Imajući u vidu da u praksi postoje brojni problemi i nedoumice u vezi sa tumačenjem i primenom PDV propisa u građevinskoj delatnosti, posebno nakon izmene Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… 30/2018 – dalje: Zakon) iz oktobra 2015. godine, u tekstu dajemo odgovor na neka od najčešćih i najznačajnijih pitanja, zajedno sa opštim smernicama za utvrđivanje ispravnog PDV tretmana.
[pdfjs-viewer url=“https%3A%2F%2Fwww.poslovnisavetnik.net%2Fwp-content%2Fuploads%2F2019%2F06%2FPS30-107.pdf“ viewer_width=100% viewer_height=1360px fullscreen=true download=true print=true]
Imajući u vidu da u praksi postoje brojni problemi i nedoumice u vezi sa
tumačenjem i primenom PDV propisa u građevinskoj delatnosti, posebno na-
kon izmene Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004…
30/2018 – dalje: Zakon) iz oktobra 2015. godine, u tekstu dajemo odgovor na neka
od najčešćih i najznačajnijih pitanja, zajedno sa opštim smernicama za utvr-
đivanje ispravnog PDV tretmana.
Uvod
U skladu sa članom 10. stav 2. Zakona, prima-
lac dobara i usluga iz oblasti građevinarstva,
obveznik PDV-a, poreski je dužnik za promet
izvršen od strane obveznika PDV-a. Ovom pri-
likom napominjemo da se Zakon ne poziva na Za-
kon o planiranju i izgradnji („Sl. glasnik RS”,
br. 72/2009… 31/2019), tj. lice koje vrši promet
i primalac dobara i usluga ne moraju biti kla-
sifikovani kao izvođač radova i investitor, u
skladu sa pomenutim propisom, kako bi došlo
do primene mehanizma obrnute naplate (tzv.
reverse charge mehanizam, odnosno interni obra-
čun), već je dovoljno da su oba lica registrovana
za PDV u Republici Srbiji.
Navedena izmena trebalo je da s jedne strane
olakša primenu propisa kojima je uređena ma-
terija PDV-a, budući da je prethodno rešenje ne-
retko izazivalo nedoumice u praksi, pa je samim
tim i dovodilo do različitih tumačenja povo-
dom ispunjenosti uslova za primenu mehanizma
obrnute naplate, dok je s druge strane trebalo
da dovede i do šire primene predmetnog meha-
nizma, čime je trebalo da se dodatno rastereti
poslovanje privrednih subjekata u predmetnoj
oblasti. Međutim, ispostavilo se da je novo
rešenje izazvalo još veće probleme u praksi, s
obzirom na to da je domet člana 10. stav 2. tačka
3) Zakona sada možda preširok i često ga je po-
trebno primeniti čak i za promete koji, na prvi
pogled barem, ne bi trebalo da budu tretirani
kao građevinska aktivnost.
Podzakonskim aktom, tj. Pravilnikom o utvr-
đivanju dobara i usluga iz oblasti građevinar-
stva za svrhu određivanja poreskog dužnika za
porez na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br.
86/2015 – dalje: Pravilnik), preciznije je uređe-
na predmetna materija, tj. šta se sve smatra pro-
metom dobra i usluga iz oblasti građevinarstva.
