Prihodima od nepokretnosti smatraju se prihodi koje obveznik ostvari izdavanjem u zakup ili podzakup nepokretnosti, u skladu sa ugovorom o zakupu između zakupodavca i zakupca. U slučaju da prihod od zakupa nepokretnosti ostvaruje nerezident, primenjuju se pravila za obračun poreza na dobit po odbitku. U praksi je čest i slučaj da poslodavac daje licu zaposlenom kod njega ili angažovanog po nekom drugom ugovoru zakupljen stan na korišćenje, pa je u članku skrenuta pažnja i na poreski tretman tih primanja.
[pdfjs-viewer url=“https%3A%2F%2Fwww.poslovnisavetnik.net%2Fwp-content%2Fuploads%2F2019%2F07%2FPS3132-145.pdf“ viewer_width=100% viewer_height=1360px fullscreen=true download=true print=true]
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 145
ZARADE
Mr Željko Albaneze
Ostvarivanje prihoda od
nepokretnosti i njihovo
oporezivanje
Prihodima od nepokretnosti smatraju se prihodi koje obveznik ostvari izda-
vanjem u zakup ili podzakup nepokretnosti, u skladu sa ugovorom o zakupu izme-
đu zakupodavca i zakupca. U slučaju da prihod od zakupa nepokretnosti ostva-
ruje nerezident, primenjuju se pravila za obračun poreza na dobit po odbitku.
U praksi je čest i slučaj da poslodavac daje licu zaposlenom kod njega ili anga-
žovanog po nekom drugom ugovoru zakupljen stan na korišćenje, pa je u članku
skrenuta pažnja i na poreski tretman tih primanja.
Uvod
U vezi sa ostvarivanjem prihoda od nepokretnosti
treba konsultovati odredbe Zakona
o obligacionim odnosima („Sl. list SFRJ”, br.
29/78, 39/85, 45/89 – odluka USJ i 57/89, „Sl. list
SRJ” br. 31/93 i „Sl. list SCG” br. 1/2003 – ustavna
povelja), dok poreski aspekt ovih prihoda reguliše
Zakon o porezu na dohodak građana („Sl.
glasnik RS”, br. 24/2001… i 95/2018).
Zakon o obligacionim odnosima (dalje: Zakon)
u čl. od 567. do 599 daje osnovne odredbe o
zakupu i ugovoru o zakupu. Prema tim odredbama,
ugovorom o zakupu obavezuje se zakupodavac da
preda određenu stvar zakupcu na upotrebu, a ovaj
se obavezuje da mu za to plaća određenu zakupninu.
Upotreba obuhvata i uživanje stvari (pribiranje
plodova), ako nije drukčije ugovoreno ili
uobičajeno. Ugovor o zakupu može da se zaklju-
či na određeno ili neodređeno vreme. Ugovor
o zakupu zaključen na određeno vreme prestaje
samim protekom vremena za koje je zaključen, a
isto važi i u slučajevima kada je, u nedostatku
volje ugovarača, trajanje zakupa određeno Zakonom.
Kad po proteku vremena za koje je ugovor o
zakupu bio zaključen zakupac produži da upotrebljava
stvar, a zakupodavac se tome ne protivi,
smatra se da je zaključen nov ugovor o zakupu
neodređenog trajanja, pod istim uslovima kao
i prethodni. Ugovor o zakupu čije trajanje nije
određeno niti može da se odredi iz okolnosti
ili mesnih običaja, prestaje otkazom koji svaka
strana može dati drugoj, poštujući određeni otkazni
rok, a ako dužina otkaznog roka nije određena
ugovorom, zakonom ili mesnim običajima,
ona iznosi osam dana, s tim da otkaz ne može
biti dat u nevreme.
Zakup prestaje ako zakupljena stvar bude uništena
nekim slučajem više sile. U slučaju smrti
zakupca ili zakupodavca, zakup se nastavlja sa njegovim
naslednicima, ako nije drukčije ugovoreno.
Kada su u pitanju poslovi zakupa, zakupoda-
vac je dužan:
● da preda zakupcu zakupljenu stvar u ispravnom
stanju, zajedno sa njenim pripacima, a saglasno
Zakonu, stvar je u ispravnom stanju ako je u stanju
određenom ugovorom, a u nedostatku ugovora, u
stanju da može da posluži za upotrebu radi koje
je ugovor zaključen;
● da održava stvar u ispravnom stanju za vreme
trajanja zakupa, kao i da radi toga vrši potrebne
opravke na njoj;
● da naknadi zakupcu troškove koje je ovaj učinio
za održavanje stvari, a koje bi on sam bio
dužan da učini, uz napomenu da troškovi sitnih
opravki izazvanih redovnom upotrebom stvari,
kao i troškovi same upotrebe, padaju na teret
zakupca, koji je o potrebi opravke dužan da
obavesti zakupodavca, pri čemu, ako potrebne
opravke zakupljene stvari ometaju njenu upotrebu
u znatnoj meri i za duže vreme, zakupac može
da raskine ugovor i ima pravo na sniženje zakupnine
srazmerno ograničenju upotrebe stvari
zbog tih opravki;
146 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
ZARADE
● da naknadi zakupcu štetu ako se utvrdi da trećem
licu pripada neko pravo koje sasvim isključuje
pravo zakupca na upotrebu stvari, jer se u tom
slučaju ugovor o zakupu raskida po samom zakonu.
U vezi sa poslovima zakupa zakupac je dužan:
● da upotrebljava stvar kao dobar privrednik,
odnosno dobar domaćin, samo onako kako
je određeno ugovorom ili namenom stvari, pri
čemu je odgovoran za štetu koja nastane upotrebom
zakupljene stvari protivno ugovoru ili
njenoj nameni, bez obzira na to da li je stvar upotrebljavao
on ili neko lice koje radi po njegovom
nalogu, podzakupac ili koje drugo lice kome
je omogućio da upotrebljava stvar;
● da plaća zakupninu u rokovima određenim
ugovorom ili zakonom, a u nedostatku ugovora
i zakona, onako kako je uobičajeno u mestu gde
je stvar predata zakupcu, pri čemu se, ako nije
drukčije ugovoreno ili u mestu predaje stvari
uobičajeno, zakupnina plaća polugodišnje kad je
stvar data u zakup za jednu ili više godina, a ako
je data za kraće vreme, po isteku tog vremena;
● da čuva zakupljenu stvar i da je po prestanku
zakupa vrati neoštećenu u mesto u kom je bila
predata;
● ako je za vreme zakupa izvršio kakve promene
na stvari, da je vrati u stanje u kom je bila kad mu
je predata u zakup;
● da bez nepotrebnog odlaganja obavesti zakupodavca
o svakom nedostatku zakupljene stvari
koji smeta njenoj ugovorenoj ili redovnoj upotrebi,
osim ako zakupodavac zna za nedostatak.
Ostvarivanje prihoda od nepokretnosti
Nepokretnostima po osnovu kojih se ostvaruje
prihod od izdavanja smatraju se:
● zemljište,
● stambene, poslovne i druge zgrade,
● stanovi, poslovne prostorije, garaže i drugi
nadzemni i podzemni građevinski objekti, odnosno
njihovi delovi.
Prihodima od nepokretnosti smatraju se
prihodi koje obveznik ostvari izdavanjem u za-
kup ili podzakup nepokretnosti. Taj prihod je
zapravo ostvarena zakupnina u koju se uračunava
i vrednost svih izvršenih obaveza i usluga na
koje se obavezao zakupac, osim obaveza plaćanja
troškova nastalih tokom zakupa, koji zavise od
obima potrošnje zakupca (npr. električne energije,
telefona i slično).
Izuzetno, prihodi koje od izdavanja nepokretnosti
ostvari obveznik poreza na prihode
od samostalne delatnosti – fizičko lice, osim
preduzetnika paušalca, oporezuju se kao prihod
od samostalne delatnosti.
Shodno članu 34. stav 2. tačka 5) Zakona o deviznom
poslovanju („Sl. glasnik RS”, br. 62/2006,
31/2011, 119/2012, 139/2014 i 30/2018), plaćanje,
naplaćivanje i prenos u Republici moguće je
vršiti i u devizama, po osnovu davanja u zakup
nepokretnosti. Ovi devizni iznosi po osnovu
prihoda od nepokretnosti konvertuju se, radi
obračuna poreskih obaveza, u dinare po zvaničnom
srednjem kursu Narodne banke Srbije koji
važi na dan kada je transakcija obavljena (na dan
plaćanja zakupnine). Prema tome, fizičko lice
može da naplaćuje prihode po osnovu ugovora o
zakupu nepokretnosti i u devizama.
Poreski tretman prihoda od
nepokretnosti
Saglasno odredbama člana 65b Zakona o porezu
na dohodak građana (dalje: Zakon o porezu na
dohodak), obveznik poreza na prihode od nepo-
kretnosti je:
1) fizičko lice koje izdavanjem u zakup ili pod-
zakup nepokretnosti ostvari prihode po tom
osnovu;
2) fizičko lice koje ostvaruje prihod od iz-
najmljivanja stanova i soba za period duži od
30 dana, pri čemu, saglasno zakonima kojima se
uređuju ugostiteljstvo i turizam, ne pruža ugostiteljske
usluge.
Obveznikom poreza ne smatra se preduzetnik,
osim preduzetnika paušalca, koji nepokretnosti
izdaje u zakup ili podzakup u okviru
obavljanja registrovane samostalne delatnosti.
Obveznik poreza na prihode od nepokretno-
sti je i nerezident – pravno lice, ukoliko međunarodnim
ugovorom o izbegavanju dvostrukog
oporezivanja nije drukčije uređeno. To je, dakle,
slučaj kada nerezidentno pravno lice, kao vlasnik
nepokretnosti (poslovnog objekta) na teritoriji
Republike Srbije, na osnovu ugovora o
zakupu zaključenog sa rezidentnim pravnim licem
(kao zakupcem) ostvari prihod od naknade
(zakupnine). Treba napomenuti da je, po pravilu,
u svim međunarodnim ugovorima o izbegavanju
dvostrukog oporezivanja koji obavezuju Srbiju
predviđeno da pravo oporezivanja dohotka koji
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 147
ZARADE
ostvari rezident države ugovornice neposrednim
korišćenjem, iznajmljivanjem ili drugim
načinom korišćenja nepokretnosti koja se nalazi
u drugoj državi ugovornici, pripada državi
izvora, tj. državi u kojoj se nepokretnost nalazi.
Zato se na prihode koje ostvari nerezidentni
obveznik po osnovu naknada od zakupa i podzakupa
nepokretnosti na teritoriji Republike porez
obračunava i plaća u skladu sa propisima Srbije
i u Republici Srbiji.
Osnovica poreza i poreska stopa
Poresku osnovicu za obračun poreza na prihode
od nepokretnosti, odnosno oporezivi prihod
od nepokretnosti, shodno članu 65v Zakona
o porezu na dohodak, čini:
1) bruto prihod od ostvarene zakupnine, u koji
se uračunava i vrednost svih izvršenih obaveza
i usluga na koje se obavezao zakupac, osim obaveza
plaćanja troškova nastalih tokom zakupa,
koji zavise od obima potrošnje zakupca,
2) umanjen za normirane troškove u visini od
25%.
Izuzetno, prilikom utvrđivanja oporezivog
prihoda od nepokretnosti ostvarenog po osnovu
iznajmljivanja stanova, soba i postelja putnicima
i turistima za koje je plaćena boravišna
taksa, normirani troškovi priznaju se u visini
od 50% od bruto prihoda.
Obvezniku poreza na prihode od nepokretnosti,
na njegov zahtev, umesto normiranih troškova
mogu da se priznaju stvarni troškovi
koje je imao pri ostvarivanju i očuvanju prihoda,
ako za to podnese dokaze.
Stopa poreza na prihode od nepokretnosti
iznosi 20%.
