
    način,
    što posledično dovodi do pogrešnog iskazivanja
    podataka.
    Računovodstvo proizvodnje zavisi od knjigovodstvenih
    isprava i njihovog kretanja. Pri
    tome je radni nalog
    osnovna isprava u računo-
    vodstvu proizvodnje jer daje uputstva proizvod-
    nji šta treba proizvesti (vrsta proizvoda),
    od
    čega (specifikacija potrebnog materijala i
    radne snage), u kom vremenu i za koga. Po završetku
    proizvodnje radni nalog daje informacije
    koje su neophodne za utvrđivanje jedinične cene
    proizvodnje.
    Na radnom nalogu evidentiraju
    se direktni troškovi proizvodnje (direktni
    materijal i rad), dok se opšti troškovi proizvodnje
    raspoređuju po dovršetku posla upotrebom
    računskog ključa
    za raspored indirektnih
    troškova, koji se izračunava pomoću pogonskog
    obračunskog lista (POL).
    Uz radni nalog, za knjiženje poslovnih promena
    u računovodstvu pogona pojavljuju se još neke
    isprave, kao što su izdatnica sirovina i mate-
    rijala, obračun zarada radnika u pogonu, raspo-
    red opštih troškova prema mestima nastanka
    (POL) i predatnica.
    Kretanje isprava i njihovu
    povezanost s radnim nalogom
    prikazuje slika 2.
    Radni nalog je potrebno sastaviti za svaku
    proizvodnju jer jasno nalaže ko i šta treba
    da proizvede i od čega. Izdaje se na osnovu narudžbenice
    kupca,
    zahteva prodavnice, zahteva
    skladišta ili odluke društva o proizvodnji.
    Sastavni deo radnog naloga je specifikacija
    svega što je potrebno za proizvodnju proizvo-
    da, njegov nacrt ili skica, odnosno postupak
    njegove izrade. Prema specifikaciji potrebnog
    materijala
    i sirovine koja se nalazi u prilogu
    radnog naloga izdaje se Trebovanje za materijal,
    koje se šalje u skladište sirovina i materijala.
    Za izdati materijal i sirovine po pojedinom
    radnom nalogu skladište sirovina
    i materijala
    izdaje Izdatnicu materijala
    i sirovina, prema
    kojoj se na radnom nalogu evidentira količina
    i vrednost utrošenog materijala (direktni materijal).
    Ako se potrebne sirovine ne nalaze
    na
    skladištu sirovina i materijala, potrebno je
    na osnovu radnog naloga naručiti potrebnu sirovinu
    od dobavljača. Dalje, na radnom nalogu
    naveden je i potreban broj radnika s odgovarajućim
    kvalifikacijama i vreme koje je potrebno
    za izradu proizvoda, a za potrebe evidentiranja
    stvarno nastalog troška direktnog rada analitičko
    knjigovodstvo zarada dostavlja Obračun
    zarada radnika u pogonu. Treći element cene
    proizvodnje su indirektni troškovi. Podatak
    o indirektnim troškovima po radnom nalogu
    dostavlja finansijsko knjigovodstvo prema podacima
    u POL-u.
    Nabavka
    zaliha:
    sirovina i
    materijala,
    rezervnih
    delova,
    ambalaže
    UTROŠAK
    zaliha i
    drugi
    troškovi
    Raspored
    troškova
    Neproizvodni
    troškovi
    Proizvodni
    troškovi
    Proizvodnja u
    toku
    Nedovršena
    proizvodnja
    Poluproizvodi
    Gotovi
    proizvodi
    Trošak
    zaliha
    prodatih
    gotovih
    proizvoda
    Troškovi
    perioda
    Grupa 10
    Klasa 5
    Grupa 63
    Klasa 9
    Slika 1: Podela računovodstva proizvodnog društva
    36 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    POL obuhvata troškove po vrstama, troškove
    po mestima nastanka i obračun između mesta
    troškova. U okviru pogonskog knjigovodstva neophodna
    su obavezna konta:
    ● računi za preuzimanje zaliha učinaka na početku
    godine i tekućih troškova (900 i 902),
    ● računi za obuhvatanje nosilaca troškova (950),
    ● gotovi proizvodi (960),
    ● računi za obuhvatanje rashoda prodatih proizvoda
    (980) i rashoda perioda (982).
    Računovodstveno obuhvatanje proizvodnje zavisi
    od njenih vrsta, koje prikazuje slika 3.
    Skladište sirovina
    i materijala
    Trebovanje za
    materijal
    Izdatnica materijala
    i sirovina
    RADNI NALOG
    Direktni
    materijal
    Direktni
    rad
    Indirektni
    troškovi
    POL (pogonski
    obračunski list)
    Finansijsko
    knjigovodstvo
    Obračun zarada
    radnika u pogonu
    Analitičko
    knjigovodstvo zarada
    Slika 2: Kretanje isprava za obračun proizvodnje
    Slika 3: Vrste proizvodnje
    Proizvodnja
    Pojedinačna
    Izrada pojedinačnih,
    obično konačnih
    proizvoda, koji se
    ponavljaju i razlikuju po
    tipu, sastavu i načinu
    proizvodnje (izrada
    brodova, specijalnog
    nameštaja itd.).
    Serijska
    U jednom proizvodnom
    ciklusu istovremeno se
    izrađuje veći broj istih
    proizvoda (proizvodnja
    nameštaja, odeće,
    automobila itd.).
    Masovna
    Izrada jednog ili više
    standardnih proizvoda
    (ciglane, pivare itd.).
    Tehnička priprema se
    vrši jednom za celu
    buduću proizvodnju
    konkretnog proizvoda.
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 37
    RAČUNOVODSTVO
    Dokumentacija koja prati obračun proizvodnje
    je:
    ● dokumenti o troškovima proizvodnog procesa,
    ● dokumenti o učincima proizvodnog procesa.
    Dokumenti o troškovima proizvodnog procesa
    treba da pruže podatke o prirodi stvari
    koje se troše i o mestu nastajanja određenog
    troška. Ti dokumenti su:
    ● dokumenti o utrošku materijala – trebovanje,
    ● dokumenti o primljenim uslugama – faktura
    dobavljača,
    ● dokumenti o trošenju osnovnih sredstava –
    obračun amortizacije,
    ● dokumenti o otpisu sitnog inventara – obračun
    otpisa sitnog inventara,
    ● dokumenti o ukalkulisanim troškovima –
    predračuni troškova koji neravnomerno nastaju
    i vremenski se razgraničavaju,
    ● dokumenti o zaradama – radne liste, platne
    liste.
    Dokumenti o učincima pružaju podatke o vr-
    stama i količinama proizvedenih proizvoda, o
    jediničnim cenama i ukupnim vrednostima. Tu
    spadaju:
    ● radni nalozi,
    ● interne dostavnice,
    ● planske kalkulacije,
    ● obračunske (naknadne) kalkulacije.
    Metode obračuna troškova zaliha
    sirovina i materijala
    Metode obračuna troškova zaliha sirovina
    i materijala
    mogu da utiču na cenu koštanja proizvoda,
    ponajviše u onim proizvodnim društvima
    u kojima je u ceni koštanja gotovog proizvoda
    značajno učešće materijala
    i sirovina. Naime,
    metode obračuna troškova zaliha sirovina i
    materijala, koje se primenjuju u društvima koja
    se bave proizvodnjom, imaju direktan uticaj na
    visinu
    iskazanih troškova koji se uključuju u
    cenu proizvodnje
    (troškovi direktnog i indirektnog
    materijala).
    U poslovnoj praksi pojavljuje se više metoda
    obračuna
    troškova zaliha sirovina i materijala,
    odnosno uopšteno utroška zaliha, ali nisu
    sve metode i dopuštene za primenu prilikom
    sastavljanja finansijskih izveštaja.
    Za potrebe izveštavanja i sastavljanja finansijskih
    izveštaja dopuštena je primena metode
    FIFO i metode prosečnog ponderisanog
    troška.
    FIFO – prva ulazna cena jednaka je prvoj izlaznoj
    ceni. Po ovom metodu, prilikom obračuna
    troškova materijala najpre se uzima prva
    nabavna cena. Ukoliko utrošak materijala, tj.
    potrebna količina materijala za proizvodnju,
    navedena u trebovanju, premašuje količinu koja
    je nabavljena u okviru prve nabavke, ostatak se
    obračunava po narednoj nabavnoj ceni.
    Metodom prosečne cene utvrđuje se prosečna
    cena za jedinicu utroška materijala i to deljenjem
    ukupne vrednosti materijala na zalihama i
    ukupne količine materijala. Tako dobijena cena
    množi se sa utroškom materijala navedenim u
    trebovanju.
    Primer: Obračun utroška zaliha materijala
    po metodi FIFO
    Preduzeće Odelce d. o. o. 1. januara 2019. godine
    na zalihama ima materijala 3.000 m štofa
    za odela u ukupnoj vrednosti 1.870.000 dinara:
    Red. br. Količina Cena Vrednost
    1. 1.000 600 600.000
    2. 1.500 640 960.000
    3. 500 620 310.000
    Ukupno 3.000 1.870.000
    Tokom januara nastali su sledeći poslovni
    događaji u vezi sa zalihama materijala (štof):
    ● 10. januara 2019. u proizvodnju je izdato 1.400 m;
    ● 12. januara 2019. nabavljeno je 2.100 m u iznosu
    od 1.587.600 dinara (vrednost 1.323.000,00 dinara
    + 20% PDV-a 264.600,00 dinara);
    ● 15. januara 2019. u proizvodnju je izdato 3.000 m
    štofa.
    38 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Datum Opis Količina u metrima Cena Vrednost (dinara)
    ulaz izlaz stanje duguje potražuje saldo
    1. 1. 2019. Početno
    stanje
    1000
    3000
    600
    1500 640 1.870.000,00 1.870.000,00
    500 620
    10. 1. 2019. Utrošeno
    1000
    1600
    600
    856.000,00 1.014.000,00
    400 640
    12. 1. 2019. Nabavka 2100 3700 630 1.323.000,00 2.337.000,00
    15. 1. 2019. Utrošeno
    1100
    700
    640
    500 620 1.896.000,00 441.000,00
    1400 630
    UKUPNO 5100 4400 700 3.193.000,00 2.752.000,00 441.000,00
    Primer: Obračun utroška zaliha materijala po metodi prosečnog ponderisanog troška
    Na osnovu istih podataka o početnom stanju, vrednostima i poslovnim promenama u januaru u
    preduzeću Odelce d. o. o. iz prethodnog primera evidentiranje utroška štofa je sledeće:
    Datum Opis
    Količina u metrima Cena Vrednost (dinara)
    ulaz izlaz stanje duguje potražuje saldo
    1. 1. 2019. Početno stanje 3.000 3.000 623,333 1.870.000,00 1.870.000,00
    10. 1. 2019. Utrošeno 1400 1.600 623,333 872.666,20 997.333,80
    12. 1. 2019. Nabavka 2100 3.700 630,00 1.323.000,00 2.320.333,80
    15. 1. 2019. Utrošeno 3000 700 627,12 1.881.360,00 438.973,80
    UKUPNO 5.100 4.400 700 3.193.000,00 2.754.026,20 438.973,80
    Metode obračuna amortizacije
    Odabrana metoda amortizacije utiče na visinu
    opštih troškova proizvodnje s obzirom
    na to da je trošak amortizacije indirektni
    trošak jer ne može da se odredi prema jedinici
    proizvoda. Metode amortizacije dele se na
    vremenske i funkcionalne.
    Vremenske metode
    obračuna amortizacije vežu se uz korisni vek
    trajanja (upotrebe) sredstva dugotrajne imovine,
    a razlikuju se proporcionalna
    ili linearna
    metoda, progresivna i degresivna
    metoda. Rezultat
    proporcionalne metode amortizacije su
    jednaki iznosi amortizacije tokom veka upotrebe
    sredstva jer je osnovica za obračun nabavna
    vrednost. U slučaju primene progresivne metode
    iznos amortizacije povećava se tokom veka upotrebe
    sredstva, a u slučaju primene degresivne
    metode efekat je suprotan: smanjuje se iznos
    amortizacije tokom veka upotrebe sredstva.
    Funkcionalne metode obračuna amortizacije
    zasnovane
    su na funkciji ili intenzitetu korišćenja
    sredstva dugotrajne imovine, odnosno
    vežu se na očekivanu
    upotrebu ili očekivanu
    količinu proizvoda koja se planira proizvesti
    tokom korisnog veka trajanja sredstva.
    Poreski dopuštene stope amortizacije
    uređuje
    Zakon o porezu na dobit pravnih lica
    („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001… 95/2018). U skladu
    s članom 10. Zakona o porezu na dobit, amortizacija
    stalnih sredstava priznaje se kao rashod:
    Vrsta
    Sredstva nabavljena:
    do 31. 12. 2018. nakon 1. 1. 2019.