Naime, u skladu sa članom 2. Pravilnika, do-
brima i uslugama iz oblasti građevinarstva, u
smislu člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona, smatraju
se dobra i usluge čiji se promet vrši u skladu sa
članom 4. stav 1. i stav 3. tačka 6) i članom 5. stav
1. i stav 3. tačka 3) Zakona, u okviru obavljanja
delatnosti iz sledećih grupa Klasifikacije de-
latnosti koje su propisane Uredbom o klasifi-
kaciji delatnosti („Sl. glasnik RS”, broj 54/10):
1) 41.20 Izgradnja stambenih i nestambenih zgra-
da;
2) 42.11 Izgradnja puteva i auto-puteva;
3) 42.12 Izgradnja železničkih pruga i podzem-
nih železnica;
4) 42.13 Izgradnja mostova i tunela;
5) 42.21 Izgradnja cevovoda;
6) 42.22 Izgradnja električnih i telekomunika-
cionih vodova;
7) 42.91 Izgradnja hidrotehničkih objekata;
8) 42.99 Izgradnja ostalih nepomenutih građe-
vina;
9) 43.11 Rušenje objekata;
10) 43.12 Priprema gradilišta;
11) 43.21 Postavljanje električnih instalacija;
12) 43.22 Postavljanje vodovodnih, kanalizacio-
nih, grejnih i klimatizacionih sistema;
13) 43.29 Ostali instalacioni radovi u građevi-
narstvu;
14) 43.31 Malterisanje;
15) 43.32 Ugradnja stolarije;
108 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
16) 43.33 Postavljanje podnih i zidnih obloga;
17) 43.34 Bojenje i zastakljivanje;
18) 43.91 Krovni radovi;
19) 43.99 Ostali nepomenuti specifični građe-
vinski radovi.
Stav 2. istog člana navodi da se, kada obveznik
PDV-a obavlja prethodno navedene aktivnosti,
nezavisno od toga da li je registrovan za oba-
vljanje tih aktivnosti u skladu sa Zakonom, po
nalogu naručioca, od sopstvenog materijala, pod
uslovom da se ne radi samo o dodacima ili dru-
gim sporednim materijalima, smatra da obveznik
PDV-a vrši promet dobara iz oblasti građevi-
narstva iz člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona.
Stav 3. istog člana navodi da se, kada obveznik
PDV-a obavlja prethodno navedene aktivnosti,
nezavisno od toga da li je registrovan za obavlja-
nje tih aktivnosti u skladu sa Zakonom, po nalogu
naručioca, od materijala naručioca, smatra da
obveznik PDV-a vrši promet usluga iz oblasti
građevinarstva iz člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona.
Opšti PDV tretman prometa u
građevinskoj industriji
Promet dobara, u skladu sa odredbom člana 4.
stav 1. Zakona, predstavlja prenos prava raspola-
ganja na telesnim stvarima licu koje tim dobri-
ma može da raspolaže kao vlasnik, ako Zakonom
nije drukčije određeno.
U skladu sa odredbom stava 3. tačka 6) istog
člana Zakona, prometom dobara smatra se i is-
poruka dobara proizvedenih ili sastavljenih
po nalogu naručioca, od materijala isporučio-
ca, ako se ne radi samo o dodacima ili drugim
sporednim materijalima.
S druge strane, članom 5. stav 1. Zakona propi-
sano je da su promet usluga svi poslovi i radnje
u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet
dobara iz člana 4. Zakona, a u skladu sa stavom 3.
tačka 3) istog člana prometom usluga smatra se
i predaja dobara proizvedenih ili sastavljenih
po nalogu naručioca, od materijala naručioca.
Odredbama člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona
propisano da je da je poreski dužnik primalac
dobara i usluga iz oblasti građevinarstva, ob-
veznik PDV-a, odnosno lice iz člana 9. stav 1.
Zakona, za promet izvršen od strane obveznika
PDV-a.
Ističemo da je u navedenim slučajevima pri-
malac dobara ili usluga PDV obveznik kao po-
reski dužnik (primenjuje se mehanizam obrnute
naplate), što znači da su primaoci dobara ili
usluga iz oblasti građevinarstva dužni da obra-
čunaju izlazni PDV umesto obveznika PDV-a koji
je dobra ili usluge isporučio.
CNa promet dobara i usluga u oblasti
građevinarstva koji nije obuhvaćen
prethodno navedenom listom aktivnost PDV
obračunava se u skladu sa opštim pravilima,
tj. lice koje je izvršilo promet iskazuje PDV
na računu, odnosno na privremenoj/konačnoj
situaciji.
Mehanizam obrnute naplate primenjuje se i u
slučaju kada je naknada naplaćena pre nego što
je izvršen promet, tj. u slučaju avansne uplate.
Međutim, ovom prilikom važno je napomenuti
da, ako je za oporezivi promet dobara i usluga
izvršeno avansno plaćanje zaključno sa 14. 10.