Prema tome, elementi za obračun poreza na
prihode od davanja u zakup nepokretnosti navedeni
su u nastavku:
● plaća se porez po odbitku po stopi od 20%,
● na osnovicu koju čini bruto prihod (iznos
zakupnine i vrednost svih realizovanih obaveza
i usluga na koje se obavezao zakupac) umanjen
za normirane troškove u visini od 25%,
odnosno 50% (za iznajmljivanje soba putnicima
i turistima), odnosno za stvarno dokazane
troškove.
Ukoliko je sa zakupcem ugovorena neto naknada,
ona mora da se, radi dobijanja osnovice za
obračun poreskih obaveza, prevede u bruto iznos
po sledećoj metodologiji:
1) ako je ugovorena neto naknada sa normiranim
troškovima od 25%, bruto prihod dobija se deljenjem
neto zakupnine sa koeficijentom 0,85;
2) ako je ugovorena neto naknada sa normiranim
troškovima od 50%, bruto prihod dobija se deljenjem
neto prihoda sa koeficijentom 0,90;
3) ako je ugovorena neto naknada sa stvarnim troškovima,
bruto prihod dobija se po formuli:
Bruto prihod = (Neto prihod : 0,80) + Stvarni troškovi.
Primer: Obračun prihoda od nepokretnosti
Na osnovu prethodnog izlaganja u tabeli 1 prikazana
su tri primera obračuna poreza na prihode
od nepokretnosti koje ostvaruju fizička lica
izdavanjem u zakup poslovnog prostora pravnom
licu (u trećem primeru stvarni troškovi iznose
6.000 dinara).
Tabela 1: Primer obračuna prihoda od nepokretnosti
Red.
br. Pozicija Normirani
troškovi 25%
Normirani
troškovi 50% Stvarni troškovi
1. Neto iznos ugovorene zakupnine 20.000 20.000 20.000
2. Formula za prevođenje u bruto iznos N : 0,85 N : 0,90 N : 0,80 + stv. tr. (6.000,00)
3. Bruto iznos 23.529 22.222 31.000
4. Normirani – stvarni troškovi 5.882 11.111 6.000
5. Osnovica za oporezivanje (red. br. 3 – red. br. 4) 17.647 11.111 25.000
6. Porez (20% na red. br. 5) 3.529 2.222 5.000
7. Neto za isplatu (red. br. 3 – red. br. 6)
(red. br. 3 – red. br. 4 – red. br. 6, kol. 5) 20.000 20.000 20.000
148 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
ZARADE
Knjiženje
primera (normirani troškovi
25%) po Kontnom okviru za privredna društva:
Red.
br. Konto Opis Dug.
Potr.
1.
525 Troškovi naknada
fizičkim licima
po osnovu ostalih
ugovora 23.529,00
465 Obaveza prema
fizičkim licima
za naknade po
ugovorima 20.000,00
489 Ostale obaveze za
poreze, doprinose i
druge dažbine 3.529,00
– po obračunu
2.
489 Ostale obaveze za
poreze, doprinose i
druge dažbine 3.529,00
465 Obaveza prema
fizičkim licima
za naknade po
ugovorima 20.000,00
241 Tekući (poslovni)
račun 23.529,00
– za isplatu zakupnine po ugovoru
Knjiženje
primera (normirani troškovi
25%) po Kontnom planu za budžetski sistem:
Red.
br. Konto Opis Dug.
Potr.
1.
131211 Obračunati
neplaćeni rashodi 23.529,00
237311 Obaveza po osnovu
neto isplata za
usluge po ugovoru 20.000,00
237411 Obaveze po osnovu
poreza na isplate za
usluge po ugovoru 3.529,00
– po obračunu
2.
237311 Obaveza po osnovu
neto isplata za
usluge po ugovoru 3.529,00
237411 Obaveze po osnovu
poreza na isplate za
usluge po ugovoru 20.000,00
121111 Žiro račun 23.529,00
– po izvodu
3.
421619 Zakup ostalog
prostora 23.529,00
131211 Obračunati
neplaćeni rashodi 23.529,00
– po ugovoru
Porez na prihode od izdavanja nepokretnosti,
ako je isplatilac prihoda pravno lice,
obračunava se i plaća po odbitku, saglasno
odredbama čl. 99. i 101. Zakona o porezu na dohodak.
To znači da je pravno lice ili preduzetnik
koji vrši isplatu prihoda koje ostvari fizičko
lice po osnovu izdavanja nepokretnosti, kao poreski
platac, dužan da za svakog obveznika i za
svaki pojedinačno isplaćeni prihod porez obračuna,
obustavi i uplati na propisani račun u
momentu isplate prihoda.
Isplatilac prihoda dužan je da pre sva-
ke isplate prihoda po ovom osnovu Poreskoj
upravi dostavi poresku prijavu o obraču-
natom porezu na obrascu PPP-PD, u kome se
prihod od nepokretnosti prijavljuje pod OVP
405, 406 ili 407. Porez na prihode od nepo-
kretnosti uplaćuje se na račun 840-4848-37.
Primer: Plaćanje drugih usluga uz zakup ili
plaćanje zakupnine u devizama
U posebnom slučaju zakupci mogu da se obavežu
na druga plaćanja zakupodavcu (komunalne
usluge, usluge obezbeđenja) ili na plaćanje zakupnine
u devizama.
Red.
br. Pozicija
Primer 1:
plaćanje
dodatnih
usluga uz
zakup
Primer 2:
plaćanje
zakupnine u
devizama
1. Neto iznos ugovorene
zakupnine
20.000,00 24.000,00
(200 evra x
120 din.)
2. Druga plaćanja
zakupodavcu
(obezbeđenje, čišćenje
zakupljenog prostora)
10.000,00 –
3. Prihod od
nepokretnosti (1 + 2)
30.000,00 24.000,00
4. Formula za prevođenje
u bruto iznos
N : 0,85 N : 0,85
5. Bruto prihod 35.294 28.235
6. Normirani troškovi
(25%)
8.824 7.059
7. Osnovica za
oporezivanje
(red. br. 3 – red. br. 4)
26.471 21.176
8. Porez na lična
primanja
(20% na red. br. 5)
5.294 4.235
9. Neto za isplatu (red.
br. 5 – red. br. 8)
30.000,00 24.000,00
Komentar uz Primer 1: U prihod od nepokretnosti
uračunava se i vrednost svih izvršenih
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 149
ZARADE
obaveza i usluga na koje se obavezao zakupac,
koje ne zavise od obima potrošnje zakupca (kao
što su čišćenje zakupljenog prostora i troškovi
obezbeđenja u primeru). Istovremeno treba
imati u vidu da u prihod od nepokretnosti ne
može da se uračuna vrednost obaveza plaćanja
troškova nastalih tokom zakupa, koji zavise od
obima potrošnje zakupca, što je slučaj kada su u
pitanju troškovi telefonskih usluga, koji se ne
uključuju u prihode zakupodavca.
Komentar uz Primer 2: Po članu 34. stav 2.
tačka 5) Zakona o deviznom poslovanju, izuzetno,
plaćanje, naplaćivanje i prenos u Republici
može da se vrši i u devizama, po osnovu davanja
u zakup nepokretnosti.
Prihodi od izdavanja nepokretnosti u
podzakup
Prihodima od nepokretnosti smatraju se i
prihodi koje obveznik ostvari izdavanjem u pod-
zakup nepokretnosti (član 65a. stav 1. Zakona o
porezu na dohodak).
Prema članu 65v. stav 4. istog zakona, oporezivi
prihod od nepokretnosti koji ostvari
obveznik zakupac koji nepokretnost izdaje u
podzakup čini razlika između zakupnine koju
ostvaruje i zakupnine koju plaća zakupodavcu.
Kao što može da se vidi, podzakup označava
situaciju kada fizičko lice izdaje nepokretnost
koja nije u njegovom vlasništvu.
Obveznik poreza na prihode od nepokretnosti
po ovom osnovu je fizičko lice koje izdavanjem
u podzakup nepokretnosti ostvari prihode
po tom osnovu, pri čemu:
● na prihode koje ostvari fizičko lice izdavanjem
nepokretnosti u podzakup plaća se porez po
stopi od 20%,
● osnovica za obračun poreza je bruto prihod
od podzakupa umanjen za plaćenu zakupninu zakupodavcu
(odnosno razlika između zakupnine koju
ostvaruje i zakupnine koju plaća zakupodavcu).
Način obračuna i oporezivanja prihoda po
osnovu izdavanja nepokretnosti u podzakup
biće prikazan na primeru u kome je pravno lice
A, uz mesečnu bruto zakupninu od 90.000 dinara,
uzelo u podzakup poslovni prostor od fizičkog
lica koje za taj poslovni prostor vlasniku prostora
plaća zakupninu u iznosu od 40.000 dinara.
Zakupnina po osnovu ugovora o podzakupu isplaćena
je na osnovu sledećeg obračuna:
Red.
br. Elementi Iznos
1. Bruto zakupnina po ugovoru o
podzakupu 90.000,00
2. Plaćena zakupnina vlasniku 40.000,00
3. Oporeziv prihod od podzakupa
(red. br. 1 – red. br. 2) 50.000,00
4. Porez (20% na red. br. 3) 10.000,00
5. Iznos zakupnine po ugovoru o
podzakupu za isplatu
(red. br. 1 – red. br. 4) 80.000,00
U ovom slučaju pravno i fizičko lice ugovorili
su zakupninu u bruto iznosu. Međutim, ako
se zakupnina ugovori u neto iznosu, ona mora da
se prevede u bruto iznos radi pravilnog oporezivanja.
Formula za prevođenje neto zakupnine
u bruto glasi:
Bp = (Uz – 0,2 × Pz) : 0,8,
gde su:
Bp – bruto prihod od podzakupa,
Uz – ugovorena zakupnina za podzakup,
Pz – plaćena zakupnina vlasniku nepokretnosti.
U datom primeru, ako je ugovorena neto naknada
podzakupa od 50.000 dinara, a plaćena zakupnina
vlasniku iznosi 20.000 dinara, obračun je:
Red.
br. Elementi Iznos
1. Ugovorena zakupnina za podzakup 50.000,00
2. Plaćena zakupnina vlasniku
nepokretnosti 20.000,00
3. Bruto prihod od podzakupa
(50.000 – 0,2 x 20.000) : 0,8 57.500,00
4. Oporeziv prihod od podzakupa
(red. br. 3 – red. br. 2) 37.500,00
5. Porez (20% na red. br. 4) 7.500,00
6. Prihod od podzakupa
(red. br. 3 – red. br. 5) 50.000,00
Za obračunati i plaćeni porez po odbitku na
prihode koje ostvari fizičko lice izdavanjem
nepokretnosti u podzakup isplatilac prihoda
nadležnom poreskom organu u zakonom propisanom
roku podnosi poresku prijavu na obrascu
PPP PD. Uplata poreza po ovom osnovu vrši se
na račun 840-4848-37, šifra prihoda je 254. Porez
se usmerava prema opštini na kojoj primalac
prihoda ima prebivalište.
Davanje zakupljene nepokretnosti
na korišćenje zaposlenima kod
poslodavca
U praksi su česti slučajevi da poslodavci –
pravna lica koriste nepokretnosti koje su za150
POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
ZARADE
kupili za rešavanje stambenih potreba svojih
zaposlenih. Uslove pod kojim ove nepokretnosti
daju na korišćenje svojim zaposlenima poslodavci
regulišu svojim opštim aktom, u kom
posebno uređuju da li zaposlenima dodeljuju nepokretnosti
na korišćenje sa ili bez obaveze
plaćanja zakupnine. Pri tome:
1) ako se zaposlenom dodeli stan na korišćenje
sa obavezom plaćanja zakupnine, opštim aktom
uređuju se način utvrđivanja i visina zakupnine
koju zaposleni plaća poslodavcu, kao i način
plaćanja te zakupnine;
2) ako se zaposlenom dodeli stan na korišćenje
bez obaveze plaćanja zakupnine ili uz obavezu
plaćanja zakupnine koja je niža od tržišno utvrđene,
zaposleni po tom osnovu ostvaruje primanja
po osnovu činjenja ili pružanja pogodnosti
koja se, u smislu Zakona o porezu na dohodak,
smatra zaradom.