    Materijalna
    sredstva
    degresivna metoda
    za grupe II–V
    proporcionalna
    metoda ili
    računovodstvena
    amortizacija ako
    je niža
    Nematerijalna
    sredstva
    proporcionalna
    metoda
    računovodstvena
    amortizacija
    Metodu amortizacije treba preispitati barem
    na kraju svake poslovne godine
    i ako postoji
    značajna promena očekivanog okvira trošenja
    imovine, treba je promeniti kako bi odražavala
    nastale promene. To znači da proizvođač na
    kraju svake godine treba da proveri troši li
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 39
    RAČUNOVODSTVO
    se njegova imovina onim intenzitetom kako je
    odredio (korisni vek trajanja), odnosno odražavaju
    li odabrane
    stope amortizacije trošenje
    stalnih sredstava. Ako je tokom godine imovina
    manje korišćena nego što je bilo planirano,
    potrebno je provesti smanjenje stopa amortizacije,
    odnosno doneti odluku o promeni
    stopa
    računovodstvene amortizacije.
    S obzirom na to da se u proizvodnji često
    koriste stalna sredstva značajne vrednosti,
    proizvođač posebnu pažnju treba da posveti
    obračunu
    amortizacije kako ne bi došlo do nerealnog
    iskazivanja troškova amortizacije koji
    bi značajno povećali
    trošak proizvodnje (cenu
    koštanja) proizvoda i zbog toga ga napravili nerentabilnim
    za dalju proizvodnju.
    Knjigovodstveno praćenje troškova
    proizvodnog procesa
    U obračunu troškova proizvodnog procesa
    postoji 6 faza.
    Faza 1 – Identifikacija troškova po prirodnim
    vrstama. Evidentiraju se svi primarni troškovi
    po vrstama (na klasi 5 – Rashodi). Primarni
    troškovi su trošenje dobara i usluga nabavljenih
    izvan preduzeća, a sekundarni troškovi su
    troškovi sopstvenih usluga. Podela troškova
    po vrstama:
    ● troškovi materijala za izradu,
    ● troškovi zarada,
    ● troškovi proizvodnih usluga,
    ● amortizacija,
    ● troškovi finansiranja delatnosti,
    ● nematerijalni troškovi,
    ● ostali troškovi.
    Faza 2 – Klasifikacija troškova na troškove
    proizvoda i troškove perioda.
    Faza 3 – Obuhvatanje troškova po mestima tro-
    škova. Podela troškova po mestima njihovog
    nastajanja je razvrstavanje navedenih vrsta troškova
    po sektorima, pogonima, odeljenjima, da
    bi se utvrdilo koliko je troškova nastalo na
    određenom mestu, kao u primeru prikazanom na
    slici 4. Mesto troškova treba da ima sledeće
    karakteristike:
    ● to mora biti jedan organizacioni segment,
    ● mora postojati rukovodilac organizacione
    jedinice,
    ● rukovodilac mora imati ovlašćenja kako bi
    preuzeo odgovornost.
    Slika 4: Podela mesta troškova
    Mesta troškova
    Proizvodna mesta
    troškova
    MT osnovne
    delatnosti
    MT pomoćne
    delatnosti
    MT sporedne
    delatnosti
    Neproizvodna mesta
    troškova
    MT zajedničkih
    službi (uprava,
    finansijska,
    kadrovska itd.)
    Faza 4 – Raspoređivanje indirektnih troškova
    proizvodnje s pomoćnih na glavna mesta troškova.
    Vrši se prenos troškova sa mesta troškova
    pomoćne delatnosti i zajedničkih službi na mesta
    troškova osnovne i sporedne delatnosti.
    Faza 5 – Obuhvatanje troškova po nosiocima
    troškova (proizvodima). Vrši se prenos ukupnih
    troškova osnovne i sporedne delatnosti
    na njihove nosioce, u skladu sa odgovarajućim
    sistemom obračuna troškova.
    Faza 6 – Utvrđivanje jediničnog troška proizvoda,
    odnosno kalkulacija cene koštanja.
    Nakon toga slede još dve faze:
    ● obuhvatanje stanja i kretanja zaliha nedovršene
    proizvodnje, poluproizvoda i gotovih proizvoda,
    odnosno zaliha učinaka;
    40 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    ● preuzimanje prihoda od prodaje proizvoda i
    usluga i obračun periodičnog poslovnog rezultata.
    Dakle, obračun troškova i učinaka sadr-
    ži više segmenata:
    ● obračun troškova po vrstama – prikaz troškova
    koji treba da daju odgovor na pitanje o
    tome šta je utrošeno u proizvodnom pravnom
    licu i koliko je utrošeno po svakoj vrsti troška;
    ● obračun troškova po mestima troškova –
    prikaz troškova koji treba da dâ odgovor na
    pitanje gde su nastali troškovi, odnosno na
    kojim mestima troškova, glavnim ili ostalim;
    ● obračun nosilaca troškova – prikaz troškova
    koji treba da dâ odgovor na pitanje u
    vezi sa kojim učincima, tj. proizvodima ili
    proizvodnim uslugama su nastali troškovi,
    pri čemu navedeno podrazumeva izradu periodičnog
    zbirnog obračuna nosilaca troškova
    i jediničnog obračuna nosilaca troškova,
    odnosno kalkulaciju cene koštanja jedinice
    učinaka;
    ● kratkoročni analitički obračun uspeha –
    prikaz koji treba da pruži odgovore u kraćem
    periodu od godišnjeg (mesečno, tromesečno i
    sl.) na pitanja o visini nastalih prihoda, rashoda,
    dobitaka ili gubitaka po pojedinim organizacionim
    delovima, tržištima ili grupama
    proizvoda.
    Šematski prikaz obračuna troškova i učinaka
    dat je na slici 5.
    Napominjemo da, u skladu sa članom 66.
    Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini
    računa u Kontnom okviru za privredna dru-
    štva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik
    RS”, br. 95/2014 – daljem: Pravilnik), pravna
    lica i preduzetnici koji obavljaju proizvod-
    nu delatnost u klasi 9 obavezno vode osnovne
    račune 900, 902, grupe računa 95 i 96 i račune
    980, 982 i 983. Ostale račune predviđene u
    klasi 9 vode u skladu sa svojim potrebama i
    načinom obračuna troškova i učinaka.
    Slika 5: Šematski prikaz obračuna troškova i učinaka
    96 – GOTOVI
    PROIZVODI
    980 – Troškovi
    prodatih proizvoda i
    usluga
    982 – Troškovi perioda
    902 – Račun za
    preuzimanje
    troškova
    92 – RAČUNI MESTA TROŠKOVA
    NABAVKE, TEHNIČKE UPRAVE I
    POMOĆNIH DELATNOSTI
    93 – RAČUNI GLAVNIH PROIZVODNIH
    MESTA TROŠKOVA
    94 – RAČUNI MESTA TROŠKOVA
    UPRAVE, PRODAJE I SLIČNIH
    AKTIVNOSTI
    95 – NOSIOCI
    TROŠKOVA
    Alokacija opštih troškova proizvodnje sa
    pomoćnih na glavna mesta troškova
    Prilikom sastavljanja radnog naloga društvo
    zna koliko je potrebno rada i materijala da bi
    se proizveo proizvod, ali problem nastaje prilikom
    određivanja
    opštih troškova proizvodnje.
    Opšti troškovi proizvodnje obuhvataju
    sve one indirektne troškove koji se javljaju u
    procesu proizvodnje, ali ne mogu direktno da se
    alociraju na pojedine proizvode. Ove troškove
    potrebno
    je rasporediti na pojedine proizvode
    zbog kojih su i nastali korišćenjem odgovarajućih
    metoda.
    Prilikom složenijih postupaka proizvodnje
    u kojima se proizvodnja odvija na sporednim
    ili pomoćnim mestima troškova
    i na glavnim
    mestima troškova, potrebno je prvo odrediti
    gde se troškovi iz ove grupe pojavljuju, a onda
    ih rasporediti na glavna mesta troškova. Pomoćna
    mesta
    troškova su radionice, kotlovnice,
    transport i ostala
    mesta koja su u funkciji
    odvijanja proizvodnje na glavnom mestu, a to je
    proizvodni pogon. Računovodstvene
    metode kojima
    se koriste za alokaciju opštih troškova
    proizvodnje su:
    a) direktna metoda
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 41
    RAČUNOVODSTVO
    b) indirektna metoda i
    c) recipročna metoda.
    Ako je pomoćno mesto proizvodnje samo u
    funkciji jednog pogona, onda će svi troškovi tog
    pomoćnog mesta teretiti pogon (direktna metoda).
    Indirektna metoda primenjuje se kada ima
    više pomoćnih
    mesta koja su međusobno povezana,
    pa se troškovi prenose s pojedinog pomoćnog
    mesta na drugo, a tek nakon nekoliko faza
    na glavno mesto. Recipročna metoda primenjuje
    se kada troškovi nastali na pomoćnim mestima
    mogu da se rasporede na glavna mesta proizvodnje
    primenom određenog postotka (npr. prema
    satima rada mašine, kvadraturi prostora i sl.).
    Društvo će odabrati onu metodu koja najviše
    odgovara sistemu proizvodnje koja se u njemu
    primenjuje.
    Sistemi obračuna troškova – alokacija sa
    mesta troškova na nosioce troškova
    Metode alokacije opštih troškova proizvodnje
    s glavnih mesta troškova na nosioce troškova
    dele se na tradicionalne i savremene sisteme
    obračuna troškova.
    U tradicionalnim sistemima opšti troškovi
    proizvodnje
    raspoređuju se na mesta troškova,
    a suština savremenog pristupa je raspored
    troškova prema aktivnostima.
    Podelu sistema
    obračuna troškova prikazuje
    slika 6, a u nastavku
    će fokus biti stavljen na tradicionalne metode.
    Slika 6: Podela sistema obračuna troškova
    Sistem obračuna troškova po radnom nalo-
    gu prikuplja podatke o nastalim troškovima za
    jedinicu proizvoda bez obzira na obračunski
    period u kom je posao dovršen jer se prati svaki
    nalog, odnosno
    posao. Sistem obračuna troškova
    po radnom
    nalogu koriste proizvođači
    „jedinstvenih” proizvoda, odnosno proizvođači
    proizvoda koji se prilagođavaju potrebama
    kupaca – u pojedinačnoj proizvodnji, kao
    i u serijskoj proizvodnji. Grane proizvodnje
    u
    kojima je ovaj način obračuna troškova najviše
    zastupljen su građevinarstvo, brodogradnja i
    drvnoprerađivačka
    industrija. Karakteristika
    sistema obračuna troškova po radnom nalogu je
    da se troškovi proizvodnje evidentiraju
    za svaki
    posao posebno. Posao može da se sastoji od
    proizvodnje samo jedne jedinice (npr. prozor)
    ili više jednakih jedinica proizvoda
    (npr. 20
    jednokrilnih prozora). Radni nalog se koristi
    za praćenje nastalih troškova.
    Procesni sistem obračuna troškova primenjuje
    se u masovnoj proizvodnji, kada postoji
    neprekidno odvijanje proizvodnog procesa, tj.
    kada proizvodnja nije uslovljena porudžbinom.
    Tada nije unapred poznata količina proizvodnje
    u periodu i nema radnih naloga. U svakoj fazi
    proizvodnje odvijaju se proizvodni procesi
    koji su privremeni nosioci troškova, dok je
    ukupna proizvodnja konačni nosilac troškova.
    Proizvodni proces „prenosi” svoje troškove
    na sledeću fazu (troškovi nastali u tom procesu
    + troškovi preneseni iz prethodnog procesa),
    a u poslednjoj fazi sabiraju se ukupni
    troškovi proizvodnje. Troškovi proizvodnje
    obuhvataju se po mestima troškova i po nosiocima
    troškova.
    Faze procesnog obračuna troškova su:
    ● utvrđivanje kretanja fizičkih jedinica
    proizvodnje,
    ● izračunavanje ekvivalentnih jedinica za
    količinu proizvodnje,
    ● utvrđivanje troškova proizvodnje za ekvivalentne
    jedinice,
    ● utvrđivanje ukupnih troškova proizvodnje
    za raspoređivanje na dovršenu i nedovršenu
    proizvodnju,
    ● raspoređivanje ukupnih troškova proizvodnje
    na troškove dovršene i nedovršene
    proizvodnje.
    Sistemi
    obračuna
    troškova
    Tradicionalni
    Obračun po radnom
    nalogu
    Procesni sistem
    obračuna troškova
    (za liniju proizvoda)
    Savremeni
    ABC metoda
    Metoda upravljanja
    troškovima kvaliteta
    Metoda upravljanja
    troškovima na osnovu
    karakteristika
    Obračun troškova
    životnog ciklusa
    Metoda ciljnih
    troškova
    Metoda bilansa
    postignuća
    42 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Nije retkost da su u jednoj proizvodnji istovremeno
    zastupljena oba sistema obračuna troškova.
    Najbolji primer je proizvodnja cipela.