2015. godine, a promet dobara i usluga vrši se
od 15. 10. 2015. godine, što znači da iznos avan-
snih sredstava (plaćenih zaključno sa 14. 10. 2015.
godine) predstavlja naknadu ili deo naknade za
promet koji se vrši od 15. 10. 2015. godine, za taj
promet dobara i usluga poreski dužnik se odre-
đuje u skladu sa starim pravilima. Drugim reči-
ma, u tom slučaju PDV se obračunava u skladu sa
članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona, u kome je bilo
navedeno da je poreski dužnik primalac dobara
ili usluga iz oblasti građevinarstva, obveznik
PDV-a, odnosno lice iz člana 9. stav 1. Zakona,
za promet izvršen od strane obveznika PDV-a,
ako je primalac dobara ili usluga investitor
i ako je isporučilac dobara ili usluga izvođač
radova, u skladu sa zakonom kojim se uređuju pla-
niranje i izgradnja.
C Ako je naknada za promet dobara i
usluga izražena u stranoj valuti, za
obračun te vrednosti u domaćoj valuti prime-
njuje se srednji kurs centralne banke, odnosno
ugovoreni kurs koji važi na dan nastanka po-
reske obaveze.
Shodno tome, a imajući u vidu da poreska oba-
veza nastaje na dan kada je izvršen promet, od-
nosno na dan kada je izvršeno plaćanje (ukoliko
je plaćanje izvršeno pre prometa), za obračun
osnovice u domaćoj valuti, u slučaju kada je do-
šlo do avansnog plaćanja, trebalo bi primeniti
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 109
POREZI
kurs koji je važio na dan kada je izvršena uplata,
dok bi za preostali deo naknade osnovicu u do-
maćoj valuti trebalo obračunati primenom kur-
sa koji je važio na dan kada je promet izvršen.
U skladu sa navedenim, obveznik PDV-a – lice
koje je izvršilo promet dobara i usluga iz obla-
sti građevinarstva – u polju 003 PDV prijave
iskazuje iznos osnovice za izvršeni promet (na-
vedeno lice izdaje račun bez PDV-a, sa obrazlo-
ženjem da PDV nije obračunat u skladu sa članom
10. stav 2. tačka 3) Zakona), dok obveznik PDV-a
– primalac dobara i usluga iz oblasti građevi-
narstva – u polju 103 PDV prijave iskazuje iznos
PDV obaveze po ovom osnovu, a istovremeno u
poljima 008 i 108 PDV prijave iskazuje osnovicu
za predmetni promet, odnosno iznos prethodnog
poreza koji po ovom osnovu može da se iskori-
sti kao odbitni. Kada je u pitanju evidentiranje
prometa u POPDV obrascu, lice koje je izvršilo
promet dobara i usluga iz oblasti građevinar-
stva iskazuje samo iznos osnovice u polju 3.4. S
druge strane, obveznik PDV-a – primalac doba-
ra i usluga iz oblasti građevinarstva – u polju
3a.3 iskazuje iznos PDV obaveze po ovom osnovu,
dok u polju 8b.2 prikazuje osnovicu za predmetni
promet, a iznos prethodnog poreza koji po ovom
osnovu može da se iskoristi iskazuje kao odbit-
ni u polju 8e.2.
Pored toga, uz račun bi trebalo da bude pri-
ložena i privremena situacija (ukoliko su u
pitanju „standardni” građevinski radovi) na
kojoj se nalazi i pečat ovlašćenog nadzornog
organa, uz navedeni datum overe pored pečata i
zajedno sa potpisom nadzornog organa, kako bi
investitor mogao da koristi prethodni porez
kao odbitni, s tim da treba istaći da privreme-
na situacija koja sadrži sve elemente propisane
članom 42. stav 4. Zakona ujedno može da bude ko-
rišćena i kao račun, tj. nije potrebno izdavati
i privremenu situaciju i račun u ovom slučaju.