Prema članu 14a. stav 1. tačka 2) Zakona o porezu
na dohodak, primanje po osnovu činjenja ili
pružanja pogodnosti koja se smatra zaradom jeste
i korišćenje stambenih zgrada i stanova
koji su u vlasništvu poslodavca ili na raspolaganju
poslodavcu po osnovu zakupa ili po drugom
osnovu, uz plaćanje zakupnine ili bez plaćanja
zakupnine. Prema stavu 3. istog člana, vrednost
ovog primanja čini:
● ako poslodavac plaća zakupninu – iznos zakupnine
koju poslodavac plati za zaposlenog,
● ako poslodavac ne plaća zakupninu – iznos zakupnine
prema tržišnim cenama u mestu u kome
se stambena zgrada ili stan nalaze, umanjena za
iznos koji je zaposleni platio kao zakupninu.
Prema tome, ako se zaposlenom dodeli nepokretnost
na korišćenje bez obaveze plaćanja
zakupnine ili uz obavezu plaćanja zakupnine koja
je niža od iznosa zakupnine koja bi se postigla
na tržištu, zaposleni po tom osnovu ostvaru-
je primanje po osnovu činjenja ili pružanja po-
godnosti koja se, u smislu navedenih zakonskih
odredbi, smatra zaradom, na koju se plaćaju porez
i doprinosi na zarade i koja ulazi u penzijski
osnov. Tako utvrđena vrednost zakupnine sa
karakterom primanja zaposlenog tretira se kao
neto zarada koju zbog potrebe obračuna poreza
i doprinosa treba preračunati u bruto iznos, a
zatim je dodati na ostali deo zarade tog zaposlenog
radi jedinstvenog obračuna poreskih
obaveza. Na taj način zaradu po osnovu plaćene
zakupnine stana poslodavac treba da veže sa redovnim
obračunom zarada za konkretni mesec,
jer primanja po ovom osnovu, zajedno sa drugim
primanjima koja se smatraju zaradom, čine ukupnu
mesečnu zaradu zaposlenog.
Primer: Obračun zakupnine za stan koji
koristi zaposleni
Poslodavac je za potrebe rešavanja stambenog
pitanja svog zaposlenog iznajmio stan od fizičkih
lica – zakupodavaca i mesečno im plaćao
bruto iznos od 40.000 dinara. Obračun ove mesečne
isplate je sledeći:
Red.
br. Pozicija Iznos
1. Bruto zakupnina 40.000
2. Normirani troškovi (25% od red. br. 1) 10.000
3. Osnovica za oporezivanje
(red. br. 1 – red. br. 2)
30.000
4. Porez na prihode od izdavanja
nepokretnosti (20% na red. br. 3)
6.000
5. Iznos zakupnine za isplatu
(red. br. 1 – red. br. 4)
34.000
Poslodavac, kao isplatilac prihoda od izdavanja
nepokretnosti, obračunati porez prijavljuje
putem poreske prijave PPP-PD, preko šifre
254, a račun za uplatu poreza je 840-4848-37.
Ovako se rešavaju odnosi između poslodavca
i zakupodavca stana koji koristi zaposleni kod
poslodavca. S druge strane, ostaje da se isplaćena
zakupnina uračuna u zaradu zaposlenog, pri
čemu se plaćena bruto zakupnina od 40.000 dinara
u obračunu zarade zaposlenog vodi kao neto
zarada po osnovu korišćenja stana.
U narednoj tabeli data su tri primera obračuna
zarade zaposlenima kojima je poslodavac
dao stan na korišćenje uz iznos mesečne zakupnine
od 40.000 dinara:
● u primeru 1 zaposleni nije obavezan da plaća
mesečnu zakupninu jer je u celini plaća poslodavac;
● u primeru 2 zaposleni plaća poslodavcu polovinu
mesečne zakupnine, odnosno 20.000 dinara;
● u primeru 3 zaposleni plaća poslodavcu celokupan
iznos mesečne zakupnine.
U ovim primerima poslodavac mesečnu zakupninu
naplaćuje obustavom iz zarade zaposlenih
koji stanove koriste. Kako se stanovi koriste za
potrebe stanovanja, poslodavac na usluge zakupa
stanova, u skladu sa članom 25. stav 2. tačka 4) Zakona
o porezu na dodatu vrednost, ne obračunava
i ne plaća PDV. Obračun ukupne mesečne zarade
za konkretni mesec za ove zaposlene je sledeći:
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 151
ZARADE
Red.
br. Opis Primer 1 Primer 2 Primer 3 Ukupno
1. Neto zarada zaposlenog 60.000,00 60.000,00 60.000,00 180.000,00
2. Bruto zarada = (neto – 1.530,00) : 0,701 83.409,42 83.409,42 83.409,42 250.228,26
3. Tržišna cena zakupa – zakupnina stana 40.000,00 40.000,00 40.000,00 120.000,00
4. Iznos zakupnine koju naknađuje zaposleni – 20.000,00 40.000,00 60.000,00
5. Neto primanje po osnovu korišćenja stana
(red. br. 3 – red. br. 4) 40.000,00 20.000,00 – 60.000,00
6. Bruto primanje po osnovu korišćenja stana
(red. br. 5 : 0,701) 57.061,34 28.530,67 – 85.592,01
7. Ukupna bruto zarada zaposlenog (red. br. 2 + red. br. 6) 140.470,76 111.940,09 83.409,42 335.820,27
8. Umanjenje poreske osnovice 15.300,00 15.300,00 15.300,00 45.900,00
9. Osnovica za obračun poreza (red. br. 7 – red. br. 8) 125.170,76 96.640,09 68.109,42 289.920,27
10. Porez (10% na red. br. 9) 12.517,08 9.664,00 6.810,94 28.992,03
11. Doprinosi na teret zaposlenog (19,90% na red. br. 7) 27.953,68 22.276,08 16.598,47 66.828,23
12. Doprinosi na teret poslodavca (17,15% na red. br. 7) 24.090,74 19.197,73 14.304,72 57.593,18
13 Ostvarena neto zarada
(red. br. 7 – red. br. 10 – red. br. 11 – red. br. 5) = red. br. 1 60.000,00 60.000,00 60.000,00 180.000,00
14 Obustava iz zarade za plaćanje stana – 20.000,00 40.000,00 60.000,00
15 Zarada koja se isplaćuje (red. br. 13 – red. br. 14) 60.000,00 40.000,00 20.000,00 120.000,00
U primeru 1 celokupan iznos zakupnine plaća
poslodavac, pa se ceo iznos zakupnine od 40.000
dinara iskazuje kao neto zarada zaposlenog, koja
se posle prevođenja u bruto iznos dodaje na redovnu
zaradu tog zaposlenog radi jedinstvenog
obračuna poreskih obaveza.
U primeru 2 kao iznos neto zarade po osnovu
zakupnine iskazuje se samo onaj iznos koji poslodavac
plaća za zaposlenog, a to je 20.000 dinara,
dok ostatak zakupnine od 20.000 dinara plaća
zaposleni poslodavcu.
U primeru 3, pošto celokupan iznos zakupnine
plaća zaposleni poslodavcu, on u ovom slučaju
ne ostvaruje primanja po osnovu korišćenja
stana.
Kao i prilikom isplate redovnih zarada, i
kada se obračunava deo zarade po osnovu zakupnina
za korišćenje stanova, poslodavci podnose
poresku prijavu za isplatu ukupnih zarada na
obrascu PPP PD.
Davanje zakupljene nepokretnosti na
korišćenje licima koja nisu zaposlena
kod poslodavca
Ukoliko ima slobodnih stambenih jedinica,
poslodavac ih može davati na korišćenje i
licima koja kod njega nisu zaposlena. Radi se o
kadrovima koji su privremeno potrebni i rade
za poslodavce, a kako bi smanjili troškove hotelskog
smeštaja, poslodavci im za privremeno
stanovanje daju stanove kojima raspolažu ili su
ih iznajmili posebno za ta lica. Na primer, poslodavac
je zakupio stan i dao ga na besplatno
korišćenje licu koje nije kod njega zaposleno,
ali obavlja određene poslove. Po ovom osnovu
navedeno lice kod poslodavca, kao zakupca,
ostvaruje primanja koja imaju karakter ostalih
prihoda, koji se oporezuju po članu 85. Zakona
o porezu na dohodak. To znači da navedeno primanje
ima karakter ostalih prihoda, na koje se
plaća porez po stopi od 20% po odbitku 20% normiranih
troškova.
Pošto navedena lica nisu zaposlena kod poslodavca,
a obavljaju određene poslove za njega
(po ugovoru o delu, autorskom ugovoru itd.), uz
korišćenje stana poslodavca na koji ne plaćaju
zakupninu, poslodavac za ova lica sabira prihod
po osnovu korišćenja nepokretnosti i naknadu za
rad po ugovoru van radnog odnosa, pa se tako utvrđeni
zbir smatra ukupnom naknadom, odnosno
prihodom ostvarenim po osnovu rada za ovo lice.
Primer: Obračun zakupnine za stan koji
koristi lice koje nije zaposleno kod
poslodavca
Poslodavac je za potrebe smeštaja lica koje
kod njega nije zaposleno, ali obavlja određene poslove
po ugovoru, iznajmio stan od fizičkih lica
– zakupodavaca i mesečno im plaća bruto iznos
od 30.000 dinara. Obračun ove mesečne isplate
je sledeći:
Red.
br. Pozicija Iznos
1. Bruto zakupnina 30.000
2. Normirani troškovi (25% od red. br. 1) 7.500
152 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
ZARADE
Red.
br. Pozicija Iznos
3. Osnovica za oporezivanje
(red. br. 1 – red. br. 2)
22.500
4. Porez na prihode od izdavanja
nepokretnosti (20% na red. br. 3)
4.500
5. Iznos zakupnine za isplatu
(red. br. 1 – red. br. 4)
25.500
Poslodavac, kao isplatilac prihoda od izdavanja
nepokretnosti, obračunati porez prijavljuje
putem poreske prijave PPP-PD, preko šifre
254, a račun za uplatu poreza je 840-4848-37.
U narednoj tabeli data su dva primera obračuna
ukupnih primanja fizičkom licu koje nije
zaposleno kod poslodavca, pri čemu u prvom
primeru ovo lice obavlja poslove za poslodavca
po ugovoru o delu, a u drugom primeru samo koristi
stan poslodavca. U oba primera pomenuto
fizičko lice ne plaća zakupninu za stan u kome
se nalazi. Obračun ukupnih mesečnih primanja
ovog fizičkog lica sledi:
Red.
br. Opis
Primer 1:
lice obavlja
poslove po
ugovoru o
delu
Primer 2:
lice ne
obavlja
poslove,
nego samo
koristi stan
1. Neto naknada po
ugovoru o delu 50.000,00 –
2. Bruto zakupnina koju
poslodavac plaća 30.000,00 30.000,00
3. Neto primanje po
osnovu zakupa stana 30.000,00 30.000,00
4. Ukupno neto primanje
(red. br. 1 + red. br. 3) 80.000,00 30.000,00
5. Koeficijent za
preračun na bruto 1,58227848 1,19047619
6. Ukupno bruto primanje
fizičkog lica
(red. br. 4 x red. br. 5) 126.582,28 35.714,29
7. Normirani troškovi
(20% na red. br. 6) 25.316,46 7.142,86
8. Osnovica za obračun
poreza – oporezivi
prihod
(red. br. 6 – red. br. 7) 101.265,82 28.571,43
9. Porez
(20% na red. br. 8) 20.253,16 5.714,29
10. Doprinos za PIO
(26% na red. br. 8) 26.329,11 –
11. Iznos za isplatu licu
(red. br. 6 – red. br. 9 –
red. br. 10 – red. br. 2) 50.000,00 0,00
U primeru 1 fizičko lice kod poslodavca
obavlja poslove po ugovoru o delu, za koje dobija
naknadu, a radi obavljanja ovih poslova koristi
stan poslodavca, pri čemu poslodavac celokupan
iznos zakupnine plaća zakupodavcu. Oba
primanja se sabiraju i prevode u bruto iznos
radi jedinstvenog obračuna poreskih obaveza.