    Prilikom proizvodnje dečjih cipela može da
    se primeni procesni sistem obračuna troškova,
    iako se pojavljuju velike razlike između
    pojedinih modela (npr. veličina, boja…), jer
    su razlike u troškovima između pojedinih modela
    neznatne. S druge strane, pri proizvodnji
    muških ili ženskih cipela
    obično se primenjuje
    obračun troškova proizvodnje po radnom
    nalogu jer su razlike u troškovima između različitih
    stilova značajne i obračun troškova
    za liniju proizvodnje ne bi osigurao kvalitetne
    informacije o stvarnim troškovima pojedinog
    proizvoda.
    Alokacija opštih troškova
    Postupak alokacije opštih troškova primenom
    tradicionalnih metoda počinje izborom
    baze ili ključa za raspoređivanje. Kao ključ za
    raspored ovih troškova koriste se direktni
    troškovi i to najčešće trošak direktnog rada.
    Ključ ili baza za raspoređivanje indirektnih
    troškova osnova je za izračunavanje stepena dodatka
    opštih troškova proizvodnje (OTP), koji
    se koristi za raspoređivanje indirektnih troškova
    na nosioce troškova ili radne naloge.
    Postupak
    utvrđivanja stepena dodatka OTP-a odvija
    se kroz nekoliko faza, kao što prikazuje slika 7.
    Slika 7: Utvrđivanje stepena dodatka OTP-a
    Računovodstveno evidentiranje
    materijala u pogonskom knjigovodstvu
    Na računima grupe 91 – Materijal i roba – iskazuju
    se zalihe materijala, robe i proizvoda
    i robe u prodavnicama proizvođača, kada se
    evidencija o stanju, nabavci, trošenju i prodaji
    tih zaliha vodi na računima ove grupe u okviru
    posebnog knjigovodstva obračuna troškova i
    učinaka.
    Međutim, kada se evidencija o stanju, nabavci,
    trošenju i prodaji zaliha materijala i robe
    vodi u finansijskom knjigovodstvu na računima
    grupa 10 – Materijal i 13 – Roba, na računima grupe
    91 ne vrši se knjiženje.
    Knjiženje poslovnih promena na računi-
    ma grupe 91 nije obavezno, osim upotrebe ra-
    čuna 912 – Proizvodi i roba u prodavnicama
    proizvođača, kod proizvodnih pravnih lica
    koja imaju zalihe proizvoda i robe u svo-
    jim prodavnicama i drugim maloprodajnim
    objektima.
    Račun 910 – Materijal
    Na računu 910, odnosno na posebnim analitičkim
    računima u okviru ovog računa iskazuje
    se evidencija o stanju, nabavci i trošenju zaliha
    sirovina, osnovnog i pomoćnog materijala,
    ostalog materijala, goriva i maziva, alata i inventara
    koji se u celini otpisuju u obračunskom
    periodu (kao što su sitan inventar, auto-gume
    i ambalaža, ako se u celini otpisuju u obračunskom
    periodu). Na posebnim analitičkim računima
    u okviru ovog računa vode se odstupanja od
    planskih nabavnih cena, ispravka vrednosti i
    revalorizacija zaliha.
    Osnovni nalozi za knjiženje u pogonskom knjigovodstvu
    dati su u tabeli 1, a u finansijskom
    knjigovodstvu u tabeli 2.
    l Utvrđivanje indirektnih troškova.
    l Svi troškovi koji nisu raspoređeni po
    radnom nalogu (nemaju šifru radnog naloga
    nego samo šifru proizvodnog pogona).
    l Planiranje OTP-a za period godine dana.
    l Vrši se na početku perioda.
    l Svrha – kalkulacija OTP-a po pojedinom
    radnom nalogu.
    l Izbor ključa za raspoređivanje OTP-a.
    l Bira se onaj koji predstavlja najbolju meru
    aktivnosti pojedinog pogona.
    l Utvrđivanje stepena dodatka OTP-a.
    l Može se odrediti na početku ili kraju
    perioda.
    1.
    2.
    3.
    4.
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 43
    RAČUNOVODSTVO
    Tabela 1: Osnovni nalozi za knjiženje materijala u pogonskom knjigovodstvu
    Nalog za knjiženje Duguje Potražuje
    Preuzimanje početnog
    stanja materijala
    910 – Materijal 900 – Račun za preuzimanje
    zaliha
    Nabavka materijala 910 – Materijal 901 – Račun za preuzimanje
    nabavke materijala i robe
    Utrošeni materijal 92 – Računi mesta troškova nabavke, tehničke uprave i
    pomoćnih delatnosti, 93 – Računi glavnih proizvodnih
    mesta troškova, 94 – Računi mesta troškova uprave,
    prodaje i sličnih aktivnosti i 95 – Nosioci troškova
    910 – Materijal
    Prodat materijal –
    prodajna vrednost veća od
    nabavne
    910 – Materijal
    991 – Gubitak i dobitak po
    osnovu prodaje materijala
    Prodat materijal –
    prodajna vrednost manja
    od nabavne
    991 – Gubitak i dobitak po osnovu prodaje materijala 910 – Materijal
    Manjak materijala 992 – Manjkovi materijala i robe 910 – Materijal
    Otpisi materijala 993 – Otpisi materijala i robe 910 – Materijal
    Viškovi materijala 910 – Materijal 994 – Viškovi materijala i
    robe
    Tabela 2: Osnovni nalozi za knjiženje materijala u finansijskom knjigovodstvu
    Nalog za knjiženje Duguje Potražuje
    Nabavka materijala 510 – Nabavka materijala Dobavljači materijala (klasa 4)
    Utrošeni materijal 511 – Troškovi materijala za izradu, 512 – Troškovi
    ostalog materijala (režijskog), 513 – Troškovi goriva
    i energije
    510 – Nabavka materijala
    Prodat materijal –
    prodajna vrednost veća od
    nabavne
    510 – Nabavka materijala
    673 – Dobici od prodaje
    materijala
    Prodat materijal –
    prodajna vrednost manja
    od nabavne
    573 – Gubici od prodaje materijala 510 – Nabavka materijala
    Manjak materijala 574 – Manjkovi 510 – Nabavka materijala
    Otpisi materijala 577 – Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha
    materijala i robe
    510 – Nabavka materijala
    Viškovi materijala 510 – Nabavka materijala 674 – Viškovi
    Naime, kada se podaci o stanju, nabavci i
    trošenju materijala vode na računu 910, nabavka
    materijala u finansijskom knjigovodstvu
    knjiži se zaduženjem računa 510 u korist
    odgovarajućeg računa grupe 43 – Obaveze iz poslovanja.
    U tom slučaju, na osnovu izveštaja iz
    obračuna troškova i učinaka (pogonskog obračuna)
    o promeni stanja zaliha na dan bilansa
    u finansijskom knjigovodstvu ova promena
    knjiži se na računima grupe 10 i računu 510.
    Račun 910 koristi se samo kada društvo
    odluči da evidenciju o stanju, nabavci, trošenju
    i prodaji materijala, kao i druge promene,
    evidentira u klasi 9, a ne u finansijskom knjigovodstvu.
    Dakle, ne postoji zakonska obaveza
    vođenja zaliha materijala primenom računa 910.
    Primer: Evidencija materijala u pogonskom
    i finansijskom knjigovodstvu
    1. Zalihe materijala i sirovina na početku obračunskog
    perioda iznose 300.000 dinara, dok
    ostali materijal iznosi 60.000 dinara.
    2. Nabavljen je materijal za izradu po prijemnici
    broj 1 u vrednosti od 840.000 dinara.
    3. Na osnovu trebovanja broj X izdat je materijal
    za izradu u vrednosti od 900.000 dinara. Utrošak
    se odnosi na radni nalog serijske proizvod44
    POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    nje 500 komada dečjih kaputa. Takođe, na osnovu
    trebovanja izdat je ostali materijal za MT 920
    – Radionica za prepravke 24.000 dinara i za MT
    930 – Radionica za proizvodnju 36.000 dinara.
    4. Prodato je materijala kupcu za 72.000 dinara
    (vrednost materijala 60.000 dinara + 20% PDV u
    iznosu 12.000 dinara). Nabavna vrednost prodatog
    materijal iznosi 48.000 dinara.
    5. Na kraju perioda pogonsko knjigovodstvo dostavilo
    je pogonski obračun:
    Red.
    br. Opis Iznos u
    dinarima
    1. Stanje materijala na početku perioda 1.
    1. 2019. (saldo računa 900) 360.000
    2. Nabavljeno materijala u obračunskom
    periodu 1. 1 – 31. 12. 2019.
    (saldo računa 901) 840.000
    3. Ukupan ulaz (red. br. 1 + red. br. 2) 1.200.000
    4. Trošak materijala za izradu 900.000
    5. Trošak ostalog materijala 60.000
    6. Prodaja materijala 48.000
    7. Ukupan izlaz (red. br. 4 do red. br. 6) 1.008.000
    8. Stanje zaliha na kraju perioda 31. 12.
    2018. (red. br. 3 – red. br. 7) 192.000
    9. Korekcija zaliha, smanjenje vrednosti
    (red. br. 1 – red. br. 8) 168.000
    Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
    Red.
    br. Konto OPIS Dug. Potr.
    1.
    9100 Materijal i sirovine 300.000
    9101 Ostali materijal 60.000
    9000 Račun za preuzimanje
    zaliha materijala 360.000
    – za preuzimanje početnih zaliha materijala
    2.
    9100 Materijal i sirovine 840.000
    9010 Račun za preuzimanje
    zaliha materijala 840.000
    – za nabavku materijala po prijemnici broj 1
    3.
    9500 Materijal za izradu
    proizvoda „Kaputić” 900.000
    9100 Materijal i sirovine 900.000
    – za utrošak materijala po radnom nalogu
    Red.
    br. Konto OPIS Dug. Potr.
    4.
    9200 Trošak materijala
    pomoćne delatnosti
    radionica 24.000
    9300 Trošak materijala
    proizvodne
    delatnosti 36.000
    9101 Ostali materijal 60.000
    – za utrošak ostalog materijala po trebovanju
    5.
    970 Prodaja materijala 60.000
    9911 Dobitak od prodaje
    materijala 12.000
    9100 Materijal i sirovine 48.000
    – za prodaju materijala
    Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
    Red.
    br. Konto OPIS Dug. Potr.
    1.
    101 Materijal 360.000
    klasa 4 Obaveze 360.000
    – za otvaranje početnog stanja
    2.
    510 Nabavka materijala 840.000
    270 Porez na dodatu
    vrednost u
    primljenim
    fakturama po
    opštoj stopi (osim
    plaćenih avansa) 168.000
    433 Dobavljači u zemlji 1.008.000
    – za nabavku materijala
    4.
    202 Kupci u zemlji 72.000
    673 Dobici od prodaje
    materijala 12.000
    470 Obaveze za PDV po
    izdatim fakturama
    po opštoj stopi
    (osim primljenih
    avansa) 12.000
    510 Nabavka materijala 48.000
    – za prodaju materijala
    5.
    511 Troškovi
    materijala za
    izradu 900.000
    512 Troškovi ostalog
    materijala
    (režijskog) 60.000
    510 Nabavka materijala 792.000
    101 Materijal 168.000
    – za izveštaj pogonskog knjigovodstva
    ili 9881 – Prodaja materijala
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 45
    RAČUNOVODSTVO
    Računovodstveno evidentiranje zaliha
    nedovršene proizvodnje
    Nema značajnih razlika u pogledu obuhvatanja
    zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih
    proizvoda za pravna lica i preduzetnike koji
    primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro
    pravna lica u odnosu na MRS 2, osim kapitaliza-
    cije troškova finansiranja.
    Na računima grupe 11 – Nedovršena proizvodnja
    i usluge – iskazuje se početno stanje i povećanje
    ili smanjenje vrednosti zaliha nedovršene
    proizvodnje, poluproizvoda i delova, kao i nedovršenih
    usluga po ceni koštanja, odnosno po
    neto prodajnoj ceni, ako je ona niža, na kraju obračunskog
    perioda.
    Grupa računa 11 – Nedovršena proizvodnja i
    usluge – sadrži sintetičke račune 110 – Nedovršena
    proizvodnja i 111 – Nedovršene usluge.
    Računi 110, 111 i 120 predstavljaju „mirujuće”
    račune jer se na njima u toku godine
    knjiži početno stanje, a zatim povećanje ili
    smanjenje vrednosti zaliha na kraju poslovne
    godine, dok se u toku obračunskog perioda ne
    sprovode nikakva knjiženja. Knjiženja koja se
    odnose na početak procesa proizvodnje, završetak
    procesa proizvodnje, prijem gotovih
    proizvoda u skladište, prodaju gotovih proizvoda,
    manjkove, viškove i sl., sprovode se u
    pogonskom knjigovodstvu (Obračun troškova
    i učinaka – klasa 9).