Međutim, ukoliko nadzorni organ nije overio
privremenu situaciju, investitor/primalac do-
bara ili usluga nema pravo da predmetni PDV
iskoristi kao odbitni budući da nedostaje „po-
tvrda” da je investitoru/primaocu dobara ili
usluga zaista izvršen promet.
S tim u vezi, skrećemo pažnju i na sledeće
Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-
1263/2015-04 od 8. 12. 2015. godine, u vezi sa odre-
đivanjem momenta prometa: U slučaju delimičnih
isporuka dobara i usluga iz oblasti građevinar-
stva (za koje se ispostavljaju situacije), kada
u skladu sa propisima kojima se uređuju plani-
ranje i izgradnja postoji obaveza angažovanja
nadzornog organa, odnosno kada je naručilac po
sopstvenom opredeljenju angažovao nadzorni
organ, promet dobara i usluga smatra se izvrše-
nim danom overe situacije od strane nadzornog
organa. Međutim, kada u skladu sa propisima ko-
jima se uređuju planiranje i izgradnja ne postoji
obaveza angažovanja nadzornog organa, pri čemu
naručilac nije angažovao nadzorni organ po sop-
stvenom opredeljenju, promet dobara i usluga iz
oblasti građevinarstva smatra se izvršenim
danom ispostavljanja situacije.
Takođe treba istaći da obveznik PDV-a koji
vrši promet dobara sa ugradnjom, koji se sma-
tra prometom u oblasti građevinarstva u smislu
člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona, nema pravo da
u računu za izvršeni promet iskaže vrednost
materijala sa obračunatim PDV-om, a vrednost
ugradnje tog materijala iskaže bez obračunatog
PDV-a, niti da izda dva odvojena računa u smislu
da će u jednom računu iskazati vrednost mate-
rijala sa obračunatim PDV-om, a u drugom vred-
nost ugradnje materijala bez obračunatog PDV-a,
s obzirom na to da u ovom slučaju obveznik PDV-a
vrši samo promet dobra za koji je poreski du-
žnik primalac dobara ili usluga. Navedeno je
potvrđeno i Mišljenjem Ministarstva finan-
sija, br. 430-00-522/2015-04 od 21. 12. 2015. godine.
C Kada obveznik PDV-a vrši promet do-
bara i usluga drugom obvezniku PDV-a,
pri čemu je za jedan deo prometa poreski du-
žnik isporučilac tih dobara i usluga, dok je za
drugi deo prometa poreski dužnik primalac
tih dobara i usluga, obveznik PDV-a koji vrši
promet izdaje račun u kojem posebno iskazuje
podatke o prometu za koji je navedeni obveznik
PDV-a poreski dužnik, a posebno o prometu za
koji je poreski dužnik obveznik PDV-a – prima-
lac dobara i usluga.
C Ukoliko je dogovoreno zadržavanje
određenog iznosa naknade na ime ga-
rancije za dobro izvršene radove, predmet-
ni iznos takođe ulazi u osnovicu za obračun
PDV-a, bez obzira na to što će isti biti na-
plaćen u nekom kasnijem trenutku. Ukoliko
pak taj iznos ne bude naplaćen budući da kva-
litet radova nije odgovarao dogovorenim, u
110 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
momentu kada je nastupio slučaj zbog kog iznos
garancije neće biti vraćen, osnovica za obra-
čun PDV-a može da bude umanjena u periodu u
kome je lice koje je izvršilo promet dobara i
usluga iz oblasti građevinarstva izdalo knji-
žno odobrenje tim povodom.
Ovom prilikom važno je istaći i da prima-
lac dobara i usluga ne mora da poseduje račun da
bi ostvario pravo na odbitak prethodnog pore-
za u skladu sa članom 28. stav 5. tačka 1) Zakona,
za promet iz člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona, pod
uslovom da je obračunao PDV kao poreski dužnik
i da primljena dobra i usluge koristi za promet
dobara i usluga koji je oporeziv PDV-om, za koji
postoji oslobođenje od plaćanja PDV-a sa pravom
na odbitak prethodnog poreza, odnosno koji je
izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet po-
stojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da
je izvršen u Republici Srbiji.
Ko se smatra licem iz člana 9. stav 1.