U primeru je obračunat doprinos za PIO pošto
se on uvek obračunava na primanja po ugovoru
van radnog odnosa, a nije obračunat doprinos za
zdravstveno osiguranje pošto je ovo lice osigurano
po drugom osnovu. Međutim, da lice iz
primera 1 nije obavezno osigurano (npr. nezaposleno
lice), poslodavac bi morao da, po osnovu
isplaćene naknade za ugovor o delu, uplati i
doprinos za zdravstveno osiguranje po stopi od
10,3%, dok bi koeficijent za brutiranje neto primanja
u ovom slučaju bio 1,81950509.
U primeru 2 stan poslodavca koristi fizičko
lice koje nije kod njega zaposleno i ne prima naknadu
za rad kod poslodavca.
Prihodi nerezidentnog pravnog lica po
osnovu zakupa nepokretnosti u Srbiji
Prema članu 40. stav 1. tačka 4) Zakona o porezu
na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”,
br. 25/2001…i 95/2018 – dalje: Zakon o porezu na
dobit), na prihode koje ostvari nerezidentno
pravno lice po osnovu naknada od zakupa i podzakupa
nepokretnosti na teritoriji Republike
plaća se:
● porez po odbitku, ako je prihod ostvaren od
rezidentnog pravnog lica,
● porez po rešenju, ako je prihod ostvaren od
lica koje nije dužno da obračuna, obustavlja i
plaća porez po odbitku (fizičko lice, drugi nerezidentni
obveznik).
U smislu ovog zakona, nerezidentni obve-
znik je pravno lice koje je osnovano i ima me-
sto stvarne uprave i kontrole van teritorije
Republike. Istovremeno, nerezidentnim prav-
nim licem iz jurisdikcije sa preferencijalnim
poreskim sistemom smatra se nerezidentno
pravno lice koje:
1) osnovano je na teritoriji jurisdikcije sa preferencijalnim
poreskim sistemom ili
2) ima registrovano sedište na teritoriji jurisdikcije
sa preferencijalnim poreskim sistemom
ili
3) ima sedište uprave na teritoriji jurisdikcije
sa preferencijalnim poreskim sistemom ili
4) ima mesto stvarne uprave na teritoriji jurisdikcije
sa preferencijalnim poreskim sistemom.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 153
ZARADE
Prema tome, nerezidentni obveznici – pravna
lica jesu obveznici poreza na dobit u Srbiji,
a konkretno, prema članu 40. stav 1. Zakona o porezu
na dobit, na prihode koje ostvari nerezidentno
pravno lice od rezidentnog pravnog lica
po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti na
teritoriji Republike obračunava se i plaća po-
rez po odbitku po stopi od 20%, ukoliko među-
narodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog
oporezivanja nije drukčije uređeno. Izuzetno,
na prihode po osnovu zakupa i podzakupa nepo-
kretnosti koje ostvari nerezidentno pravno
lice iz jurisdikcije sa preferencijalnim po-
reskim sistemom, porez po odbitku obračunava
se i plaća po stopi od 25%.
Porez po odbitku na prihode
nerezidentnih pravnih lica od zakupa
nepokretne imovine
U slučaju kada nerezidentno pravno lice, kao
vlasnik nepokretnosti (poslovnog objekta) na
teritoriji Republike Srbije, na osnovu ugovora
o zakupu zaključenog sa rezidentnim pravnim licem
(kao zakupcem) ostvari prihod od naknade
(zakupnine), obveznik je poreza po odbitku. Porez
se u ovom slučaju plaća po stopi od 20%.
U drugom slučaju, kada nerezidentno pravno
lice iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim
sistemom, na primer turistička agencija
iz Andore, ostvari od rezidentnog pravnog
lica – turističke agencije prihod od naknada
po osnovu zakupa nepokretnosti (smeštajnih
kapaciteta), porez po odbitku obračunava se i
plaća po stopi od 25% (prema Pravilniku o Listi
jurisdikcija sa preferencijalnim poreskim sistemom
(„Sl. glasnik RS”, br. 122/2012 i 104/2018)
Andora je navedena u Listi jurisdikcija sa preferencijalnim
poreskim sistemom pod rednim
brojem 1).
Prema tome, prilikom isplate prihoda po
osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti na
teritoriji Republike nerezidentnom pravnom
licu isplatilac prihoda – rezidentno pravno
lice dužno je da obračuna porez po odbitku.
Poreska prijava (dalje: prijava) o obračunatom
i obustavljenom porezu po odbitku podnosi
se na obrascu PDPO/S – Poreska prijava za porez
na dobit po odbitku, koji je odštampan i čini sastavni
deo Pravilnika o sadržaju poreske prijave
za obračun poreza na dobit po odbitku na
prihode i naknade koje ostvaruju nerezidentna
i rezidentna pravna lica („Sl. glasnik RS”, br.
97/2015, 111/2015, 14/2016, 15/2016 – ispr. i 20/2018
– dalje: Pravilnik). Prijavu podnosi isplatilac
prihoda/naknade – rezidentno pravno lice
(dalje: isplatilac). Prijava se podnosi isključivo
elektronskim putem, upotrebom elektronskih
servisa Poreske uprave.
U slučaju primene ugovora o izbegavanju dvostrukog
oporezivanja, isplatilac uz prijavu, kao
prilog, podnosi i obrazac potvrde o rezidentnosti,
overen od nadležnog organa druge države
ugovornice čiji je rezident, ili overeni
prevod potvrde na obrascu koji propisuje nadležni
organ države sa kojom je zaključen ugovor o
izbegavanju dvostrukog oporezivanja.
Isplatilac obračunava, obustavlja i plaća
porez po odbitku u roku od tri dana od dana
isplate prihoda nerezidentnom pravnom
licu. Isplatilac obračunava, obustavlja i
plaća porez po odbitku i u slučaju kad prihode
od izdavanja nepokretnosti isplaćuje stalnoj
poslovnoj jedinici nerezidentnog pravnog
lica iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim
sistemom.
Osnovicu za obračun poreza po odbitku na
naknadu od zakupa i podzakupa nepokretnosti
čini bruto prihod koji bi nerezidentni obveznik
ostvario, odnosno naplatio da porez nije
odbijen od ostvarenog odnosno naplaćenog prihoda
(član 71. st. 1. i 2. Zakona o porezu na dobit).
Ukoliko je sa zakupcem ugovorena neto nak-
nada, ona mora da se, radi dobijanja osnovice
za obračun poreskih obaveza, prevede u bruto
iznos po sledećoj metodologiji:
1) ako je ugovorena neto naknada sa stopom poreza
od 20%, bruto prihod dobija se deljenjem sa
koeficijentom 0,80;
2) ako je ugovorena neto naknada sa stopom poreza
od 25%, bruto prihod dobija se deljenjem sa
koeficijentom 0,75.
Primer: Obračun poreza na dobit po
odbitku
U tabeli su prikazana dva primera obračuna
poreza po odbitku pri isplati prihoda nerezidentnom
pravnom licu po osnovu naknade za zakup
nepokretnosti (obračun po poreskoj stopi od 20%
odnosi se na nerezidenta koji nije iz jurisdikcije
sa preferencijalnim poreskim sistemom, a
154 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
ZARADE
obračun po poreskoj stopi od 25% odnosi se na nerezidentno
pravno lice koje jeste iz jurisdikcije
sa preferencijalnim poreskim sistemom):
u din.
Red.
br. Pozicija
Obračun
po pore-
skoj stopi
od 20%
Obračun
po pore-
skoj stopi
od 25%
1. Neto iznos ugovorene
zakupnine 50.000 50.000
2. Formula za prevođenje u
bruto iznos N : 0,80 N : 0,75
3. Bruto iznos 62.500 66.667
4. Stopa poreza po odbitku 20% 25%
5. Porez po odbitku
(red. br. 3 x red. br. 4) 12.500 16.667
6. Neto iznos za isplatu
nerezidentu
(red. br. 3 – red. br. 5) 50.000 50.000
Obračunati porez po odbitku plaća se prema
mestu sedišta isplatioca prihoda.
Knjiženje obračunate naknade za prvi primer
prema Kontnom planu za privredne subjekte sledi:
Red.
br.
Konto Opis Dug.
Potr.
1.
533 Troškovi zakupnina 62.500,00
435 Dobavljači u zemlji 50.000,00
489 Ostale obaveze za
poreze, doprinose i
druge dažbine 12.500,00
– za zakup poslovnog prostora
2.
435 Dobavljači u zemlji 50.000,00
489 Ostale obaveze za
poreze, doprinose i
druge dažbine 12.500,00
241 Tekući (poslovni)
račun 62.500,00
– za isplatu po osnovu zakupnine i za uplatu poreza po
odbitku
Porez po rešenju na prihode nerezidentnih
pravnih lica od zakupa nepokretnosti na
teritoriji Republike
Prema članu 40. stav 6. Zakona o porezu na
dobit, na prihode koje ostvari nerezidentno
pravno od lica koje nije dužno da obračuna,
obustavlja i plaća porez po odbitku (drugog nerezidentnog
pravnog lica ili fizičkog lica) na
teritoriji Republike po osnovu zakupa i podzakupa
nepokretnosti, porez se plaća po rešenju,
odnosno u ovom slučaju porez na prihode koje
ostvari nerezidentni obveznik na ime zakupa i
podzakupa nepokretnosti na teritoriji Republike
utvrđuje se rešenjem nadležnog poreskog organa
na osnovu podataka iz poreske prijave koju
je dužan da podnese nerezidentni obveznik –
primalac prihoda. Porez po rešenju iznosi 20%.
Nerezidentno pravno lice – primalac prihoda
od davanja nepokretnosti u zakup – dužno je da
u roku od 30 dana od dana ostvarivanja prihoda
preko poreskog punomoćnika određenog u skladu
sa propisima kojima se uređuje poreski postupak
i poreska administracija podnese poresku prijavu
nadležnom poreskom organu, i to u opštini
na čijoj se teritoriji nalazi nepokretnost.
Sadržina poreske prijave poreza na dobit po
rešenju (dalje: prijava) uređena je Pravilnikom
o sadržaju poreske prijave za obračun poreza na
dobit po rešenju na prihode koje ostvaruje nerezidentno
pravno lice („Sl. glasnik RS”, br.
100/2015, 111/2015 i 14/2016), u skladu sa članom
40. st. 6, 7. i 8. Zakona o porezu na dobit.
Prijava se podnosi na obrascu PP KDZN –
Poreska prijava za porez na dobit po rešenju,
koji je odštampan uz ovaj pravilnik i čini njegov
sastavni deo. Prijava se podnosi isključivo
elektronskim putem, upotrebom elektronskih
servisa Poreske uprave.
Za porez na dobit koji se plaća po rešenju
prijava se podnosi preko poreskog punomoćni-
ka u roku od 30 dana od dana ostvarivanja prihoda,
u skladu sa članom 40. stav 9. Zakona o porezu
na dobit, pri čemu na osnovu nje nadležni poreski
organ rešenjem utvrđuje porez u roku od 15
dana od dana prijema poreske prijave, u skladu
sa članom 70a stav 1. istog zakona. Porez utvrđen
rešenjem nadležnog poreskog organa poreski
obveznik je dužan da uplati u roku od 15 dana od
dana kada mu je rešenje dostavljeno.
Uz prijavu na obrascu PP KDZN, nerezidentno
pravno lice, kao prilog, u elektronskom obliku,
putem elektronskog servisa Poreske uprave,
podnosi obrazac potvrde o rezidentnosti,
overen od nadležnog organa druge države ugovornice
čiji je rezident, ili overeni prevod potvrde
na obrascu koji propisuje nadležni organ
države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju
dvostrukog oporezivanja.