    Račun 110 – Nedovršena proizvodnja
    Na računu 110 – Nedovršena proizvodnja,
    odnosno na posebnim analitičkim računima u
    okviru ovog računa evidentira se početno stanje,
    a na kraju obračunskog perioda – povećanje
    ili smanjenje zaliha proizvodnje, nedovršenih
    proizvoda, poluproizvoda i delova, po ceni ko-
    štanja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je
    ona niža.
    Na početku obračunskog perioda pogonsko
    knjigovodstvo preuzima od finansijskog knjigovodstva
    stanje zaliha nedovršene proizvodnje
    evidentiranjem po nosiocima troškova na analitičkim
    računima 950 – Nosioci troškova. Sve
    promene u nedovršenoj proizvodnji nakon preuzimanja
    početnog stanja, nastale u toku godine,
    evidentiraju se u okviru klase 9.
    Na kraju obračunskog perioda, preuzimanjem
    stanja sa klase 9, u finansijskom knjigovodstvu
    sprovode se knjiženja u zavisnosti od promene
    vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje na
    kraju godine u odnosu na početno stanje, kao što
    prikazuje tabela 3.
    Tabela 3: Promena vrednosti zaliha nedovršene
    proizvodnje
    Promena vrednosti
    zaliha nedovršene
    proizvodnje na kraju
    godine u odnosu na
    početno stanje
    Duguje Potražuje
    Povećanje 110 –
    Nedovršena
    proizvodnja
    630 – Povećanje
    vrednosti zaliha
    nedovršenih i
    gotovih proizvoda
    i nedovršenih
    usluga
    Smanjenje 631 – Smanjenje
    vrednosti zaliha
    nedovršenih
    i gotovih proizvoda
    i nedovršenih
    usluga
    110 – Nedovršena
    proizvodnja
    Nepromenjeno Nema knjiženja
    Primer: Knjiženje nedovršene proizvodnje
    Preduzeće Odelce d. o. o. potpisalo je 15. 12.
    2018. godine ugovor o proizvodnji i isporuci
    4.000 ženskih jakni. Rok isporuke je 25. 1. 2019.
    godine.
    Na dan 31. 12. 2018. godine izvršen je popis zaliha
    nedovršene proizvodnje. Po ovom radnom
    nalogu stanje nedovršene proizvodnje iznosi
    3.000.000 dinara. Nedovršena proizvodnja na
    dan 31. 12. 2017. godine iznosila je 500.000 dinara.
    Utrošak po radnom nalogu od 15. 12. do 31. 12.
    2018. g.:
    Račun Opis Osnov knjiženja
    troška Iznos
    9500 Materijal za
    izradu
    Trebovanje br.
    xy-321 1.750.000
    9501 Troškovi
    zarada
    Sati rada
    880.000
    9502 Drugi troškovi
    izrade
    Raspored po ključu
    370.000
    Ukupno: 3.000.000
    46 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    1.
    9500 Početno stanje
    nedovršene
    proizvodnje 500.000
    9500 Materijal za izradu 1.750.000
    9501 Troškovi zarada i
    naknada zarada 880.000
    9502 Drugi direktni
    troškovi izrade 370.000
    9001 Račun za preuzimanje
    zaliha nedovršene
    proizvodnje 500.000
    9020 Račun za preuzimanje
    troškova materijala 1.750.000
    9021 Račun za preuzimanje
    troškova zarada 880.000
    9022 Račun za preuzimanje
    ostalih troškova 370.000
    – za preuzimanje troškova po radnom nalogu
    Početno stanje računa grupe 95 500.000
    Stanje računa grupe 95 na dan 31. 12. 2018.
    godine
    3.000.000
    Povećanje zaliha nedovršene proizvodnje 2.500.000
    Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    1.
    110 Nedovršena
    proizvodnja 2.500.000
    6301 Povećanje
    vrednosti zaliha
    nedovršene
    proizvodnje 2.500.000
    – za povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje
    na dan 31. 12. 2018. godine
    111 – Nedovršene usluge
    Na računu 111 – Nedovršene usluge, odnosno na
    posebnim analitičkim računima u okviru ovog
    računa iskazuje se početno stanje, a na kraju obračunskog
    perioda – povećanje ili smanjenje zaliha
    nedovršenih usluga po ceni koštanja, odnosno
    po neto prodajnoj ceni, ako je ona niža.
    Povećanje i smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih
    usluga evidentira se na isti način kao
    i zaliha nedovršenih proizvoda.
    U skladu sa MRS 2, privredni subjekti koji se
    bave pružanjem usluga, u obimu u kome imaju zalihe,
    odmeravaju ih po proizvodnoj ceni košta-
    nja. Ta cena sastoji se od:
    ● troškova rada i drugih troškova osoblja direktno
    angažovanog na pružanju usluga, uključujući
    i nadzorno osoblje, i
    ● pripadajućih opštih troškova.
    Cena koštanja ne obuhvata:
    ● troškove rada i druge troškovi koji su vezani
    za prodaju,
    ● opšte troškove administrativnog osoblja,
    ● profitnu maržu,
    ● nepripadajuće opšte troškove koji se uključuju
    u prodajne cene.
    Troškovi koji se ne uključuju u cenu koštanja
    priznaju se kao rashod perioda u kome su nastali.
    Troškove nastale za izvršenje usluga za koje
    nije izvršen obračun i izdata faktura kupcu
    pružaoci usluga evidentiraju na računu 111 – Nedovršene
    usluge.
    Vrednost usluga, utvrđena po ceni koštanja,
    ne može biti viša od cene utvrđene ugovorom
    zaključenim sa naručiocem. Ukoliko je cena usluga
    na zalihama, uvećana za troškove dovršenja
    usluga, veća od cene utvrđene ugovorom, za razliku
    se vrši umanjenje vrednosti nedovršenih
    usluga na teret računa 983 – Otpisi, manjkovi i
    viškovi zaliha učinaka, u korist računa 950 –
    Nosioci troškova.
    Tako nastali efekat smanjenja vrednosti zaliha
    u obračunu troškova i učinaka u klasi 9 na
    kraju obračunskog perioda, u odnosu na početak
    perioda, iskazuje se u finansijskom knjigovodstvu
    na teret računa 631 – Smanjenje vrednosti
    zaliha nedovršenih i gotovih proizvoda i nedovršenih
    usluga, u korist računa 111.
    Računovodstveno evidentiranje gotovih
    proizvoda
    U skladu sa Pravilnikom, grupa računa 12 – Gotovi
    proizvodi – sadrži samo jedan sintetički
    račun 120 – Gotovi proizvodi, na kome se evidentira
    početno stanje, povećanje ili smanjenje
    vrednosti zaliha gotovih proizvoda po ceni ko-
    štanja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako je
    ona niža, na kraju obračunskog perioda.
    Povećanje i smanjenje vrednosti gotovih proizvoda
    evidentira se na isti način kao i zaliha
    nedovršenih proizvoda i usluga.
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 47
    RAČUNOVODSTVO
    U okviru računa 120 nema potrebe otvarati
    analitičke račune jer se evidencija o promenama
    na zalihama gotovih proizvoda vodi u klasi
    9, na računima troškova i učinaka.
    Obračun zaliha gotovih proizvoda
    U zavisnosti od vrste proizvodnje i izabrane
    metode za evidenciju troškova proizvodnje,
    određen je i način obračunavanja cene koštanja
    gotovih proizvoda.
    Postoji više različitih sistema obračuna
    troškova, od kojih su izdvojena dva najvažnija:
    ● sistem obračuna po stvarnim troškovima (u
    cenu koštanja uključuju se stvarni troškovi – količinska
    komponenta je stvarna) i
    ● sistem obračuna po planskim troškovima (u
    cenu koštanja uključuju se planski troškovi – količinska
    komponenta je planska).
    Prilikom pojedinačne i serijske proi-
    zvodnje uglavnom se primenjuje obračun po
    stvarnim troškovima.
    Kada je u pitanju pojedinačna proizvodnja,
    uglavnom se vrši obračun po radnim nalozi-
    ma, gde se stvarna cena koštanja utvrđuje na
    osnovu ukupno evidentiranih direktnih i
    indirektnih troškova.
    U serijskoj proizvodnji, prilikom utvrđi-
    vanja cene koštanja, pripisivanje troškova
    vrši se direktno nosiocima troškova (950)
    za direktan materijal i rad i mestima tro-
    škova (92, 94) za ostale direktne i indirekt-
    ne troškove. U skladu sa obračunom stvarne
    cene koštanja pri serijskoj proizvodnji, tro-
    škovi se sa mesta troškova raspoređuju po
    ključu na nosioce troškova datog proizvoda.
    Prilikom masovne proizvodnje stvarni,
    direktni i indirektni troškovi evidenti-
    raju se posredstvom mesta troškova. Nakon
    završetka poslovnog procesa ukupni tro-
    škovi se saldiraju i dele se na broj nosilaca
    troškova kako bi se obračunala stvarna cena
    koštanja.
    U skladu sa MRS 2, nabavna vrednost, odnosno
    cena koštanja zaliha obuhvata sve troškove nabavke,
    troškove konverzije i druge troškove
    nastale u procesu dovođenja zaliha na sadašnju
    lokaciju i u sadašnje stanje.
    ● Troškovi nabavke zaliha obuhvataju nabavnu
    cenu, uvozne carine i druge dažbine (osim onih
    koje subjekt kasnije može da povrati od poreskih
    vlasti), kao i troškove prevoza, manipulativne
    i druge troškove koji direktno mogu da se pripišu
    sticanju gotovih proizvoda, materijala i
    usluga. Trgovački popusti, rabati i druge slične
    stavke oduzimaju se pri određivanju troškova
    nabavke.
    ● Troškovi konverzije zaliha obuhvataju troškove
    direktno vezane za jedinice proizvodnje,
    kao što je direktan rad. Oni takođe obuhvataju
    sistematski raspored fiksnih i varijabilnih
    opštih troškova proizvodnje, nastalih prilikom
    konverzije materijala u gotove proizvode.
    Opšti fiksni troškovi proizvodnje su oni indirektni
    troškovi proizvodnje koji ostaju relativno
    isti, nezavisno od obima proizvodnje,
    kao što su amortizacija i održavanje proizvodnih
    objekata i opreme i troškovi upravljanja i
    administracije koji se odnose na proizvodnju.
    Varijabilni opšti troškovi proizvodnje su indirektni
    troškovi proizvodnje koji se menjaju
    direktno ili su gotovo u direktnoj zavisnosti
    od obima proizvodnje, kao što su indirektan
    materijal i indirektan rad.
    Raspored opštih fiksnih troškova proizvodnje
    na troškove konverzije zasniva se na
    uobičajenom kapacitetu proizvodnje. Uobičajeni
    kapacitet predstavlja proizvodnju za koju se
    očekuje da će u proseku biti ostvarena u okviru
    većeg broja perioda ili sezona u uobičajenim
    uslovima, uzimajući pritom u obzir umanjenje
    kapaciteta proizvodnje usled planiranog održavanja.
    Stvarni nivo proizvodnje može da se koristi
    ako je približan uobičajenom kapacitetu.
    Iznos opštih fiksnih troškova koji se raspoređuje
    na svaku jedinicu proizvodnje ne povećava
    se usled nižeg obima proizvodnje ili neiskorišćenog
    proizvodnog kapaciteta. Neraspoređeni
    opšti troškovi priznaju se kao rashod perioda
    u kom su nastali. U periodima neuobičajeno velike
    proizvodnje iznos opštih fiksnih troškova
    smanjuje se po jedinici, tako da se zalihe ne
    vrednuju iznad svoje cene koštanja. Varijabilni
    opšti troškovi proizvodnje raspoređuju se na
    svaku jedinicu proizvodnje na osnovu stvarnog
    korišćenja proizvodnih kapaciteta.
    Rezultat proizvodnog procesa može da bude
    veći broj istovremeno proizvedenih proizvoda.
    To se dešava, na primer, kada se proizvode
    zajednički proizvodi ili kad postoji glavni i
    sporedni proizvod. Kada troškovi konverzije
    48 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    ne mogu da se identifikuju zasebno za svaki proizvod,
    raspoređuju se na proizvode na razumnoj
    i doslednoj osnovi. Na primer, raspored može
    da se zasniva na relativnoj prodajnoj vrednosti
    svakog od proizvoda, bilo u fazi proizvodnog
    procesa, kada se proizvodi mogu odvojeno identifikovati,
    bilo na završetku proizvodnje. Najveći
    deo sporednih proizvoda po svojoj prirodi
    nije materijalno značajan. Kada je to slučaj, oni
    se često odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti,
    a ta se vrednost oduzima od cene koštanja
    glavnog proizvoda. Kao rezultat navedenog, knjigovodstvena
    vrednost glavnog proizvoda ne razlikuje
    se značajno od njegove cene koštanja.
    ● Ostali troškovi uključuju se u nabavnu vrednost,
    odnosno cenu koštanja zaliha samo do iznosa
    u kom su nastali pri dovođenju zaliha na
    njihovu sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. Na
    primer, u cenu koštanja zaliha mogu da se uključe
    i neproizvodni opšti troškovi ili troškovi
    dizajniranja proizvoda za određenog kupca.