Zakona
Imajući u vidu da je izmenama i dopunama Za-
kona znatno proširena primena člana 10. stav 2.
tačka 3) Zakona, veliki broj subjekata iz javnog
sektora (ovde se misli na lica koja nisu obve-
znici PDV-a) doveden je u poziciju da obračunava
PDV kao poreski dužnik, budući da se smatraju
licem iz člana 9. stav 1. Zakona. Naime, licima
iz člana 9. stav 1. Zakona smatraju se Republi-
ka Srbija i njeni organi, organi teritorijalne
autonomije i lokalne samouprave, kao i pravna
lica osnovana zakonom, odnosno aktom organa
Republike Srbije, teritorijalne autonomije ili
lokalne samouprave u cilju obavljanja poslova
državne uprave ili lokalne samouprave.
Iz tog razloga, a usled brojnih nedoumica
koje su se javile u praksi, među izdatim mi-
šljenjima Ministarstva finansija izdvajamo
Mišljenje br.430-00-00516/2015-04 od 7. 12. 2015.
godine, u kome je navedeno sledeće:
Javna preduzeća, kao lica koja obavljaju de-
latnost od opšteg interesa u skladu sa Zako-
nom o javnim preduzećima („Sl. glasnik Republike
Srbije”, br. 119/2012, 116/2013 – autentično tuma-
čenje i 44/2014 – dr. zakon), ne smatraju se lici-
ma iz člana 9. stav 1. Zakona. S tim u vezi, kako
su delatnosti od opšteg interesa, u smislu
tog zakona, delatnosti koje su kao takve odre-
đene zakonom u oblasti: proizvodnje, prenosa i
distribucije električne energije; proizvodnje
i prerade uglja; istraživanja, proizvodnje, pre-
rade, transporta i distribucije nafte i pri-
rodnog i tečnog gasa; prometa nafte i naftnih
derivata; železničkog, poštanskog i vazdušnog
saobraćaja; telekomunikacija; izdavanja službe-
nog glasila Republike Srbije; izdavanja udžbenika;
upravljanja nuklearnim objektima, korišćenja,
upravljanja, zaštite i unapređenja dobara od
opšteg interesa (vode, putevi, mineralne siro-
vine, šume, plovne reke, jezera, obale, banje, di-
vljač, zaštićena područja), proizvodnja, promet
i prevoz naoružanja i vojne opreme, upravljanja
otpadom, komunalne delatnosti, uključujući i
delatnosti od strateškog značaja za Republi-
ku Srbiju i delatnosti neophodne za rad držav-
nih organa i organa jedinica lokalne samouprave,
utvrđene zakonom ili aktom Vlade, a da se jav-
na preduzeća, između ostalog, osnivaju i posluju
radi sticanja dobiti, proizlazi da se javna pre-
duzeća smatraju poreskim obveznicima u skla-
du sa Zakonom. Naime, poreskim obveznicima, u
skladu sa Zakonom, smatraju se lica, uključujući
i lica koja u Republici Srbiji nemaju sedište,
odnosno prebivalište, a koja samostalno oba-
vljaju promet dobara i usluga, u okviru obavljanja
delatnosti, kojom se smatra trajna aktivnost
proizvođača, trgovca ili pružaoca usluga u cilju
ostvarivanja prihoda, uključujući i delatnosti
eksploatacije prirodnih bogatstava, poljopri-
vrede, šumarstva i samostalnih zanimanja. To
znači da se, između ostalih, odredbe Zakona ko-
jima se uređuje dobrovoljno, odnosno obavezno
evidentiranje za obavezu plaćanja PDV, prime-
njuju i na javna preduzeća. Međutim, ako je javno
preduzeće osnovano u cilju obavljanja poslova
državne uprave ili lokalne samouprave i ako
javno preduzeće obavlja ove poslove, nezavisno
od toga da li javno preduzeće isključivo obavlja
te poslove ili pored tih poslova obavlja i druge,
pri čemu su poslovi državne uprave određeni za-
konom kojim se uređuje državna uprava, a poslovi
lokalne samouprave zakonom kojim se uređuje lo-
kalna samouprava, u tom slučaju javno preduzeće
smatra se licem iz člana 9. stav 1. Zakona.