Nerezidentno pravno lice koje ostvaruje
prihod od zakupa i podzakupa nepokretnosti, uz
prijavu podnosi i ugovor o zakupu odnosno podzakupu,
kao i ostalu dokumentaciju neophodnu za
utvrđivanje poreske obaveze.
Račun za uplatu poreza:
840-711217843-18
Račun za uplatu poreza:
840-711219843-32
PS
ZARADE
Mr Željko Albaneze
Ostvarivanje prihoda od
nepokretnosti i njihovo
oporezivanje
Prihodima od nepokretnosti smatraju se prihodi koje obveznik ostvari izda-
vanjem u zakup ili podzakup nepokretnosti, u skladu sa ugovorom o zakupu izme-
đu zakupodavca i zakupca. U slučaju da prihod od zakupa nepokretnosti ostva-
ruje nerezident, primenjuju se pravila za obračun poreza na dobit po odbitku.
U praksi je čest i slučaj da poslodavac daje licu zaposlenom kod njega ili anga-
žovanog po nekom drugom ugovoru zakupljen stan na korišćenje, pa je u članku
skrenuta pažnja i na poreski tretman tih primanja.
Uvod
U vezi sa ostvarivanjem prihoda od nepokretnosti
treba konsultovati odredbe Zakona
o obligacionim odnosima („Sl. list SFRJ”, br.
29/78, 39/85, 45/89 – odluka USJ i 57/89, „Sl. list
SRJ” br. 31/93 i „Sl. list SCG” br. 1/2003 – ustavna
povelja), dok poreski aspekt ovih prihoda reguliše
Zakon o porezu na dohodak građana („Sl.
glasnik RS”, br. 24/2001… i 95/2018).
Zakon o obligacionim odnosima (dalje: Zakon)
u čl. od 567. do 599 daje osnovne odredbe o
zakupu i ugovoru o zakupu. Prema tim odredbama,
ugovorom o zakupu obavezuje se zakupodavac da
preda određenu stvar zakupcu na upotrebu, a ovaj
se obavezuje da mu za to plaća određenu zakupninu.
Upotreba obuhvata i uživanje stvari (pribiranje
plodova), ako nije drukčije ugovoreno ili
uobičajeno. Ugovor o zakupu može da se zaklju-
či na određeno ili neodređeno vreme. Ugovor
o zakupu zaključen na određeno vreme prestaje
samim protekom vremena za koje je zaključen, a
isto važi i u slučajevima kada je, u nedostatku
volje ugovarača, trajanje zakupa određeno Zakonom.
Kad po proteku vremena za koje je ugovor o
zakupu bio zaključen zakupac produži da upotrebljava
stvar, a zakupodavac se tome ne protivi,
smatra se da je zaključen nov ugovor o zakupu
neodređenog trajanja, pod istim uslovima kao
i prethodni. Ugovor o zakupu čije trajanje nije
određeno niti može da se odredi iz okolnosti
ili mesnih običaja, prestaje otkazom koji svaka
strana može dati drugoj, poštujući određeni otkazni
rok, a ako dužina otkaznog roka nije određena
ugovorom, zakonom ili mesnim običajima,
ona iznosi osam dana, s tim da otkaz ne može
biti dat u nevreme.
Zakup prestaje ako zakupljena stvar bude uništena
nekim slučajem više sile. U slučaju smrti
zakupca ili zakupodavca, zakup se nastavlja sa njegovim
naslednicima, ako nije drukčije ugovoreno.
Kada su u pitanju poslovi zakupa, zakupoda-
vac je dužan:
● da preda zakupcu zakupljenu stvar u ispravnom
stanju, zajedno sa njenim pripacima, a saglasno
Zakonu, stvar je u ispravnom stanju ako je u stanju
određenom ugovorom, a u nedostatku ugovora, u
stanju da može da posluži za upotrebu radi koje
je ugovor zaključen;
● da održava stvar u ispravnom stanju za vreme
trajanja zakupa, kao i da radi toga vrši potrebne
opravke na njoj;
● da naknadi zakupcu troškove koje je ovaj učinio
za održavanje stvari, a koje bi on sam bio
dužan da učini, uz napomenu da troškovi sitnih
opravki izazvanih redovnom upotrebom stvari,
kao i troškovi same upotrebe, padaju na teret
zakupca, koji je o potrebi opravke dužan da
obavesti zakupodavca, pri čemu, ako potrebne
opravke zakupljene stvari ometaju njenu upotrebu
u znatnoj meri i za duže vreme, zakupac može
da raskine ugovor i ima pravo na sniženje zakupnine
srazmerno ograničenju upotrebe stvari
zbog tih opravki;
146 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
ZARADE
● da naknadi zakupcu štetu ako se utvrdi da trećem
licu pripada neko pravo koje sasvim isključuje
pravo zakupca na upotrebu stvari, jer se u tom
slučaju ugovor o zakupu raskida po samom zakonu.
U vezi sa poslovima zakupa zakupac je dužan:
● da upotrebljava stvar kao dobar privrednik,
odnosno dobar domaćin, samo onako kako
je određeno ugovorom ili namenom stvari, pri
čemu je odgovoran za štetu koja nastane upotrebom
zakupljene stvari protivno ugovoru ili
njenoj nameni, bez obzira na to da li je stvar upotrebljavao
on ili neko lice koje radi po njegovom
nalogu, podzakupac ili koje drugo lice kome
je omogućio da upotrebljava stvar;
● da plaća zakupninu u rokovima određenim
ugovorom ili zakonom, a u nedostatku ugovora
i zakona, onako kako je uobičajeno u mestu gde
je stvar predata zakupcu, pri čemu se, ako nije
drukčije ugovoreno ili u mestu predaje stvari
uobičajeno, zakupnina plaća polugodišnje kad je
stvar data u zakup za jednu ili više godina, a ako
je data za kraće vreme, po isteku tog vremena;
● da čuva zakupljenu stvar i da je po prestanku
zakupa vrati neoštećenu u mesto u kom je bila
predata;
● ako je za vreme zakupa izvršio kakve promene
na stvari, da je vrati u stanje u kom je bila kad mu
je predata u zakup;
● da bez nepotrebnog odlaganja obavesti zakupodavca
o svakom nedostatku zakupljene stvari
koji smeta njenoj ugovorenoj ili redovnoj upotrebi,
osim ako zakupodavac zna za nedostatak.
Ostvarivanje prihoda od nepokretnosti
Nepokretnostima po osnovu kojih se ostvaruje
prihod od izdavanja smatraju se:
● zemljište,
● stambene, poslovne i druge zgrade,
● stanovi, poslovne prostorije, garaže i drugi
nadzemni i podzemni građevinski objekti, odnosno
njihovi delovi.
Prihodima od nepokretnosti smatraju se
prihodi koje obveznik ostvari izdavanjem u za-
kup ili podzakup nepokretnosti. Taj prihod je
zapravo ostvarena zakupnina u koju se uračunava
i vrednost svih izvršenih obaveza i usluga na
koje se obavezao zakupac, osim obaveza plaćanja
troškova nastalih tokom zakupa, koji zavise od
obima potrošnje zakupca (npr. električne energije,
telefona i slično).
Izuzetno, prihodi koje od izdavanja nepokretnosti
ostvari obveznik poreza na prihode
od samostalne delatnosti – fizičko lice, osim
preduzetnika paušalca, oporezuju se kao prihod
od samostalne delatnosti.
Shodno članu 34. stav 2. tačka 5) Zakona o deviznom
poslovanju („Sl. glasnik RS”, br. 62/2006,
31/2011, 119/2012, 139/2014 i 30/2018), plaćanje,
naplaćivanje i prenos u Republici moguće je
vršiti i u devizama, po osnovu davanja u zakup
nepokretnosti. Ovi devizni iznosi po osnovu
prihoda od nepokretnosti konvertuju se, radi
obračuna poreskih obaveza, u dinare po zvaničnom
srednjem kursu Narodne banke Srbije koji
važi na dan kada je transakcija obavljena (na dan
plaćanja zakupnine). Prema tome, fizičko lice
može da naplaćuje prihode po osnovu ugovora o
zakupu nepokretnosti i u devizama.
Poreski tretman prihoda od
nepokretnosti
Saglasno odredbama člana 65b Zakona o porezu
na dohodak građana (dalje: Zakon o porezu na
dohodak), obveznik poreza na prihode od nepo-
kretnosti je:
1) fizičko lice koje izdavanjem u zakup ili pod-
zakup nepokretnosti ostvari prihode po tom
osnovu;
2) fizičko lice koje ostvaruje prihod od iz-
najmljivanja stanova i soba za period duži od
30 dana, pri čemu, saglasno zakonima kojima se
uređuju ugostiteljstvo i turizam, ne pruža ugostiteljske
usluge.
Obveznikom poreza ne smatra se preduzetnik,
osim preduzetnika paušalca, koji nepokretnosti
izdaje u zakup ili podzakup u okviru
obavljanja registrovane samostalne delatnosti.
Obveznik poreza na prihode od nepokretno-
sti je i nerezident – pravno lice, ukoliko međunarodnim
ugovorom o izbegavanju dvostrukog
oporezivanja nije drukčije uređeno. To je, dakle,
slučaj kada nerezidentno pravno lice, kao vlasnik
nepokretnosti (poslovnog objekta) na teritoriji
Republike Srbije, na osnovu ugovora o
zakupu zaključenog sa rezidentnim pravnim licem
(kao zakupcem) ostvari prihod od naknade
(zakupnine). Treba napomenuti da je, po pravilu,
u svim međunarodnim ugovorima o izbegavanju
dvostrukog oporezivanja koji obavezuju Srbiju
predviđeno da pravo oporezivanja dohotka koji
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 147
ZARADE
ostvari rezident države ugovornice neposrednim
korišćenjem, iznajmljivanjem ili drugim
načinom korišćenja nepokretnosti koja se nalazi
u drugoj državi ugovornici, pripada državi
izvora, tj. državi u kojoj se nepokretnost nalazi.
Zato se na prihode koje ostvari nerezidentni
obveznik po osnovu naknada od zakupa i podzakupa
nepokretnosti na teritoriji Republike porez
obračunava i plaća u skladu sa propisima Srbije
i u Republici Srbiji.
Osnovica poreza i poreska stopa
Poresku osnovicu za obračun poreza na prihode
od nepokretnosti, odnosno oporezivi prihod
od nepokretnosti, shodno članu 65v Zakona
o porezu na dohodak, čini:
1) bruto prihod od ostvarene zakupnine, u koji
se uračunava i vrednost svih izvršenih obaveza
i usluga na koje se obavezao zakupac, osim obaveza
plaćanja troškova nastalih tokom zakupa,
koji zavise od obima potrošnje zakupca,
2) umanjen za normirane troškove u visini od
25%.
Izuzetno, prilikom utvrđivanja oporezivog
prihoda od nepokretnosti ostvarenog po osnovu
iznajmljivanja stanova, soba i postelja putnicima
i turistima za koje je plaćena boravišna
taksa, normirani troškovi priznaju se u visini
od 50% od bruto prihoda.
Obvezniku poreza na prihode od nepokretnosti,
na njegov zahtev, umesto normiranih troškova
mogu da se priznaju stvarni troškovi
koje je imao pri ostvarivanju i očuvanju prihoda,
ako za to podnese dokaze.
Stopa poreza na prihode od nepokretnosti
iznosi 20%.
Prema tome, elementi za obračun poreza na
prihode od davanja u zakup nepokretnosti navedeni
su u nastavku:
● plaća se porez po odbitku po stopi od 20%,
● na osnovicu koju čini bruto prihod (iznos
zakupnine i vrednost svih realizovanih obaveza
i usluga na koje se obavezao zakupac) umanjen
za normirane troškove u visini od 25%,
odnosno 50% (za iznajmljivanje soba putnicima
i turistima), odnosno za stvarno dokazane
troškove.