    Ukupni troškovi proizvodnog društva mogu
    da se razdvoje na troškove koji čine cene ko-
    štanja proizvoda i usluga i troškove perioda
    u kojem su nastali.
    Troškovi koji čine cenu koštanja
    proizvoda
    Troškove proizvodnje koji se uključuju u cenu
    koštanja proizvoda čine:
    ● troškovi konverzije (troškovi direktnog
    materijala, rada, usluga i ostali direktni troškovi)
    i
    ● opšti troškovi proizvodnje.
    Troškove konverzije čine:
    ● direktni troškovi materijala – oni koji direktno
    mogu da se vežu, odnosno rasporede na
    odgovarajuće račune mesta i nosioca troškova
    na kojima se obuhvataju, pri čemu u njih spadaju
    sirovine, materijal i delovi koji se neposredno
    troše u proizvodnom procesu jednog određenog
    proizvoda;
    ● direktni troškovi usluga – troškovi po
    osnovu pruženih usluga od strane eksternih
    lica na izradi proizvoda direktno vezanih za
    dati proizvod, tako da, na primer, društvo koje
    se bavi proizvodnjom nameštaja može da angažuje
    drugo društvo da izvrši uslugu rezbarenja
    na rukohvatima stilskog nameštaja pre nego što
    se komponuju u fotelje, pri čemu su takve usluge,
    koje se odnose na određeni proizvod, direktni
    troškovi usluga i uključuju se u vrednost proizvoda
    nad kojim je vršena usluga;
    ● troškovi direktnog rada – troškovi svih
    radnika koji direktno učestvuju u procesu proizvodnje
    (bruto zarada, sa svim porezima i
    doprinosima, naknade zarada i drugi slični
    troškovi), a padaju na teret poslodavca.
    Opšte troškove proizvodnje čine svi drugi
    troškovi nastali u vezi sa proizvodnim procesom.
    To su, na primer, troškovi amortizacije,
    troškovi radnika u režiji, troškovi internog
    transporta i drugo. Opšti troškovi ne mogu
    direktno da se vežu za proizvode, već se raspoređuju
    po utvrđenom ključu. Opšti troškovi
    proizvodnje mogu biti:
    ● fiksni opšti troškovi proizvodnje – indirektni
    troškovi proizvodnje koji su relativno
    konstantni pri promeni obima proizvodnje
    (troškovi administracije, amortizacije, održavanje
    kapaciteta, troškovi uprave i sl.);
    ● varijabilni opšti troškovi proizvodnje –
    takođe indirektni troškovi proizvodnje, koji
    se menjaju pri promeni obima proizvodnje (indirektan
    rad i materijal).
    Troškovi koji ne ulaze u cenu koštanja
    proizvoda
    U skladu sa MRS 2, troškovi koji čine rashod
    perioda u kojem su nastali i ne uključuju se u cenu
    koštanja su:
    ● neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala,
    rada i drugi proizvodni troškovi;
    ● troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi
    neophodni u proizvodnom procesu pre
    sledeće faze proizvodnje;
    ● opšti administrativni troškovi koji ne doprinose
    dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i
    u sadašnje stanje;
    ● troškovi prodaje i
    ● troškovi pozajmljivanja (kamate, provizije i
    sl.), osim onih koji se, u skladu sa MRS 23 – Troškovi
    pozajmljivanja, uključuju u cenu koštanja.
    Društva koja primenjuju MSFI za MSP ili
    Pravilnik za mikro pravna lica nemaju mogućnost
    da kapitalizuju troškove pozajmljivanja,
    već se svi troškovi pozajmljivanja priznaju
    kao rashod u periodu u kojem su nastali. To je
    ujedno i najznačajnija razlika u odnosu na MRS
    23 u pogledu vrednovanja zaliha.
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 49
    RAČUNOVODSTVO
    Obračun troškova po stvarnoj ceni
    koštanja
    Obračun troškova po stvarnoj ceni koštanja
    podrazumeva da se u cenu koštanja uključuju
    stvarni troškovi, odnosno količinska komponenta
    cene koštanja je stvarna. To se odnosi na
    direktne troškove koji se u procesu proizvodnje
    direktno vezuju za nosioce i mesta troškova,
    kao i na indirektne troškove koji se prema
    ključu vezuju za mesta troškova i prenose po obračunu
    na nosioce troškova.
    CEvidentiranje direktnih i indirektnih
    troškova direktno na nosioce troškova
    uglavnom se odvija u serijskoj i pojedinačnoj
    proizvodnji, što znači da na osnovu narudž-
    bina stvarni troškovi mogu da se prate po
    radnim nalozima koji se knjiže direktno na
    teret računa grupe 95, a u korist računa 902.
    MPri masovnoj proizvodnji jedne ili
    više vrsta proizvoda potrebno je
    utvrditi ukupne troškove obračunskog pe-
    rioda za određeni proizvod ili masu proi-
    zvoda, prilikom čega se troškovi prethodno
    obuhvataju preko računa mesta troškova 92,
    93 i 94, a sa mesta troškova raspoređuju se
    na račune nosioca troškova grupe 95 i račun
    982 – Troškovi perioda.
    U pravna lica koja koriste sistem obračuna
    troškova po tehnološkim ili procesnim fazama
    spadaju elektrane, rafinerije nafte, pivare,
    proizvođači bezalkoholnih pića, proizvođači
    proizvoda od brašna i proizvođači koji koriste
    pokretne linije za masovnu proizvodnju. Obračun
    troškova po tehnološkim ili procesnim
    fazama za potrebe računovodstva podrazumeva
    da se svaka faza obrade posmatra kao posebno
    proizvodno odeljenje. Dakle, račun proizvodnje
    u toku (950) vodi se za svako proizvodno
    odeljenje. Ovaj račun se tereti za sve troškove
    proizvodnje koji su nastali tokom proizvodnog
    procesa u tekućem obračunskom periodu. Na kraju
    perioda utvrđuju se jedinični troškovi obrade
    deljenjem troškova za koje se teretio račun
    950 – Proizvodnja u toku, brojem jedinica koje su
    proizvedene u tom periodu. Troškovi završnih
    proizvodnih jedinica izračunavaju se sabiranjem
    jediničnih troškova svake faze obrade u
    proizvodnji određenog proizvoda.
    Troškovi na računima grupe 93 mogu se knjižiti
    na dva načina, i to:
    ● direktno – kada se troškovi direktno obuhvataju
    zaduženjem računa grupe 93 u korist računa
    902 – Račun za preuzimanje troškova i 910 – Materijal;
    ili
    ● indirektno – kada se na indirektan način
    prenose troškovi odobravanjem računa grupe
    92 – Računi mesta troškova nabavke, tehničke
    uprave i pomoćnih delatnosti, a na teret računa
    grupe 93. Takođe, na teret računa grupe 93 mogu
    da se prenose i troškovi sa računa grupe 94 – Računi
    mesta troškova uprave, prodaje i sličnih
    aktivnosti. Ovo se odnosi na društva koja imaju
    duži proizvodni ciklus ili sezonsku proizvodnju
    i odluče da u cenu koštanja izuzetno uključe
    troškove uprave i prodaje i troškove finansiranja.
    U okviru računa grupe 93 mogu da se otvore
    osnovni računi mesta troškova, kao na primer
    930 – Mesto troškova – osnovna delatnost, 931 –
    Mesto troškova – sporedna delatnost i sl.
    Primer: Obuhvatanje na računima mesta
    troškova
    1. Iz finansijskog u pogonsko knjigovodstvo
    dostavljen je izveštaj o proknjiženim troškovima
    na računima troškova (grupe od 51 do 55) za
    raspored na mesto troškova osnovna delatnost:
    Račun Iznos
    511 – Troškovi materijala za izradu 1.000.000
    512 – Troškovi ostalog materijala
    (režijskog)
    100.000
    513 – Troškovi goriva i energije 50.000
    520 – Troškovi zarada i naknada zarada
    (bruto) i 521 – Troškovi poreza i
    doprinosa na zarade i naknade zarada na
    teret poslodavca
    1.550.000
    Ukupno 2.700.000
    2. Prema utvrđenom ključu, na kraju obračunskog
    perioda, na račun 930 raspoređeni su troškovi
    sa mesta troškova grupe 92 – Računi mesta
    troškova nabavke, tehničke uprave i pomoćnih
    delatnosti, i to na sledeći način:
    Račun Iznos
    920 – Prenos troškova mesta troška
    radionica 300.000
    921 – Prenos troškova mesta troška
    transport 200.000
    Ukupno 500.000
    50 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    3. Na kraju obračunskog perioda ukupni troškovi
    sa računa 930 u iznosu od 3.200.000 dinara
    preneti su na račun 950 – Proizvodnja proizvoda
    osnovne delatnosti.
    4. Nakon prenosa ukupnih troškova sa računa
    930 na račun 950 izvršeno je zatvaranje računa
    930.
    Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    1.
    9300 Troškovi materijala
    za izradu 1.000.000
    9301 Troškovi ostalog
    materijala za
    izradu 100.000
    9302 Troškovi
    električne energije 50.000
    9303 Troškovi zarada,
    naknada zarada i
    ostali lični rashodi
    1.550.000
    902 Račun za preuzimanje
    troškova 2.700.000
    – za troškove prenete u obračunskom periodu
    2.
    9304 Troškovi pomoćnih
    delatnosti 500.000
    920 Prenos troškova
    mesta troška
    radionica 300.000
    921 Prenos troškova
    mesta troška
    transport 200.000
    – za troškove prenete sa MT pomoćnih delatnosti
    3.
    9501 Troškovi materijala
    za izradu 1.150.000
    9502 Troškovi zarada,
    naknada zarada
    i ostali lični
    rashodi 1.550.000
    9503 Troškovi pomoćnih
    delatnosti 500.000
    9308 Prenos troškova
    mesta troška
    osnovna delatnost 3.200.000
    – za prenos troškova sa mesta troškova na nosioce
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    4.
    9308 Prenos troškova
    mesta troška
    osnovna delatnost 3.200.000
    9300 Troškovi
    materijala za
    izradu 1.000.000
    9301 Troškovi ostalog
    materijala za
    izradu 100.000
    9302 Troškovi
    električne energije 50.000
    9303 Troškovi zarada,
    naknada zarada
    i ostali lični
    rashodi 1.550.000
    9304 Troškovi pomoćnih
    delatnosti 500.000
    – za zatvaranje računa 930
    Primer: Obračun zaliha po stvarnim
    troškovima prilikom pojedinačne
    proizvodnje
    Preduzeće Alatka d. o. o. po narudžbi kupca
    Lorda Takozvanića izradilo je sigurnosni protivprovalni
    sistem na poslovnom objektu.
    Specifikacija troškova posla je sledeća:
    Red.
    br. Opis Iznos
    1. Ugrađeni materijal 1.150.000
    2. Direktni rad 450.000
    3. Opšti troškovi proizvodnje
    (45% od direktnih troškova zarada) 202.500
    4. Fakturisano kupcu (cena bez PDV-a) 2.487.450
    5. PDV po opštoj stopi od 20% 497.490
    Radni nalog
    Kupac: Lord Takozvanić Broj radnog naloga 51
    Opis posla: Sigurnosni protivprovalni sistem Broj ugovora 5-a/19
    Datum ugovora 13. 3. 2019
    Količina: 1 Datum završetka 20. 4. 2019.
    Datum Dokument Direktni
    materijal
    Direktne
    zarade
    Opšti
    troškovi
    proizvodnje
    Ukupno
    23. 3. 2019. Trebovanje broj XX 1.150.000 1.150.000
    31. 3. 2019. Radna lista broj YY 270.000 1.420.000
    20. 4. 2019. Radna lista broj OO 180.000 1.600.000
    20. 4. 2019. Opšti troškovi proizvodnje 202.500 1.802.500
    Ukupni troškovi proizvodnje 1.150.000 450.000 202.500 1.802.500
    Obračunao radni nalog: Janko Imbus Datum: 20. 4. 2019.
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 51
    RAČUNOVODSTVO
    Troškovi prodaje po ključu iznose 15% od
    troškova proizvodnje, odnosno 270.375 dinara.
    Razlika u ceni je 20% od ukupnih troškova proizvodnje
    i prodaje, što iznosi 414.575 dinara.
    Na osnovu podataka iz radnog naloga i troškova
    prodaje i razlike u ceni prodajna vrednost
    bez PDV-a obračunata je u iznosu 2.487.450
    dinara.
    Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    1.
    950 Proizvodnja u toku 1.802.500
    9020 Račun za preuzimanje
    troškova materijala
    1.150.000
    9021 Račun za preuzimanje
    troškova zarada,
    naknada zarada
    i ostalih ličnih
    rashoda 450.000
    9022 Račun za preuzimanje
    opštih troškova
    proizvodnje 202.500
    – za preuzete troškove po radnom nalogu broj 51
    2.