U cilju otklanjanja nedoumica u pogledu odre-
đivanja poreskog dužnika za promet dobara i
usluga iz oblasti građevinarstva koji obveznik
PDV-a vrši javnom preduzeću, obveznik PDV-a
treba da utvrdi:
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 111
POREZI
● da li je javno preduzeće evidentirani obveznik
PDV-a uvidom u registar obveznika PDV-a koji je
dostupan na internet stranici Poreske uprave;
● da li je javno preduzeće lice iz člana 9. stav 1.
Zakona na osnovu obaveštenja javnog preduzeća.
Primer: Rekonstrukcija zgrade
Obveznik PDV-a, lice A, zaključilo je sa dru-
gim obveznikom PDV-a, licem B, Ugovor o rekon-
strukciji poslovne zgrade u kojoj lice B obavlja
delatnost.
Shodno tome, a budući da navedena usluga
potpada pod šifru delatnosti 41.20 (Izgradnja
stambenih i nestambenih zgrada), za navede-
ni promet poreski dužnik trebalo bi da bude
lice B, kao primalac dobara i usluga, ukoliko
za predmetni promet nije uplaćen avans pre 15.
10. 2015. godine; u suprotnom, PDV bi trebalo
da obračuna lice A primenom opštih pravila
o PDV-u.
S tim u vezi, može da se pretpostavi da je
navedeni ugovor zaključen pre oktobra 2015. go-
dine, pri čemu je tim ugovorom predviđeno is-
postavljanje četiri situacije (tri privremene i
konačna, što znači da će biti izvršena četiri
zasebna prometa dobara), ali nije predviđeno
da će se svaka situacija pravdati delom avansa
(tj. avans će biti pravdan u celosti kako budu vr-
šeni radovi dok se isti ne iskoristi), kao i da
je lice B uplatilo avans licu A u iznosu od 50%
ugovorene vrednosti posla (tj. nije u pitanju 100%
avans). Po osnovu primljenih avansnih sredsta-
va lice A obračunalo je i platilo PDV primenom
opštih pravila o PDV-u, u skladu sa prethodno
važećim pravilima, a radovi su završeni posle
novembra 2015. godine.
U skladu sa prethodno navedenim, poreski
dužnik za promet dobara po osnovu prve situa-
cije koja je u potpunosti pravdana avansom i po
osnovu druge situacije koja je delimično prav-
dana avansom trebalo bi da bude lice A (budući
da za taj deo prometa treba da se primene stara
pravila), dok bi po osnovu treće situacije i ko-
načne situacije koje nisu pravdane avansom po-
reski dužnik trebalo da bude lice B, u skladu sa
novim pravilima.
Primer: Ugradnja stolarije
Obveznik PDV-a, lice A, zaključilo je sa dru-
gim obveznikom PDV-a, licem B, Ugovor o ugrad-
nji stolarije (npr. parketa, prozora i sl.) na
poslovnoj zgradi lica B. S tim u vezi, ako lice
A ugrađuje sopstvenu stolariju, onda vrši pro-
met dobara iz oblasti građevinarstva licu B. S
druge strane, ako lice A ugrađuje stolariju koja
je u vlasništvu lica B, onda lice A vrši promet
usluga iz oblasti građevinarstva licu B.
Shodno tome, a budući da navedeni prometi
potpadaju pod šifru delatnosti 43.32 (Ugradnja
stolarije), za navedeni promet poreski dužnik
trebalo bi da bude lice B kao primalac dobara
i usluga, ukoliko za predmetni promet nije upla-
ćen avans pre 15. 10. 2015. godine; u suprotnom,
PDV bi trebalo da obračuna lice A primenom
opštih pravila o PDV-u.
Napomena: Za sam promet stolarije koji vrši
obveznik PDV-a, lice V, bilo licu A bilo licu B,
ne primenjuje član 10. stav 2. tačka 3) Zakona, tj.
u pitanju je promet za koji važe opšta pravila
PDV-a.