Ukoliko je sa zakupcem ugovorena neto naknada,
ona mora da se, radi dobijanja osnovice za
obračun poreskih obaveza, prevede u bruto iznos
po sledećoj metodologiji:
1) ako je ugovorena neto naknada sa normiranim
troškovima od 25%, bruto prihod dobija se deljenjem
neto zakupnine sa koeficijentom 0,85;
2) ako je ugovorena neto naknada sa normiranim
troškovima od 50%, bruto prihod dobija se deljenjem
neto prihoda sa koeficijentom 0,90;
3) ako je ugovorena neto naknada sa stvarnim troškovima,
bruto prihod dobija se po formuli:
Bruto prihod = (Neto prihod : 0,80) + Stvarni troškovi.
Primer: Obračun prihoda od nepokretnosti
Na osnovu prethodnog izlaganja u tabeli 1 prikazana
su tri primera obračuna poreza na prihode
od nepokretnosti koje ostvaruju fizička lica
izdavanjem u zakup poslovnog prostora pravnom
licu (u trećem primeru stvarni troškovi iznose
6.000 dinara).
Tabela 1: Primer obračuna prihoda od nepokretnosti
Red.
br. Pozicija Normirani
troškovi 25%
Normirani
troškovi 50% Stvarni troškovi
1. Neto iznos ugovorene zakupnine 20.000 20.000 20.000
2. Formula za prevođenje u bruto iznos N : 0,85 N : 0,90 N : 0,80 + stv. tr. (6.000,00)
3. Bruto iznos 23.529 22.222 31.000
4. Normirani – stvarni troškovi 5.882 11.111 6.000
5. Osnovica za oporezivanje (red. br. 3 – red. br. 4) 17.647 11.111 25.000
6. Porez (20% na red. br. 5) 3.529 2.222 5.000
7. Neto za isplatu (red. br. 3 – red. br. 6)
(red. br. 3 – red. br. 4 – red. br. 6, kol. 5) 20.000 20.000 20.000
148 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
ZARADE
Knjiženje
primera (normirani troškovi
25%) po Kontnom okviru za privredna društva:
Red.
br. Konto Opis Dug.
Potr.
1.
525 Troškovi naknada
fizičkim licima
po osnovu ostalih
ugovora 23.529,00
465 Obaveza prema
fizičkim licima
za naknade po
ugovorima 20.000,00
489 Ostale obaveze za
poreze, doprinose i
druge dažbine 3.529,00
– po obračunu
2.
489 Ostale obaveze za
poreze, doprinose i
druge dažbine 3.529,00
465 Obaveza prema
fizičkim licima
za naknade po
ugovorima 20.000,00
241 Tekući (poslovni)
račun 23.529,00
– za isplatu zakupnine po ugovoru
Knjiženje
primera (normirani troškovi
25%) po Kontnom planu za budžetski sistem:
Red.
br. Konto Opis Dug.
Potr.
1.
131211 Obračunati
neplaćeni rashodi 23.529,00
237311 Obaveza po osnovu
neto isplata za
usluge po ugovoru 20.000,00
237411 Obaveze po osnovu
poreza na isplate za
usluge po ugovoru 3.529,00
– po obračunu
2.
237311 Obaveza po osnovu
neto isplata za
usluge po ugovoru 3.529,00
237411 Obaveze po osnovu
poreza na isplate za
usluge po ugovoru 20.000,00
121111 Žiro račun 23.529,00
– po izvodu
3.
421619 Zakup ostalog
prostora 23.529,00
131211 Obračunati
neplaćeni rashodi 23.529,00
– po ugovoru
Porez na prihode od izdavanja nepokretnosti,
ako je isplatilac prihoda pravno lice,
obračunava se i plaća po odbitku, saglasno
odredbama čl. 99. i 101. Zakona o porezu na dohodak.
To znači da je pravno lice ili preduzetnik
koji vrši isplatu prihoda koje ostvari fizičko
lice po osnovu izdavanja nepokretnosti, kao poreski
platac, dužan da za svakog obveznika i za
svaki pojedinačno isplaćeni prihod porez obračuna,
obustavi i uplati na propisani račun u
momentu isplate prihoda.
Isplatilac prihoda dužan je da pre sva-
ke isplate prihoda po ovom osnovu Poreskoj
upravi dostavi poresku prijavu o obraču-
natom porezu na obrascu PPP-PD, u kome se
prihod od nepokretnosti prijavljuje pod OVP
405, 406 ili 407. Porez na prihode od nepo-
kretnosti uplaćuje se na račun 840-4848-37.
Primer: Plaćanje drugih usluga uz zakup ili
plaćanje zakupnine u devizama
U posebnom slučaju zakupci mogu da se obavežu
na druga plaćanja zakupodavcu (komunalne
usluge, usluge obezbeđenja) ili na plaćanje zakupnine
u devizama.
Red.
br. Pozicija
Primer 1:
plaćanje
dodatnih
usluga uz
zakup
Primer 2:
plaćanje
zakupnine u
devizama
1. Neto iznos ugovorene
zakupnine
20.000,00 24.000,00
(200 evra x
120 din.)
2. Druga plaćanja
zakupodavcu
(obezbeđenje, čišćenje
zakupljenog prostora)
10.000,00 –
3. Prihod od
nepokretnosti (1 + 2)
30.000,00 24.000,00
4. Formula za prevođenje
u bruto iznos
N : 0,85 N : 0,85
5. Bruto prihod 35.294 28.235
6. Normirani troškovi
(25%)
8.824 7.059
7. Osnovica za
oporezivanje
(red. br. 3 – red. br. 4)
26.471 21.176
8. Porez na lična
primanja
(20% na red. br. 5)
5.294 4.235
9. Neto za isplatu (red.
br. 5 – red. br. 8)
30.000,00 24.000,00
Komentar uz Primer 1: U prihod od nepokretnosti
uračunava se i vrednost svih izvršenih
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 149
ZARADE
obaveza i usluga na koje se obavezao zakupac,
koje ne zavise od obima potrošnje zakupca (kao
što su čišćenje zakupljenog prostora i troškovi
obezbeđenja u primeru). Istovremeno treba
imati u vidu da u prihod od nepokretnosti ne
može da se uračuna vrednost obaveza plaćanja
troškova nastalih tokom zakupa, koji zavise od
obima potrošnje zakupca, što je slučaj kada su u
pitanju troškovi telefonskih usluga, koji se ne
uključuju u prihode zakupodavca.
Komentar uz Primer 2: Po članu 34. stav 2.
tačka 5) Zakona o deviznom poslovanju, izuzetno,
plaćanje, naplaćivanje i prenos u Republici
može da se vrši i u devizama, po osnovu davanja
u zakup nepokretnosti.
Prihodi od izdavanja nepokretnosti u
podzakup
Prihodima od nepokretnosti smatraju se i
prihodi koje obveznik ostvari izdavanjem u pod-
zakup nepokretnosti (član 65a. stav 1. Zakona o
porezu na dohodak).
Prema članu 65v. stav 4. istog zakona, oporezivi
prihod od nepokretnosti koji ostvari
obveznik zakupac koji nepokretnost izdaje u
podzakup čini razlika između zakupnine koju
ostvaruje i zakupnine koju plaća zakupodavcu.
Kao što može da se vidi, podzakup označava
situaciju kada fizičko lice izdaje nepokretnost
koja nije u njegovom vlasništvu.
Obveznik poreza na prihode od nepokretnosti
po ovom osnovu je fizičko lice koje izdavanjem
u podzakup nepokretnosti ostvari prihode
po tom osnovu, pri čemu:
● na prihode koje ostvari fizičko lice izdavanjem
nepokretnosti u podzakup plaća se porez po
stopi od 20%,
● osnovica za obračun poreza je bruto prihod
od podzakupa umanjen za plaćenu zakupninu zakupodavcu
(odnosno razlika između zakupnine koju
ostvaruje i zakupnine koju plaća zakupodavcu).
Način obračuna i oporezivanja prihoda po
osnovu izdavanja nepokretnosti u podzakup
biće prikazan na primeru u kome je pravno lice
A, uz mesečnu bruto zakupninu od 90.000 dinara,
uzelo u podzakup poslovni prostor od fizičkog
lica koje za taj poslovni prostor vlasniku prostora
plaća zakupninu u iznosu od 40.000 dinara.
Zakupnina po osnovu ugovora o podzakupu isplaćena
je na osnovu sledećeg obračuna:
Red.
br. Elementi Iznos
1. Bruto zakupnina po ugovoru o
podzakupu 90.000,00
2. Plaćena zakupnina vlasniku 40.000,00
3. Oporeziv prihod od podzakupa
(red. br. 1 – red. br. 2) 50.000,00
4. Porez (20% na red. br. 3) 10.000,00
5. Iznos zakupnine po ugovoru o
podzakupu za isplatu
(red. br. 1 – red. br. 4) 80.000,00
U ovom slučaju pravno i fizičko lice ugovorili
su zakupninu u bruto iznosu. Međutim, ako
se zakupnina ugovori u neto iznosu, ona mora da
se prevede u bruto iznos radi pravilnog oporezivanja.
Formula za prevođenje neto zakupnine
u bruto glasi:
Bp = (Uz – 0,2 × Pz) : 0,8,
gde su:
Bp – bruto prihod od podzakupa,
Uz – ugovorena zakupnina za podzakup,
Pz – plaćena zakupnina vlasniku nepokretnosti.
U datom primeru, ako je ugovorena neto naknada
podzakupa od 50.000 dinara, a plaćena zakupnina
vlasniku iznosi 20.000 dinara, obračun je:
Red.
br. Elementi Iznos
1. Ugovorena zakupnina za podzakup 50.000,00
2. Plaćena zakupnina vlasniku
nepokretnosti 20.000,00
3. Bruto prihod od podzakupa
(50.000 – 0,2 x 20.000) : 0,8 57.500,00
4. Oporeziv prihod od podzakupa
(red. br. 3 – red. br. 2) 37.500,00
5. Porez (20% na red. br. 4) 7.500,00
6. Prihod od podzakupa
(red. br. 3 – red. br. 5) 50.000,00
Za obračunati i plaćeni porez po odbitku na
prihode koje ostvari fizičko lice izdavanjem
nepokretnosti u podzakup isplatilac prihoda
nadležnom poreskom organu u zakonom propisanom
roku podnosi poresku prijavu na obrascu
PPP PD. Uplata poreza po ovom osnovu vrši se
na račun 840-4848-37, šifra prihoda je 254. Porez
se usmerava prema opštini na kojoj primalac
prihoda ima prebivalište.
Davanje zakupljene nepokretnosti
na korišćenje zaposlenima kod
poslodavca
U praksi su česti slučajevi da poslodavci –
pravna lica koriste nepokretnosti koje su za150
POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
ZARADE
kupili za rešavanje stambenih potreba svojih
zaposlenih. Uslove pod kojim ove nepokretnosti
daju na korišćenje svojim zaposlenima poslodavci
regulišu svojim opštim aktom, u kom
posebno uređuju da li zaposlenima dodeljuju nepokretnosti
na korišćenje sa ili bez obaveze
plaćanja zakupnine. Pri tome:
1) ako se zaposlenom dodeli stan na korišćenje
sa obavezom plaćanja zakupnine, opštim aktom
uređuju se način utvrđivanja i visina zakupnine
koju zaposleni plaća poslodavcu, kao i način
plaćanja te zakupnine;
2) ako se zaposlenom dodeli stan na korišćenje
bez obaveze plaćanja zakupnine ili uz obavezu
plaćanja zakupnine koja je niža od tržišno utvrđene,
zaposleni po tom osnovu ostvaruje primanja
po osnovu činjenja ili pružanja pogodnosti
koja se, u smislu Zakona o porezu na dohodak,
smatra zaradom.