    960 Gotovi proizvodi 1.802.500
    9508 Prenos troškova
    proizvodnje 1.802.500
    – za prenos na zalihe gotovih proizvoda
    3.
    980 Troškovi prodatih
    proizvoda i usluga 1.802.500
    960 Gotovi proizvodi 1.802.500
    – za prodaju gotovih proizvoda i razduženje zaliha
    4.
    903 Preuzimanje
    prihoda 2.487.450
    986 Prihodi po osnovu
    proizvoda i usluga 2.487.450
    – za preuzimanje prihoda od prodaje Lordu Takozvaniću
    Knjiženje prodaje u finansijskom knjigovodstvu:
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    2.
    202 Kupci u zemlji 2.984.940
    612 Prihodi od prodaje
    proizvoda i usluga
    na domaćem tržištu 2.487.450
    470 Obaveze za porez na
    dodatu vrednost po
    izdatim fakturama
    po opštoj stopi
    (osim primljenih
    avansa) 497.490
    – za izdatu fakturu kupcu
    Primer: Obračun zaliha po stvarnim
    troškovima kod serijske proizvodnje
    1. Preduzeće Džo Fotelja d. o. o. potpisalo je
    ugovor o proizvodnji i isporuci 750 fotelja
    „Kraljica”, 550 ugaonih garnitura „Hladovina”
    i 600 klub-stolića „Meza”.
    2. U nedovršenoj proizvodnji ostali su klub-
    stolići, a fotelje i ugaone garniture su završene.
    Ključ za alokaciju opštih troškova proizvodnje
    su direktni troškovi rada.
    U analitici pogonskog knjigovodstva fotelja
    „Kraljica” je nosilac troškova na računu 9501,
    ugaona garnitura „Hladovina” na računu 9502, a
    klub-stolić „Meza” na računu 9503.
    Radni nalog br. X-1
    Količina: 750
    Vrsta: fotelja „Kraljica”
    Račun Opis Dokument Iznos
    95011 Materijal za
    izradu
    Trebovanje
    broj X-1 4.500.000
    95012 Troškovi
    zarada, naknada
    zarada i ostali
    ličnih rashodi
    Platna lista
    broj X-1
    2.850.000
    95013 Opšti
    troškovi
    izrade
    Ključ za
    raspodelu: 115%
    od troškova
    zarada 3.277.500
    Ukupno: 10.627.500
    Cena koštanja po jedinici proizvoda 14.170
    Radni nalog br. X-2
    Količina: 550
    Vrsta: ugaona garnitura „Hladovina”
    Račun Opis Dokument Iznos
    95021 Materijal za
    izradu
    Trebovanje
    broj X-2 6.000.000
    95022 Troškovi
    zarada,
    naknada zarada
    i ostali
    ličnih rashodi
    Platna lista
    broj X-2
    3.100.000
    95023 Opšti
    troškovi
    izrade
    Ključ za
    raspodelu:
    115% od
    troškova
    zarada 3.565.000
    Ukupno: 12.665.000
    Cena koštanja po jedinici proizvoda 23.027
    52 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Radni nalog br. X-3
    Količina: 600
    Vrsta: klub-stolić „Meza”
    Račun Opis Dokument Iznos
    95031 Materijal za
    izradu
    Trebovanje broj
    X-3 880.000
    95032 Troškovi
    zarada, naknada
    zarada i ostali
    ličnih rashodi
    Platna lista
    broj X-3
    580.000
    95033 Opšti
    troškovi
    izrade
    Ključ za
    raspodelu: 115%
    od troškova
    zarada 667.000
    Ukupno: 2.127.000
    Cena koštanja po jedinici proizvoda
    Knjiženje završne proizvodnje u pogonskom
    knjigovodstvu:
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    1.
    95011 Materijal za
    izradu „Kraljica” 4.500.000
    95021 Materijal
    za izradu
    „Hladovina” 6.000.000
    95031 Materijal za
    izradu „Meza” 880.000
    90201 Račun za
    preuzimanje
    troškova
    materijala 11.380.000
    95012 Trošak zarada
    „Kraljica” 2.850.000
    95022 Trošak zarada
    „Hladovina” 3.100.000
    95032 Trošak zarada
    „Meza” 580.000
    90202 Račun za
    preuzimanje
    troškova zarada 6.530.000
    95013 Opšti troškovi
    izrade „Kraljica” 3.277.500
    95023 Opšti troškovi
    izrade
    „Hladovina” 3.565.000
    95033 Opšti troškovi
    izrade „Meza” 667.000
    90203 Račun za
    preuzimanje
    opštih troškova
    izrade 7.509.500
    – za preuzimanje troškova po radnim nalozima X-1, X-2 i
    X-3
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    2a
    9601 Gotovi proizvodi
    – fotelja
    „Kraljica” 10.627.500
    9602 Gotovi proizvodi
    – ugaona garnitura
    „Hladovina” 12.665.000
    9508 Prenos troškova
    završnih učinaka 23.292.500
    – za isporuku završene proizvodnje na zalihe gotovih
    proizvoda
    2b
    9508 Prenos troškova
    završnih učinaka 23.292.500
    9501 Nosilac troškova
    „Kraljica” 10.627.500
    9502 Nosilac troškova
    „Hladovina” 12.665.000
    – za obračun troškova završenih učinaka
    Nedovršena proizvodnja po radnom nalogu
    X-3 na kraju obračunskog perioda iznosi 2.127.000
    dinara, a iskazana je na sledećim računima:
    ● 95031 – Materijal za izradu u iznosu od
    880.000 dinara,
    ● 95032 – Troškovi zarada, naknada zarada i
    ostali lični rashodi u iznosu od 580.000 dinara,
    i
    ● 95033 – Opšti troškovi izrade u iznosu od
    667.000 dinara.
    Primer: Obračun zaliha po stvarnim
    troškovima prilikom masovne proizvodnje
    U pivari Staro bure d. o. o. proizvodi se svetlo
    pivo „Beli brk” i tamno pivo „Šubara”. Kao
    mesta troškova javljaju se:
    ● mesta troškova osnovne delatnosti: pogon 1
    i pogon 2,
    ● mesta troškova pomoćne delatnosti: radionica
    i transport,
    ● mesto troškova uprave.
    Ključ za raspored troškova režija pogona i
    uprave je 100% od zarada izrade.
    Troškovi radionice raspoređuju se prema
    izvršenim časovima usluga:
    Korisnik usluga Časova Učešće
    Pogon 1 2.880 30%
    Pogon 2 1.920 20%
    Uprava 4.800 50%
    UKUPNO 9.600
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 53
    RAČUNOVODSTVO
    Troškovi transporta raspoređuju se prema
    izvršenim časovima usluga:
    Korisnik usluga Časova Učešće
    Pogon 1 2.640 20%
    Pogon 2 5.280 40%
    Uprava 5.280 40%
    UKUPNO 13.200
    Završena je proizvodnja svih proizvoda i u
    magacin je poslato:
    Komada proizvoda „Beli brk” 30.000
    Komada proizvoda „Šubara” 20.000
    Ukupno 50.000
    Prodata je ukupna proizvedena količina.
    PODACI O NASTALIM TROŠKOVIMA
    Red.
    br. Vrste troškova Ukupno
    Mesta troškova Nosioci troškova
    Pogon 1 Pogon 2 Radionica Transport Uprava „Beli brk” „Šubara”
    I Troškovi izrade 2.250.000 1.350.000 900.000 1.200.000 1.050.000
    1. Materijal za
    izradu: 750.000 300.000 450.000 300.000 450.000
    pogon 1 300.000 300.000 150.000 150.000
    pogon 2 450.000 450.000 150.000 300.000
    2. Zarade izrade: 1.500.000 1.050.000 450.000 900.000 600.000
    pogon 1 1.050.000 1.050.000 750.000 300.000
    pogon 2 450.000 450.000 150.000 300.000
    II Troškovi režije 1.500.000 480.000 270.000 150.000 375.000 225.000
    1. Gorivo 75.000 45.000 30.000
    2. Električna
    energija 240.000 37.500 75.000 30.000 75.000 22.500
    3. Zakupnina 210.000 67.500 15.000 22.500 105.000
    4. Reklama i
    propaganda 105.000 30.000 22.500 52.500
    5. Amortizacija 330.000 150.000 45.000 15.000 45.000 75.000
    6. Reprezentacija 37.500 37.500
    7. Osiguranje 285.000 75.000 30.000 30.000 150.000
    8. Članarine 217.500 75.000 75.000 30.000 37.500
    Obračun režijske stope
    Red.
    br. Opis Ukupno
    Osnovna delatnost Pomoćna delatnost
    Uprava
    Pogon 1 Pogon 2 Radionica Transport
    1. Režijski troškovi 1.500.000 480.000 270.000 150.000 375.000 225.000
    2. Raspored troškova radionice 150.000 45.000 30.000 75.000
    3. Raspored troškova transporta 375.000 75.000 150.000 150.000
    4. UKUPNO režijski troškovi 1.500.000 600.000 450.000 0 0 450.000
    5. Zarade izrade 1.500.000 1.050.000 450.000
    6. Režijska stopa 1 40% 30% 30%
    7. Materijal za izradu 750.000 300.000 450.000
    8. UKUPNO TROŠKOVI 3.750.000 1.950.000 1.350.000 450.000
    54 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Kalkulacija cene koštanja proizvoda „Beli brk” i „Šubara”:
    Red.
    br. Elementi Ukupno
    „Beli brk” „Šubara”
    30.000 po jedinici 20.000 po jedinici
    1. Materijal za izradu:
    Pogon 1 300.000 150.000 5 150.000 8
    Pogon 2 450.000 150.000 5 300.000 15
    750.000 300.000 10 450.000 23
    2. Zarade izrade:
    Pogon 1 1.050.000 750.000 25 300.000 15
    Pogon 2 450.000 150.000 5 300.000 15
    1.500.000 900.000 30 600.000 30
    3. Pogonska režija:
    Pogon 1 600.000 360.000 12 240.000 12
    Pogon 2 450.000 270.000 9 180.000 9
    1.050.000 630.000 21 420.000 21
    UKUPNO 3.300.000 1.830.000 61 1.470.000 74
    Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    1.
    93001 Pogon I – Materijal
    za izradu „Beli
    brk” 150.000
    93002 Pogon I – Materijal
    za izradu „Šubara” 150.000
    93101 Pogon II – Materijal
    za izradu „Beli
    brk” 150.000
    93102 Pogon II – Materijal
    za izradu „Šubara” 300.000
    93011 Pogon I – Zarade
    izrade „Beli brk” 750.000
    93012 Pogon I – Zarade
    izrade „Šubara” 300.000
    93111 Pogon II – Zarade
    izrade „Beli brk” 150.000
    93112 Pogon II – Zarade
    izrade „Šubara” 300.000
    9302 Pogon I – Troškovi
    režije 480.000
    9312 Pogon II – Troškovi
    režije 270.000
    9220 Radionica 150.000
    9221 Transport 375.000
    9400 Mesto troškova
    uprave 225.000
    902 Račun za
    preuzimanje
    troškova 3.750.000
    – za preuzimanje na mesta troškova
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    2.
    9302 Pogon I – Troškovi
    režije 45.000
    9312 Pogon II – Troškovi
    režije 30.000
    9400 Mesto troškova
    uprave 75.000
    9220 Radionica 150.000
    – za raspored troškova radionice
    3.
    9302 Pogon I – Troškovi
    režije 75.000
    9312 Pogon II – Troškovi
    režije 150.000
    9400 Mesto troškova
    uprave 150.000
    9221 Transport 375.000
    – za raspored troškova transporta
    4.
    9308 Prenos troškova na
    učinke 1.830.000
    93001 Pogon I – Materijal
    za izradu „Beli
    brk” 150.000
    93101 Pogon II – Materijal
    za izradu „Beli
    brk” 150.000
    93011 Pogon I – Zarade
    izrade „Beli brk” 750.000
    93111 Pogon II – Zarade
    izrade „Beli brk” 150.000
    9302 Pogon I – Troškovi
    režije 360.000
    9312 Pogon II – Troškovi
    režije 270.000
    – za razduženje računa proizvodnje u toku za nosioca
    troškova „Beli brk”
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 55
    RAČUNOVODSTVO
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    4a
    9508 Prenos troškova
    završnih učinaka 1.830.000
    9308 Prenos troškova na
    učinke 1.830.000
    – za prenos troškova na učinke – za proizvod „Beli brk”
    5.