Primer: Iznajmljivanje bagera i rovokopača
sa rukovaocima
Obveznik PDV-a, lice A, iznajmljuje bagere i
rovokopače obvezniku PDV-a, licu B, zajedno sa
rukovaocima, za potrebe izvođenja zemljanih
radova (iskopavanje, nasipanje, i sl.)
Budući da navedena usluga potpada pod šifru
delatnosti 43.12 (Priprema gradilišta – iznaj-
mljivanje građevinskih mašina s rukovaocem
svrstava se u one delatnosti građevinarstva za
čije se obavljanje pomenute mašine iznajmljuju),
za navedeni promet trebalo bi da se primenjuju
nova pravila, odnosno poreski dužnik trebalo
bi da bude lice B kao primalac dobara i usluga,
ukoliko za predmetni promet nije uplaćen avans
pre 15. 10. 2015. godine; u suprotnom, PDV bi tre-
balo da obračuna lice A primenom opštih pra-
vila o PDV-u.
Primer: Usluge izrade i montaže
priključnih veza, kanala i cevovoda za
ventilacionu klima-komoru
U predmetom slučaju obveznik PDV-a, lice
A, pruža uslugu izrade i montaže priključnih
veza, kanala i cevovoda za ventilacionu klima-
-komoru obvezniku PDV-a, licu B. Pretpostavlja
se da je navedena usluga sačinjena od pojedinačnih
aktivnosti od kojih bi neke, ukoliko bi se
pojedinačno posmatrale, mogle da se smatraju
prometom iz oblasti građevinarstva, dok druge
ne bi.
112 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
U konkretnoj situaciji smatramo da je po-
trebno posmatrati širi aspekt predmetne uslu-
ge, odnosno činjenicu da li se sve pojedinačne
aktivnosti u okviru ove usluge pružaju u cilju
izrade i montaže priključnih veza, kanala i ce-
vovoda za ventilacionu klima-komoru, kao i da
li, shodno tome, čine jedinstvenu isporuku.
Ukoliko može da se izvede zaključak da je u pi-
tanju jedinstvena isporuka, a budući da navedena
usluga potpada pod šifru delatnosti 43.22 (Po-
stavljanje vodovodnih, kanalizacionih, grejnih i
klimatizacionih sistema, uključujući dogradnju,
adaptaciju, održavanje i popravke), za predmetni
promet poreski dužnik trebalo bi da bude lice B
kao primalac dobara i usluga, ukoliko za navede-
ni promet nije uplaćen avans pre 15. 10. 2015. godi-
ne; u suprotnom, PDV bi trebalo da obračuna lice
A primenom opštih PDV pravila.
Primer: Usluge popravke lifta, odnosno
ugradnje lifta
Obveznik PDV-a, lice A, pruža uslugu poprav-
ke lifta obvezniku PDV-a, licu B.
Budući da navedena usluga potpada pod šifru
delatnosti 33.12 (Popravka mašina), poreski du-
žnik trebalo da bude lice koje pruža te usluge.
S druge strane, usluga ugradnje lifta potpada
pod šifru delatnosti 43.29 (Ostali instalacio-
ni radovi u građevinarstvu), pa bi za predmetni
promet trebalo da se primenjuju nova pravila,
odnosno poreski dužnik trebalo bi da bude
lice B kao primalac dobara i usluga, ukoliko za
navedeni promet nije uplaćen avans pre 15. 10.
2015. godine; u suprotnom, PDV bi opet trebalo
da obračuna lice A primenom opštih pravila
PDV-a.
Primer: Usluga zamene i ugradnje grejnih
kotlova
U konkretnom slučaju obveznik PDV-a, lice A,
vrši zamenu i ugradnju grejnih kotlova obvezni-
ku PDV-a, licu B, i tom prilikom pruža i usluge
mašinskih, građevinskih i elektro radova, a
sve u svrhu stavljanja sistema u funkciju.