Prema članu 14a. stav 1. tačka 2) Zakona o porezu
na dohodak, primanje po osnovu činjenja ili
pružanja pogodnosti koja se smatra zaradom jeste
i korišćenje stambenih zgrada i stanova
koji su u vlasništvu poslodavca ili na raspolaganju
poslodavcu po osnovu zakupa ili po drugom
osnovu, uz plaćanje zakupnine ili bez plaćanja
zakupnine. Prema stavu 3. istog člana, vrednost
ovog primanja čini:
● ako poslodavac plaća zakupninu – iznos zakupnine
koju poslodavac plati za zaposlenog,
● ako poslodavac ne plaća zakupninu – iznos zakupnine
prema tržišnim cenama u mestu u kome
se stambena zgrada ili stan nalaze, umanjena za
iznos koji je zaposleni platio kao zakupninu.
Prema tome, ako se zaposlenom dodeli nepokretnost
na korišćenje bez obaveze plaćanja
zakupnine ili uz obavezu plaćanja zakupnine koja
je niža od iznosa zakupnine koja bi se postigla
na tržištu, zaposleni po tom osnovu ostvaru-
je primanje po osnovu činjenja ili pružanja po-
godnosti koja se, u smislu navedenih zakonskih
odredbi, smatra zaradom, na koju se plaćaju porez
i doprinosi na zarade i koja ulazi u penzijski
osnov. Tako utvrđena vrednost zakupnine sa
karakterom primanja zaposlenog tretira se kao
neto zarada koju zbog potrebe obračuna poreza
i doprinosa treba preračunati u bruto iznos, a
zatim je dodati na ostali deo zarade tog zaposlenog
radi jedinstvenog obračuna poreskih
obaveza. Na taj način zaradu po osnovu plaćene
zakupnine stana poslodavac treba da veže sa redovnim
obračunom zarada za konkretni mesec,
jer primanja po ovom osnovu, zajedno sa drugim
primanjima koja se smatraju zaradom, čine ukupnu
mesečnu zaradu zaposlenog.
Primer: Obračun zakupnine za stan koji
koristi zaposleni
Poslodavac je za potrebe rešavanja stambenog
pitanja svog zaposlenog iznajmio stan od fizičkih
lica – zakupodavaca i mesečno im plaćao
bruto iznos od 40.000 dinara. Obračun ove mesečne
isplate je sledeći:
Red.
br. Pozicija Iznos
1. Bruto zakupnina 40.000
2. Normirani troškovi (25% od red. br. 1) 10.000
3. Osnovica za oporezivanje
(red. br. 1 – red. br. 2)
30.000
4. Porez na prihode od izdavanja
nepokretnosti (20% na red. br. 3)
6.000
5. Iznos zakupnine za isplatu
(red. br. 1 – red. br. 4)
34.000
Poslodavac, kao isplatilac prihoda od izdavanja
nepokretnosti, obračunati porez prijavljuje
putem poreske prijave PPP-PD, preko šifre
254, a račun za uplatu poreza je 840-4848-37.
Ovako se rešavaju odnosi između poslodavca
i zakupodavca stana koji koristi zaposleni kod
poslodavca. S druge strane, ostaje da se isplaćena
zakupnina uračuna u zaradu zaposlenog, pri
čemu se plaćena bruto zakupnina od 40.000 dinara
u obračunu zarade zaposlenog vodi kao neto
zarada po osnovu korišćenja stana.
U narednoj tabeli data su tri primera obračuna
zarade zaposlenima kojima je poslodavac
dao stan na korišćenje uz iznos mesečne zakupnine
od 40.000 dinara:
● u primeru 1 zaposleni nije obavezan da plaća
mesečnu zakupninu jer je u celini plaća poslodavac;
● u primeru 2 zaposleni plaća poslodavcu polovinu
mesečne zakupnine, odnosno 20.000 dinara;
● u primeru 3 zaposleni plaća poslodavcu celokupan
iznos mesečne zakupnine.
U ovim primerima poslodavac mesečnu zakupninu
naplaćuje obustavom iz zarade zaposlenih
koji stanove koriste. Kako se stanovi koriste za
potrebe stanovanja, poslodavac na usluge zakupa
stanova, u skladu sa članom 25. stav 2. tačka 4) Zakona
o porezu na dodatu vrednost, ne obračunava
i ne plaća PDV. Obračun ukupne mesečne zarade
za konkretni mesec za ove zaposlene je sledeći:
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 151
ZARADE
Red.
br. Opis Primer 1 Primer 2 Primer 3 Ukupno
1. Neto zarada zaposlenog 60.000,00 60.000,00 60.000,00 180.000,00
2. Bruto zarada = (neto – 1.530,00) : 0,701 83.409,42 83.409,42 83.409,42 250.228,26
3. Tržišna cena zakupa – zakupnina stana 40.000,00 40.000,00 40.000,00 120.000,00
4. Iznos zakupnine koju naknađuje zaposleni – 20.000,00 40.000,00 60.000,00
5. Neto primanje po osnovu korišćenja stana
(red. br. 3 – red. br. 4) 40.000,00 20.000,00 – 60.000,00
6. Bruto primanje po osnovu korišćenja stana
(red. br. 5 : 0,701) 57.061,34 28.530,67 – 85.592,01
7. Ukupna bruto zarada zaposlenog (red. br. 2 + red. br. 6) 140.470,76 111.940,09 83.409,42 335.820,27
8. Umanjenje poreske osnovice 15.300,00 15.300,00 15.300,00 45.900,00
9. Osnovica za obračun poreza (red. br. 7 – red. br. 8) 125.170,76 96.640,09 68.109,42 289.920,27
10. Porez (10% na red. br. 9) 12.517,08 9.664,00 6.810,94 28.992,03
11. Doprinosi na teret zaposlenog (19,90% na red. br. 7) 27.953,68 22.276,08 16.598,47 66.828,23
12. Doprinosi na teret poslodavca (17,15% na red. br. 7) 24.090,74 19.197,73 14.304,72 57.593,18
13 Ostvarena neto zarada
(red. br. 7 – red. br. 10 – red. br. 11 – red. br. 5) = red. br. 1 60.000,00 60.000,00 60.000,00 180.000,00
14 Obustava iz zarade za plaćanje stana – 20.000,00 40.000,00 60.000,00
15 Zarada koja se isplaćuje (red. br. 13 – red. br. 14) 60.000,00 40.000,00 20.000,00 120.000,00
U primeru 1 celokupan iznos zakupnine plaća
poslodavac, pa se ceo iznos zakupnine od 40.000
dinara iskazuje kao neto zarada zaposlenog, koja
se posle prevođenja u bruto iznos dodaje na redovnu
zaradu tog zaposlenog radi jedinstvenog
obračuna poreskih obaveza.
U primeru 2 kao iznos neto zarade po osnovu
zakupnine iskazuje se samo onaj iznos koji poslodavac
plaća za zaposlenog, a to je 20.000 dinara,
dok ostatak zakupnine od 20.000 dinara plaća
zaposleni poslodavcu.
U primeru 3, pošto celokupan iznos zakupnine
plaća zaposleni poslodavcu, on u ovom slučaju
ne ostvaruje primanja po osnovu korišćenja
stana.
Kao i prilikom isplate redovnih zarada, i
kada se obračunava deo zarade po osnovu zakupnina
za korišćenje stanova, poslodavci podnose
poresku prijavu za isplatu ukupnih zarada na
obrascu PPP PD.
Davanje zakupljene nepokretnosti na
korišćenje licima koja nisu zaposlena
kod poslodavca
Ukoliko ima slobodnih stambenih jedinica,
poslodavac ih može davati na korišćenje i
licima koja kod njega nisu zaposlena. Radi se o
kadrovima koji su privremeno potrebni i rade
za poslodavce, a kako bi smanjili troškove hotelskog
smeštaja, poslodavci im za privremeno
stanovanje daju stanove kojima raspolažu ili su
ih iznajmili posebno za ta lica. Na primer, poslodavac
je zakupio stan i dao ga na besplatno
korišćenje licu koje nije kod njega zaposleno,
ali obavlja određene poslove. Po ovom osnovu
navedeno lice kod poslodavca, kao zakupca,
ostvaruje primanja koja imaju karakter ostalih
prihoda, koji se oporezuju po članu 85. Zakona
o porezu na dohodak. To znači da navedeno primanje
ima karakter ostalih prihoda, na koje se
plaća porez po stopi od 20% po odbitku 20% normiranih
troškova.
Pošto navedena lica nisu zaposlena kod poslodavca,
a obavljaju određene poslove za njega
(po ugovoru o delu, autorskom ugovoru itd.), uz
korišćenje stana poslodavca na koji ne plaćaju
zakupninu, poslodavac za ova lica sabira prihod
po osnovu korišćenja nepokretnosti i naknadu za
rad po ugovoru van radnog odnosa, pa se tako utvrđeni
zbir smatra ukupnom naknadom, odnosno
prihodom ostvarenim po osnovu rada za ovo lice.
Primer: Obračun zakupnine za stan koji
koristi lice koje nije zaposleno kod
poslodavca
Poslodavac je za potrebe smeštaja lica koje
kod njega nije zaposleno, ali obavlja određene poslove
po ugovoru, iznajmio stan od fizičkih lica
– zakupodavaca i mesečno im plaća bruto iznos
od 30.000 dinara. Obračun ove mesečne isplate
je sledeći:
Red.
br. Pozicija Iznos
1. Bruto zakupnina 30.000
2. Normirani troškovi (25% od red. br. 1) 7.500
152 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
ZARADE
Red.
br. Pozicija Iznos
3. Osnovica za oporezivanje
(red. br. 1 – red. br. 2)
22.500
4. Porez na prihode od izdavanja
nepokretnosti (20% na red. br. 3)
4.500
5. Iznos zakupnine za isplatu
(red. br. 1 – red. br. 4)
25.500
Poslodavac, kao isplatilac prihoda od izdavanja
nepokretnosti, obračunati porez prijavljuje
putem poreske prijave PPP-PD, preko šifre
254, a račun za uplatu poreza je 840-4848-37.
U narednoj tabeli data su dva primera obračuna
ukupnih primanja fizičkom licu koje nije
zaposleno kod poslodavca, pri čemu u prvom
primeru ovo lice obavlja poslove za poslodavca
po ugovoru o delu, a u drugom primeru samo koristi
stan poslodavca. U oba primera pomenuto
fizičko lice ne plaća zakupninu za stan u kome
se nalazi. Obračun ukupnih mesečnih primanja
ovog fizičkog lica sledi:
Red.
br. Opis
Primer 1:
lice obavlja
poslove po
ugovoru o
delu
Primer 2:
lice ne
obavlja
poslove,
nego samo
koristi stan
1. Neto naknada po
ugovoru o delu 50.000,00 –
2. Bruto zakupnina koju
poslodavac plaća 30.000,00 30.000,00
3. Neto primanje po
osnovu zakupa stana 30.000,00 30.000,00
4. Ukupno neto primanje
(red. br. 1 + red. br. 3) 80.000,00 30.000,00
5. Koeficijent za
preračun na bruto 1,58227848 1,19047619
6. Ukupno bruto primanje
fizičkog lica
(red. br. 4 x red. br. 5) 126.582,28 35.714,29
7. Normirani troškovi
(20% na red. br. 6) 25.316,46 7.142,86
8. Osnovica za obračun
poreza – oporezivi
prihod
(red. br. 6 – red. br. 7) 101.265,82 28.571,43
9. Porez
(20% na red. br. 8) 20.253,16 5.714,29
10. Doprinos za PIO
(26% na red. br. 8) 26.329,11 –
11. Iznos za isplatu licu
(red. br. 6 – red. br. 9 –
red. br. 10 – red. br. 2) 50.000,00 0,00
U primeru 1 fizičko lice kod poslodavca
obavlja poslove po ugovoru o delu, za koje dobija
naknadu, a radi obavljanja ovih poslova koristi
stan poslodavca, pri čemu poslodavac celokupan
iznos zakupnine plaća zakupodavcu. Oba
primanja se sabiraju i prevode u bruto iznos
radi jedinstvenog obračuna poreskih obaveza.