    9308 Prenos troškova na
    učinke 1.470.000
    93002 Pogon I – Materijal
    za izradu „Šubara” 150.000
    93102 Pogon II – Materijal
    za izradu „Šubara” 300.000
    93012 Pogon I – Zarade
    izrade „Šubara” 300.000
    93112 Pogon II – Zarade
    izrade „Šubara” 300.000
    9302 Pogon I – Troškovi
    režije 240.000
    9312 Pogon II – Troškovi
    režije 180.000
    – za razduženje računa proizvodnje u toku za nosioca
    troškova „Šubara”
    5a
    9508 Prenos troškova
    završnih učinaka 1.470.000
    9308 Prenos troškova na
    učinke 1.470.000
    – za prenos troškova na učinke – za proizvod „Šubara”
    6
    960 Gotov proizvod
    „Beli brk” 1.830.000
    9508 Prenos troškova
    završnih učinaka 1.830.000
    – za prenos gotovih proizvoda „Beli brk” u skladište
    7
    961 Gotov proizvod
    „Šubara” 1.470.000
    9508 Prenos troškova
    završnih učinaka 1.470.000
    – za prenos gotovih proizvoda „Šubara” u skladište
    8
    980 Troškovi prodatih
    proizvoda i usluga 3.300.000
    960 Gotov proizvod
    „Beli brk” 1.830.000
    961 Gotov proizvod
    „Šubara” 1.470.000
    – za prenos troškova prodatih proizvoda
    9
    982 Troškovi perioda 450.000
    940 Mesto troška
    uprave 450.000
    – za prenos na troškove perioda
    Obračun troškova po planskoj ceni
    koštanja
    Ukoliko ne postoji mogućnost za utvrđivanje
    stvarne cene svih utrošaka do trenutka u kom
    gotov proizvod treba da bude primljen u magacin
    gotovih proizvoda, primenjuje se obračun
    troškova po planskim cenama. Ovaj obračun troškova
    proizvodnje može da se primeni u svim
    vidovima proizvodnje – masovnoj, serijskoj, pojedinačnoj.
    Obračun troškova proizvodnje po planskoj
    ceni koštanja najprimenljiviji je kada postoji
    širok asortiman proizvoda koji se proizvode
    u kontinuitetu, jer obezbeđuje lakšu evidenciju
    proizvodnje, zaduženja i razduženja magacina
    gotovih proizvoda. Na osnovu planskih normativa
    utrošaka materijala, usluga i drugih opštih
    troškova utvrđuju se planske cene po nosiocima
    troškova, odnosno proizvoda. Nosioci troškova
    mogu biti proizvodi u okviru jedne proizvodne
    grane ili grupe proizvoda. Za svaki od njih
    utvrđuje se posebna planska cena na osnovu koje
    se vrši evidentiranje zaduženja i razduženja u
    magacinu gotovih proizvoda. Planske cene bi u
    uslovima stabilnog tržišnog kretanja trebalo
    da budu približne stvarnim cenama, a utvrđuju
    ih nadležne službe u društvu. Na kraju obra-
    čuna, preuzimanjem stvarnih troškova proi-
    zvodnje iz finansijskog knjigovodstva, vrši se
    svođenje planske cene koštanja na stvarnu cenu
    koštanja primenom računa odstupanja. Ukoliko
    je planska cena bila utvrđena realnije, utoliko
    će iznos odstupanja biti manji.
    Kada je u pitanju nedovršena proizvodnja,
    takođe se na kraju obračunskog perioda vrši
    svođenje planske na stvarnu cenu koštanja i iskazuje
    se odstupanje u troškovima nedovršene
    proizvodnje. Pored toga, utvrđuje se i odstupanje
    planskih troškova prodaje u odnosu na planske.
    Srazmeran deo odstupanja koji se odnosi na
    prodate proizvode koriguje troškove prodatih
    proizvoda, a srazmeran deo odstupanja koji se
    odnosi na zalihe ostaje na posebnim računima
    koji koriguju vrednost zaliha i svode je na stvarnu
    cenu koštanja zaliha.
    Troškovi koji se odnose na proizvodne i
    neproizvodne delatnosti evidentiraju se po
    vrstama u okviru klase 5, a one koji se uključuju
    u cenu koštanja proizvoda preuzima pogonsko
    knjigovodstvo. Na osnovu preuzetih troškova
    pogonsko knjigovodstvo utvrđuje cenu koštanja
    proizvoda na zalihama i cenu prodatih proizvoda.
    Na kraju obračunskog perioda pogonsko knjigovodstvo
    dostavlja finansijskom knjigovodstvu
    izveštaj o promeni vrednosti zaliha na kraju
    perioda u odnosu na početno stanje. Na osnovu
    tog izveštaja u finansijskom knjigovodstvu
    vrši se evidentiranje povećanja ili smanjenja
    56 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    vrednosti zaliha na računima 630 – Povećanje
    vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih pro-
    izvoda i nedovršenih usluga i 631 – Smanjenje
    vrednosti zaliha nedovršenih i gotovih proi-
    zvoda i nedovršenih usluga.
    Primer: Obračun zaliha po planskim
    troškovima
    1. Preduzeće Čarobni štapić d. o. o. na početku
    godine ima evidentirano 1.501.500 dinara
    na računu 960 – Gotovi proizvodi, dok na računu
    969 – Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda
    – ima evidentirano 100.500 dinara. Gotovi
    proizvodi se vode po planskim cenama. Pogonsko
    knjigovodstvo je od finansijskog preuzelo
    sledeće vrednosti u vezi sa početnim stanjem
    zaliha gotovih proizvoda:
    Red.
    br.
    Gotovi
    proizvodi Količina Planska
    cena Vrednost
    1. proizvod J 800 30,00 24.000
    2. proizvod M 20.000 15,00 300.000
    3. proizvod T 12.000 45,00 540.000
    4. proizvod K 17.000 37,50 637.500
    Ukupno: 1.501.500
    2. Iz proizvodnje je u toku godine preneto u
    magacin gotovih proizvoda ukupne vrednosti
    9.951.000 dinara:
    Red.
    br.
    Gotovi
    proizvodi Količina Planska
    cena Vrednost
    1. proizvod J 53.200 30,00 1.596.000
    2. proizvod M 104.000 15,00 1.560.000
    3. proizvod T 76.000 45,00 3.420.000
    4. proizvod K 90.000 37,50 3.375.000
    Ukupno: 9.951.000
    3. Iz magacina gotovih proizvoda u toku godine prodato je kupcima gotovih proizvoda u vrednosti
    8.475.000 dinara (bez PDV-a):
    Red.
    br. Gotovi proizvodi Količina Planska cena Proizvodna
    vrednost Prodajna cena Prodajna
    vrednost
    1. proizvod J 40.000 30,00 1.200.000 37,50 1.500.000
    2. proizvod M 60.000 15,00 900.000 22,50 1.350.000
    3. proizvod T 30.000 45,00 1.350.000 52,50 1.575.000
    4. proizvod K 90.000 37,50 3.375.000 45,00 4.050.000
    5. Ukupno: 6.825.000 8.475.000
    6. PDV 20% 1.695.000
    7. Potraživanja od kupaca 10.170.000
    4. Popisom zaliha na 31. 12. 2018. godine utvrđena je vrednost zaliha gotovih proizvoda na stanju
    od 4.627.500 dinara, a zaliha nedovršene proizvodnje nema.
    Količina
    Red.
    br. Gotovi proizvodi Početno
    stanje
    Proizve-
    deno Prodato Konačno
    stanje
    Planska
    cena
    Proizvodna
    vrednost
    1. proizvod J 800 53.200 40.000 14.000 30,00 420.000
    2. proizvod M 20.000 104.000 60.000 64.000 15,00 960.000
    3. proizvod T 12.000 76.000 30.000 58.000 45,00 2.610.000
    4. proizvod K 17.000 90.000 90.000 17.000 37,50 637.500
    UKUPNO 4.627.500
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 57
    RAČUNOVODSTVO
    5. Da bi utvrdilo odstupanje stvarne proizvodne cene od planske, iz finansijskog knjigovodstva
    preuzet je pregled troškova i izvršen je raspored na nosioce troškova.
    Nosilac troškova
    Opis proizvod J proizvod M proizvod T proizvod K UKUPNO
    Troškovi materijala za izradu 967.500 645.000 1.612.500 3.100.000 6.325.000
    UKUPNO materijal za izradu 967.500 645.000 1.612.500 3.100.000 6.325.000
    Troškovi zarada i naknada zarada i ostala
    lična primanja 490.500 327.000 817.500 1.635.000 3.270.000
    Troškovi proizvodnih usluga 45.000 30.000 75.000 150.000 300.000
    Troškovi amortizacije i rezervisanja 27.000 18.000 45.000 90.000 180.000
    Nematerijalni rashodi 22.500 15.000 37.500 75.000 150.000
    UKUPNO ostali troškovi 585.000 390.000 975.000 1.950.000 3.900.000
    STVARNA VREDNOST KOŠTANJA 1.552.500 1.035.000 2.587.500 5.050.000 10.225.000
    Proizvedeno (količina) 53.200 104.000 76.000 90.000 323.200
    Stvarna cena koštanja 29,18 9,95 34,05 56,11
    Planska cena 30,00 15,00 45,00 37,50
    PLANSKA VREDNOST KOŠTANJA 1.596.000 1.560.000 3.420.000 3.375.000 9.951.000
    ODSTUPANJE stvarne od planske vrednosti -43.500 -525.000 -832.500 1.675.000 274.000
    6. Napravljen je pregled stanja na računima grupe 96 kako be se obračunala odstupanja u troškovima
    prodatih gotovih proizvoda.
    Konto Opis Dug. Potr. Saldo
    960 Gotovi proizvodi – početno stanje 1.501.500
    960 Gotovi proizvodi – promet 9.951.000 6.825.000
    Promet po računu 960 11.452.500 6.825.000 4.627.500
    969 Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda – početno stanje 100.500
    969 Odstupanja u troškovima gotovih proizvoda proizvedenih u 2018. g. 274.000
    Promet po računu 969 274.000 100.500 173.500
    Odstupanje troškova prodatih proizvoda računa se pomoću obrasca:
    Odstupanje troškova
    prodatih proizvoda =
    Potražni promet računa 960 – po
    planskim cenama
    × Saldo računa 969
    Dugovni promet računa 960 (sa početnim
    stanje) – po planskim cenama
    U primeru preduzeća Čarobni štapić odstupanje troškova prodatih proizvoda iznosi 103.396
    dinara:
    Odstupanje troškova
    prodatih proizvoda =
    6.825.000
    × 173.500 = 103.396
    11.452.500
    7. Čarobni štapić je na kraju godine, kako bi utvrdio promenu vrednosti zaliha gotovih proizvoda,
    izradio sledeći pregled stanja zaliha:
    Red. br. Opis Dug. Potr.
    1. Početno stanje na računu 960 1.501.500
    2. Početno stanje na računu 969 100.500
    3. Ukupno početno stanje – grupa 96 (red. br. 1 – red. br. 2) 1.401.000
    4. Proizvedeno po planskoj ceni – račun 960 9.951.000
    58 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Red. br. Opis Dug. Potr.
    5. Odstupanje u troškovima proizvoda – račun 969 274.000
    6. Planska proizvodna vrednost prodatih gotovih proizvoda – račun 960 6.825.000
    7. Odstupanje u troškovima prodaje – račun 969 103.396
    8. Stanje zaliha na kraju obračuna (red. br. 3 + 4 + 5 – 6 – 7) 4.697.604
    9. Početno stanje zaliha 1.401.000
    10. Promena vrednosti zaliha (red. br. 8 i red. br. 9) – knjiženje na računu 630 3.296.604
    Red.
    br.
    Gotovi proizvodi – račun
    960 Dug. Potr.
    1. Početno stanje 1.501.500
    2. Proizvedeno 9.951.000
    3. Prodato 6.825.000
    4. Saldo (red. br. 1 + 2 – 3) 4.627.500
    5. Promena – knjiženje na
    računu 120 3.126.000
    Odstupanje troškova Dug. Potr.
    Početno stanje 100.500
    Odstupanja u troškovima gotovih
    proizvoda 274.000
    Odstupanja u troškovima gotovih
    proizvoda 103.396
    Saldo 70.104
    Promena – knjiženje na računu 1209 70.104 -100.500
    Knjiženje u dnevniku pogonskog knjigovodstva:
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    1.
    960 Gotovi proizvodi 1.501.500
    969 Odstupanja u
    troškovima gotovih
    proizvoda 100.500
    900 Račun za preuzimanje
    zaliha 1.401.000
    – za preuzeto početno stanje
    2.
    960 Gotovi proizvodi 9.951.000
    9508 Prenos troškova
    završenih proizvoda 9.951.000
    – za gotove proizvode otpremljene u skladište
    3.
    980 Troškovi prodatih
    proizvoda i usluga 6.825.000
    960 Gotovi proizvodi 6.825.000
    – za gotove proizvode prodate po planskim cenama
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    4.
    950J Nosioci troškova –
    direktan materijal
    za izradu proizvoda J 967.500
    950M Nosioci troškova –
    direktan materijal
    za izradu proizvoda
    M 645.000
    950T Nosioci troškova –
    direktan materijal
    za izradu proizvoda
    T 1.612.500
    950K Nosioci troškova –
    direktan materijal
    za izradu proizvoda
    K 3.100.000
    9021 Račun za preuzimanje
    troškova materijala 6.325.000
    950J Nosioci troškova –
    ostali troškovi za
    proizvod J 585.000
    950M Nosioci troškova –
    ostali troškovi za
    proizvod M 390.000
    950T Nosioci troškova –
    ostali troškovi za
    proizvod T 975.000
    950K Nosioci troškova –
    ostali troškovi za
    proizvod K 1.950.000
    9022 Račun za preuzimanje
    ostalih troškova 3.900.000
    – za raspored preuzetih troškova po nosiocima
    troškova
    5.