U primeru je obračunat doprinos za PIO pošto
se on uvek obračunava na primanja po ugovoru
van radnog odnosa, a nije obračunat doprinos za
zdravstveno osiguranje pošto je ovo lice osigurano
po drugom osnovu. Međutim, da lice iz
primera 1 nije obavezno osigurano (npr. nezaposleno
lice), poslodavac bi morao da, po osnovu
isplaćene naknade za ugovor o delu, uplati i
doprinos za zdravstveno osiguranje po stopi od
10,3%, dok bi koeficijent za brutiranje neto primanja
u ovom slučaju bio 1,81950509.
U primeru 2 stan poslodavca koristi fizičko
lice koje nije kod njega zaposleno i ne prima naknadu
za rad kod poslodavca.
Prihodi nerezidentnog pravnog lica po
osnovu zakupa nepokretnosti u Srbiji
Prema članu 40. stav 1. tačka 4) Zakona o porezu
na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”,
br. 25/2001…i 95/2018 – dalje: Zakon o porezu na
dobit), na prihode koje ostvari nerezidentno
pravno lice po osnovu naknada od zakupa i podzakupa
nepokretnosti na teritoriji Republike
plaća se:
● porez po odbitku, ako je prihod ostvaren od
rezidentnog pravnog lica,
● porez po rešenju, ako je prihod ostvaren od
lica koje nije dužno da obračuna, obustavlja i
plaća porez po odbitku (fizičko lice, drugi nerezidentni
obveznik).
U smislu ovog zakona, nerezidentni obve-
znik je pravno lice koje je osnovano i ima me-
sto stvarne uprave i kontrole van teritorije
Republike. Istovremeno, nerezidentnim prav-
nim licem iz jurisdikcije sa preferencijalnim
poreskim sistemom smatra se nerezidentno
pravno lice koje:
1) osnovano je na teritoriji jurisdikcije sa preferencijalnim
poreskim sistemom ili
2) ima registrovano sedište na teritoriji jurisdikcije
sa preferencijalnim poreskim sistemom
ili
3) ima sedište uprave na teritoriji jurisdikcije
sa preferencijalnim poreskim sistemom ili
4) ima mesto stvarne uprave na teritoriji jurisdikcije
sa preferencijalnim poreskim sistemom.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 153
ZARADE
Prema tome, nerezidentni obveznici – pravna
lica jesu obveznici poreza na dobit u Srbiji,
a konkretno, prema članu 40. stav 1. Zakona o porezu
na dobit, na prihode koje ostvari nerezidentno
pravno lice od rezidentnog pravnog lica
po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti na
teritoriji Republike obračunava se i plaća po-
rez po odbitku po stopi od 20%, ukoliko među-
narodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog
oporezivanja nije drukčije uređeno. Izuzetno,
na prihode po osnovu zakupa i podzakupa nepo-
kretnosti koje ostvari nerezidentno pravno
lice iz jurisdikcije sa preferencijalnim po-
reskim sistemom, porez po odbitku obračunava
se i plaća po stopi od 25%.
Porez po odbitku na prihode
nerezidentnih pravnih lica od zakupa
nepokretne imovine
U slučaju kada nerezidentno pravno lice, kao
vlasnik nepokretnosti (poslovnog objekta) na
teritoriji Republike Srbije, na osnovu ugovora
o zakupu zaključenog sa rezidentnim pravnim licem
(kao zakupcem) ostvari prihod od naknade
(zakupnine), obveznik je poreza po odbitku. Porez
se u ovom slučaju plaća po stopi od 20%.
U drugom slučaju, kada nerezidentno pravno
lice iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim
sistemom, na primer turistička agencija
iz Andore, ostvari od rezidentnog pravnog
lica – turističke agencije prihod od naknada
po osnovu zakupa nepokretnosti (smeštajnih
kapaciteta), porez po odbitku obračunava se i
plaća po stopi od 25% (prema Pravilniku o Listi
jurisdikcija sa preferencijalnim poreskim sistemom
(„Sl. glasnik RS”, br. 122/2012 i 104/2018)
Andora je navedena u Listi jurisdikcija sa preferencijalnim
poreskim sistemom pod rednim
brojem 1).
Prema tome, prilikom isplate prihoda po
osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti na
teritoriji Republike nerezidentnom pravnom
licu isplatilac prihoda – rezidentno pravno
lice dužno je da obračuna porez po odbitku.
Poreska prijava (dalje: prijava) o obračunatom
i obustavljenom porezu po odbitku podnosi
se na obrascu PDPO/S – Poreska prijava za porez
na dobit po odbitku, koji je odštampan i čini sastavni
deo Pravilnika o sadržaju poreske prijave
za obračun poreza na dobit po odbitku na
prihode i naknade koje ostvaruju nerezidentna
i rezidentna pravna lica („Sl. glasnik RS”, br.
97/2015, 111/2015, 14/2016, 15/2016 – ispr. i 20/2018
– dalje: Pravilnik). Prijavu podnosi isplatilac
prihoda/naknade – rezidentno pravno lice
(dalje: isplatilac). Prijava se podnosi isključivo
elektronskim putem, upotrebom elektronskih
servisa Poreske uprave.
U slučaju primene ugovora o izbegavanju dvostrukog
oporezivanja, isplatilac uz prijavu, kao
prilog, podnosi i obrazac potvrde o rezidentnosti,
overen od nadležnog organa druge države
ugovornice čiji je rezident, ili overeni
prevod potvrde na obrascu koji propisuje nadležni
organ države sa kojom je zaključen ugovor o
izbegavanju dvostrukog oporezivanja.
Isplatilac obračunava, obustavlja i plaća
porez po odbitku u roku od tri dana od dana
isplate prihoda nerezidentnom pravnom
licu. Isplatilac obračunava, obustavlja i
plaća porez po odbitku i u slučaju kad prihode
od izdavanja nepokretnosti isplaćuje stalnoj
poslovnoj jedinici nerezidentnog pravnog
lica iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim
sistemom.
Osnovicu za obračun poreza po odbitku na
naknadu od zakupa i podzakupa nepokretnosti
čini bruto prihod koji bi nerezidentni obveznik
ostvario, odnosno naplatio da porez nije
odbijen od ostvarenog odnosno naplaćenog prihoda
(član 71. st. 1. i 2. Zakona o porezu na dobit).
Ukoliko je sa zakupcem ugovorena neto nak-
nada, ona mora da se, radi dobijanja osnovice
za obračun poreskih obaveza, prevede u bruto
iznos po sledećoj metodologiji:
1) ako je ugovorena neto naknada sa stopom poreza
od 20%, bruto prihod dobija se deljenjem sa
koeficijentom 0,80;
2) ako je ugovorena neto naknada sa stopom poreza
od 25%, bruto prihod dobija se deljenjem sa
koeficijentom 0,75.
Primer: Obračun poreza na dobit po
odbitku
U tabeli su prikazana dva primera obračuna
poreza po odbitku pri isplati prihoda nerezidentnom
pravnom licu po osnovu naknade za zakup
nepokretnosti (obračun po poreskoj stopi od 20%
odnosi se na nerezidenta koji nije iz jurisdikcije
sa preferencijalnim poreskim sistemom, a
154 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
ZARADE
obračun po poreskoj stopi od 25% odnosi se na nerezidentno
pravno lice koje jeste iz jurisdikcije
sa preferencijalnim poreskim sistemom):
u din.
Red.
br. Pozicija
Obračun
po pore-
skoj stopi
od 20%
Obračun
po pore-
skoj stopi
od 25%
1. Neto iznos ugovorene
zakupnine 50.000 50.000
2. Formula za prevođenje u
bruto iznos N : 0,80 N : 0,75
3. Bruto iznos 62.500 66.667
4. Stopa poreza po odbitku 20% 25%
5. Porez po odbitku
(red. br. 3 x red. br. 4) 12.500 16.667
6. Neto iznos za isplatu
nerezidentu
(red. br. 3 – red. br. 5) 50.000 50.000
Obračunati porez po odbitku plaća se prema
mestu sedišta isplatioca prihoda.
Knjiženje obračunate naknade za prvi primer
prema Kontnom planu za privredne subjekte sledi:
Red.
br.
Konto Opis Dug.
Potr.
1.
533 Troškovi zakupnina 62.500,00
435 Dobavljači u zemlji 50.000,00
489 Ostale obaveze za
poreze, doprinose i
druge dažbine 12.500,00
– za zakup poslovnog prostora
2.
435 Dobavljači u zemlji 50.000,00
489 Ostale obaveze za
poreze, doprinose i
druge dažbine 12.500,00
241 Tekući (poslovni)
račun 62.500,00
– za isplatu po osnovu zakupnine i za uplatu poreza po
odbitku
Porez po rešenju na prihode nerezidentnih
pravnih lica od zakupa nepokretnosti na
teritoriji Republike
Prema članu 40. stav 6. Zakona o porezu na
dobit, na prihode koje ostvari nerezidentno
pravno od lica koje nije dužno da obračuna,
obustavlja i plaća porez po odbitku (drugog nerezidentnog
pravnog lica ili fizičkog lica) na
teritoriji Republike po osnovu zakupa i podzakupa
nepokretnosti, porez se plaća po rešenju,
odnosno u ovom slučaju porez na prihode koje
ostvari nerezidentni obveznik na ime zakupa i
podzakupa nepokretnosti na teritoriji Republike
utvrđuje se rešenjem nadležnog poreskog organa
na osnovu podataka iz poreske prijave koju
je dužan da podnese nerezidentni obveznik –
primalac prihoda. Porez po rešenju iznosi 20%.
Nerezidentno pravno lice – primalac prihoda
od davanja nepokretnosti u zakup – dužno je da
u roku od 30 dana od dana ostvarivanja prihoda
preko poreskog punomoćnika određenog u skladu
sa propisima kojima se uređuje poreski postupak
i poreska administracija podnese poresku prijavu
nadležnom poreskom organu, i to u opštini
na čijoj se teritoriji nalazi nepokretnost.
Sadržina poreske prijave poreza na dobit po
rešenju (dalje: prijava) uređena je Pravilnikom
o sadržaju poreske prijave za obračun poreza na
dobit po rešenju na prihode koje ostvaruje nerezidentno
pravno lice („Sl. glasnik RS”, br.
100/2015, 111/2015 i 14/2016), u skladu sa članom
40. st. 6, 7. i 8. Zakona o porezu na dobit.
Prijava se podnosi na obrascu PP KDZN –
Poreska prijava za porez na dobit po rešenju,
koji je odštampan uz ovaj pravilnik i čini njegov
sastavni deo. Prijava se podnosi isključivo
elektronskim putem, upotrebom elektronskih
servisa Poreske uprave.
Za porez na dobit koji se plaća po rešenju
prijava se podnosi preko poreskog punomoćni-
ka u roku od 30 dana od dana ostvarivanja prihoda,
u skladu sa članom 40. stav 9. Zakona o porezu
na dobit, pri čemu na osnovu nje nadležni poreski
organ rešenjem utvrđuje porez u roku od 15
dana od dana prijema poreske prijave, u skladu
sa članom 70a stav 1. istog zakona. Porez utvrđen
rešenjem nadležnog poreskog organa poreski
obveznik je dužan da uplati u roku od 15 dana od
dana kada mu je rešenje dostavljeno.
Uz prijavu na obrascu PP KDZN, nerezidentno
pravno lice, kao prilog, u elektronskom obliku,
putem elektronskog servisa Poreske uprave,
podnosi obrazac potvrde o rezidentnosti,
overen od nadležnog organa druge države ugovornice
čiji je rezident, ili overeni prevod potvrde
na obrascu koji propisuje nadležni organ
države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju
dvostrukog oporezivanja.
Nerezidentno pravno lice koje ostvaruje
prihod od zakupa i podzakupa nepokretnosti, uz
prijavu podnosi i ugovor o zakupu odnosno podzakupu,
kao i ostalu dokumentaciju neophodnu za
utvrđivanje poreske obaveze.
Račun za uplatu poreza:
840-711217843-18
Račun za uplatu poreza:
840-711219843-32
PS