    969 Odstupanja u
    troškovima gotovih
    proizvoda 274.000
    9508 Prenos troškova
    završenih proizvoda 274.000
    -za odstupanje stvarne cene koštanja od planske
    6.
    980 Troškovi prodatih
    proizvoda i usluga 103.396
    969 Odstupanja u
    troškovima gotovih
    proizvoda 103.396
    – za prenos odstupanje planskih cena gotovih proizvoda
    na troškove gotovih proizvoda
    7.
    903 Preuzimanje prihoda 8.475.000
    986 Prihodi po osnovu
    proizvoda i usluga 8.475.000
    – za preuzimanje prihoda od prodaje
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 59
    RAČUNOVODSTVO
    Knjiženje u dnevniku finansijskog knjigovodstva:
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    3.
    204 Kupci u zemlji 10.170.000
    614 Prihodi od
    prodaje proizvoda
    i usluga na
    domaćem tržištu 8.475.000
    470 Obaveze za porez
    na dodatu vrednost
    po izdatim
    fakturama po
    opštoj stopi
    (osim primljenih
    avansa) 1.695.000
    – za prodate gotove proizvode po fakturi
    7.
    120 Gotovi proizvodi 3.126.000
    1209 Odstupanje
    troškova 70.104
    1209 Odstupanje
    troškova – storno
    početnog stanja -100.500
    6301 Povećanje
    vrednosti zaliha
    gotovih proizvoda 3.296.604
    – za povećanje vrednosti zaliha gotovih proizvoda na
    dan bilansa
    Svođenje zaliha na nižu neto prodajnu cenu
    Na dan bilansa društvo vrši poređenje
    cene koštanja proizvoda i neto prodajne vrednosti.
    Ukoliko je cena koštanja zaliha veća od
    neto prodajne cene, vrednost zaliha se svodi
    na neto prodajnu cenu, a razlika predstavlja
    gubitak.
    Zalihe materijala za proizvodnju ne svode se
    na vrednost nižu od cene koštanja ukoliko se
    očekuje da će proizvodi koji se od njih proizvode
    biti prodati po ceni koštanja ili iznad te
    cene. Međutim, ukoliko se proceni da će, usled
    rasta cena materijala, cena koštanja gotovih
    proizvoda biti veća od neto prodajne vrednosti,
    cena materijala svodi se na neto prodajnu
    vrednost. U takvim okolnostima trošak zamene
    materijala može biti najbolje raspoloživo merilo
    njegove neto ostvarive vrednosti.
    Primer: Svođenje zaliha gotovih proizvoda
    na nižu neto prodajnu cenu
    U primeru preduzeća Čarobni štapić, prilikom
    obračuna vrednosti zaliha gotovih proizvoda
    na bilansni datum izvršeno je poređenje
    neto prodajne cene i cene koštanja.
    Red.
    br. Proizvod
    Proizvedena
    količina po
    jedinici
    Cena
    koštanja
    Proizvodna
    vrednost po
    ceni koštanja
    Neto
    prodajna
    cena
    Neto
    prodajna
    vrednost
    Razlika za
    knjiženje
    1. J 53.200 29,18 1.552.500 37,50 1.995.000 442.500
    2. M 104.000 9,95 1.035.000 22,50 2.340.000 1.305.000
    3. T 76.000 34,05 2.587.500 52,50 3.990.000 1.402.500
    4. Viša neto prodajna cena za: 3.150.000
    5. K 90.000 56,11 5.050.000 45,00 4.050.000 -1.000.000
    6. Viša cena koštanja za: -1.000.000
    Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    8.
    983 Otpisi, manjkovi
    i viškovi zaliha
    učinaka 1.000.000
    960 Gotovi proizvodi 1.000.000
    – za proizvode sa nižom neto prodajnom cenom od cene
    koštanja
    Neto ostvariva vrednost zaliha
    U skladu sa MRS 2, kada nabavna vrednost,
    odnosno cena koštanja zaliha ne može da se na-
    doknadi (ako su zalihe oštećene, ako su potpuno
    ili delimično zastarele ili je došlo do pada
    njihovih prodajnih cena, ako je došlo do povećanja
    procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih
    troškova koji će nastati da bi se obavila
    prodaja), vrši se svođenje do neto ostvarive
    vrednosti. Praksa svođenja zaliha ispod njihove
    nabavne vrednosti, odnosno cene koštanja do
    neto ostvarive cene u skladu je sa principom da
    imovina ne treba da se evidentira po iznosima
    višim od iznosa čije se ostvarenje očekuje njenom
    prodajom ili upotrebom.
    Zalihe se obično svode na neto ostvarivu
    vrednost po principu stavka po stavka. Međutim,
    u nekim okolnostima može da bude opravdano
    grupisanje sličnih ili povezanih stavki.
    To može biti slučaj sa zalihama artikala iste
    60 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    proizvodne linije, sa sličnom namenom ili krajnjom
    upotrebom, koje se proizvode i prodaju na
    istom geografskom području i ne mogu se procenjivati
    odvojeno od drugih stavki iz te proizvodne
    linije. Nije prikladno da se svođenje
    zaliha vrši na osnovu njihove klasifikacije,
    na primer na gotove proizvode ili na sve zalihe
    u nekom segmentu poslovanja. Pružaoci usluga
    obično kumuliraju troškove po pojedinim uslugama
    za koje će postojati posebne prodajne cene.
    Prema tome, svaka takva usluga obuhvata se kao
    posebna stavka.
    Pri proceni neto ostvarive vrednosti po-
    lazi se od najpouzdanijih dokaza raspoloživih
    u vreme procene o iznosima po kojima zalihe
    mogu da se realizuju. Ove procene uzimaju u obzir
    fluktuacije cena ili troškova direktno povezanih
    sa događajima nakon završetka perioda
    u meri u kojoj takvi događaji potvrđuju okolnosti
    koje postoje na kraju perioda. Prilikom proce-
    na neto ostvarive vrednosti takođe se uzima u
    obzir svrha držanja zaliha.
    U svakom narednom periodu vrši se nova
    procena neto ostvarive vrednosti. Kada više
    ne postoje okolnosti koje su ranije uslovljavale
    svođenje zaliha ispod nabavne vrednosti, odnosno
    cene koštanja, ili kada postoje jasni dokazi
    o povećanju neto ostvarive vrednosti usled
    promenjenih ekonomskih okolnosti, otpisani
    iznos se vraća (ovakvo vraćanje ograničeno je na
    iznos prvobitnog otpisa) tako da je nova knjigovodstvena
    vrednost jednaka nabavnoj vrednosti,
    odnosno ceni koštanja, ili promenjenoj neto
    ostvarivoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja
    je niža. Ovo se dešava, na primer, kada se stavka
    zaliha koja je iskazana po neto ostvarivoj vrednosti,
    zbog smanjenja njene prodajne cene, još
    uvek nalazi u skladištu u narednom periodu,
    ali je došlo do povećanja prodajne cene.
    Računovodstveno evidentiranje usluge
    dorade tuđih proizvoda
    Proizvodna preduzeća često se, osim proizvodnje,
    bave i pružanjem proizvodnih usluga,
    kao što je dorada tuđih proizvoda. Korisnik tih
    usluga ima potrebu za doradom svojih proizvoda
    onda kada sam nije u mogućnosti da obavi potrebne
    radove na proizvodu ili oni iziskuju
    specifičnu
    opremu koju ne poseduju. Osim proizvoda,
    na doradu u drugo preduzeće može se poslati i
    roba, ali bez obzira na to što se šalje na doradu,
    u preduzeću koje će obaviti traženu
    doradu
    postupa se na jednak način.
    U finansijskom knjigovodstvu zaprimljeni
    materijal ili roba evidentiraju se u vanbilansnoj
    evidenciji jer se radi o tuđoj imovini koja
    se privremeno
    nalazi u preduzeću dorađivaču.
    S obzirom na to da zaprimljeni materijal ili
    robu ne prate otpremnica
    i račun, već interni
    dokument, često je problem da se odredi vrednost
    zaprimljene imovine. U tom slučaju preduzeće
    koje će obaviti doradu procenjuje vrednost
    zaprimljene imovine i po toj vrednosti evidentira
    na računima u okviru vanbilansne evidencije.
    Između naručioca usluga dorade i pružaoca
    usluge može da se sklopi zaključnica (pisana potvrda
    usmenog
    ugovora) ili ugovor. Važno je da
    se unapred dogovori
    šta će usluga dorade obuhvatiti,
    koja je cena i rok završetka. Za svaki
    sklopljeni posao dorade izrađuju se radni nalozi.
    Primer 2: Računovodstveno praćenje dorade
    tuđih proizvoda
    Preduzeće Hoblerica d. o. o. povremeno se, uz
    proizvodnju nameštaja, bavi i pružanjem usluga
    dorade tuđih proizvoda.
    1) Dana 16. maja 2019. godine primili su od
    preduzeća Džo fotelja d. o. o. 10 fotelja koje je
    potrebno posebno tretirati i izrezbariti kako
    bi se dobio starinski izgled, a rok završetka
    radova je 18. maj. Vrednost fotelja prema izdatnici
    Džoa fotelje je 17.000 dinara po komadu.
    2) Hoblerica izdaje Radni nalog br. X-F/2019,
    koji se evidentira u pogonskom knjigovodstvu:
    Radni nalog br. X-F/2019
    Pogon A
    Kupac Džo fotelja d. o. o.
    Narudžbenica br. 81-52/19
    Datum narudžbe 16. 05. 2019.
    Usluga Rezbarenje rukohvata fotelja
    Količina 10
    Napomena Dorada prema dostavljenim
    slikama i izboru šablona
    Direktni materijal
    Datum Opis Količina Jed.
    trošak Iznos
    16. 5. 2019 boje i lakovi 20 600 12.000
    18. 5. 2019 dodaci 100 40 4.000
    Ukupno 16.000
    JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 61
    RAČUNOVODSTVO
    Direktni rad
    Datum Opis Sati rada Satnica Iznos
    16. 5. 2019 rad radnika 8 600 4.800
    17. 5. 2019 rad radnika 8 600 4.800
    18. 5. 2019 rad radnika 8 600 4.800
    Ukupno 14.400
    Opšti troškovi proizvodnje
    Mjesec Ključ/osnovica % OTP-a Iznos
    maj 2019. zarade 73% 10.512
    Ukupno 10.512
    TROŠAK PROIZVODNE USLUGE 40.912
    JEDINIČNI TROŠAK USLUGE 4.091
    3. Dana 18. maja dovršena je obrada fotelja
    koje se vraćaju vlasniku. Ispostavlja
    se račun
    za uslugu dorade u iznosu od 76.800,00 dinara
    (vrednost 64.000 dinara + 20 % PDV-a 12.800,00
    dinara).
    4. Zatvara se radni nalog i knjiži završetak
    usluga te zatvaranje
    vanbilansne evidencije.
    Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    1.
    883 Materijal i roba
    primljeni na obradu i
    doradu 170.000
    893 Obaveze za materijal
    i robu primljenu na
    obradu i doradu 170.000
    – za primljene fotelje na doradu
    3.
    204 Kupci u zemlji 76.800
    470 Obaveze za PDV po
    izdatim fakturama po
    opštoj stopi 12.800
    614 Prihodi od prodaje
    proizvoda i usluga 64.000
    – za fakturisanje obavljenih usluga
    4.
    893 Obaveze za materijal
    i robu primljenu na
    obradu i doradu 170.000
    883 Materijal i roba
    primljeni na obradu i
    doradu 170.000
    – za povraćaj dorađenih fotelja
    Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
    Red.
    br. Konto Opis Dug. Potr.
    2.
    952 Vršenje
    proizvodnih usluga 40.912
    9020 Račun za preuzimanje
    troškova materijala 16.000
    9021 Račun za preuzimanje
    troškova zarada,
    naknada zarada
    i ostalih ličnih
    rashoda 14.400
    9022 Račun za preuzimanje
    opštih troškova
    proizvodnje 10.512
    – za preuzete troškove po radnom nalogu broj X-F/2019
    2a
    980 Troškovi prodatih
    proizvoda i usluga 40.912
    952 Vršenje
    proizvodnih usluga 40.912
    – za obračun usluge izvršene kupcu Džo fotelji
    Način računovodstvenog evidentiranja usluga
    dorade jednak je praćenju pojedinačne proizvodnje
    po narudžbi jer se takođe ispostavlja
    radni nalog. Prilikom određivanja cene usluge
    dorade važno je da se na radnom nalogu evidentiraju
    svi troškovi koji su nastali u vezi s tim
    poslom. PS