Budući da glavna aktivnost (zamena i ugradnja
grejnih kotlova) potpada pod šifru delatnosti
43.22 (Postavljanje vodovodnih, kanalizacionih,
grejnih i klimatizacionih sistema, uključujući
dogradnju, adaptaciju, održavanje i popravke),
kao i da se ostale usluge pružaju u cilju zamene
i ugradnje grejnih kotlova, za navedeni promet
trebalo bi da se primenjuju nova pravila, odno-
sno poreski dužnik trebalo bi da bude lice B
kao primalac dobara i usluga, ukoliko za pred-
metni promet nije uplaćen avans pre 15. 10. 2015.
godine; u suprotnom, PDV bi trebalo da obraču-
na lice A primenom opštih pravila PDV-a.
Ovom prilikom potrebno je skrenuti pažnju
na to da se prometom dobara, odnosno usluga iz
oblasti građevinarstva iz člana 10. stav 2. tačka
3) Zakona smatra:
● isporuka opreme za grejanje sa montažom i pu-
štanjem u rad;
● isporuka opreme za grejanje sa montažom, a
bez puštanja u rad;
● montaža opreme za grejanje i klimatizaciju.
S druge strane, prometom dobara, odnosno
usluga iz oblasti građevinarstva iz člana 10.
stav 2. tačka 3) Zakona ne smatra se:
● isporuka opreme za grejanje i klimatizaciju
bez montaže i bez puštanja u rad;
● isporuka opreme za grejanje i klimatizaciju
bez montaže, sa puštanjem u rad.
Primer: Pružanje usluga koje zahtevaju
posedovanje specijalnih veština
Obveznik PDV-a, lice A, pruža uslugu čišće-
nja spoljašnjosti zgrada korišćenjem speci-
jalnih veština, tj. sistemom užadi, obvezniku
PDV-a, licu B.
S tim u vezi, kada se izvode radovi na npr.
visokim objektima za koje je neophodna posedo-
vanje posebnih veština i znanje korišćenja od-
govarajuće opreme, PDV bi trebalo da obračuna
lice B kao poreski dužnik, budući da se u tom
slučaju vrši promet usluga iz oblasti građevi-
narstva, konkretno iz grupe 43.99 – Ostali nepo-
menuti specifični građevinski radovi.
Primer: Postavljanje i održavanje
električnih instalacija
Lice B vrši isporuku dobara, npr. rasvetnih
uređaja sa ugradnjom, licu A. Lice V će pružati
uslugu održavanja, odnosno popravke tih uređaja
nakon što budu ugrađeni. Sva tri lica su obve-
znici PDV-a.
Isporuka sa ugradnjom rasvetnih uređaja pot-
pada pod aktivnost iz grupe 43.21 – Postavljanje
električnih instalacija, što znači da bi po-
reski dužnik za predmetni promet trebalo da
bude lice A kao primalac dobara i usluga iz
oblasti građevinarstva.
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 113
POREZI
PS
veznika PDV-a) trebalo bi da budu Pravilnik i
Uredba o Klasifikaciji delatnosti, s tim da je
predlog autora da se za svaku pojedinačnu situa-
ciju, nakon što se ustanovi da je određena aktiv-
nost navedena na listi iz Pravilnika, posebna
pažnja obrati na to da li ta aktivnost može da
se podvede i pod neku drugu aktivnost iz Uredbe
o Klasifikaciji delatnosti koja nije navedena
u Pravilniku, budući da bi u tom slučaju mogla
da bude isključena primena mehanizma obrnute
naplate. Navedeni pristup je potvrđen i kroz,
sada već brojna, mišljenja Ministarstva finan-
sija na ovu temu.
S druge strane, popravka navedenih dobara
ne smatra se prometom usluga iz oblasti građe-
vinarstva u smislu člana 10. stav 2. tačka 3) Za-
kona, pa je poreski dužnik za promet tih usluga
lice koje je izvršilo promet, tj. lice V.
Zaključak
U skladu sa prethodno navedenim, osnov za
određivanje da li je izvršen promet dobara
ili usluga iz oblasti građevinarstva u smislu
člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona za svaki konkre-
tan slučaj (ukoliko se promet vrši između ob-
tumačenjem i primenom PDV propisa u građevinskoj delatnosti, posebno na-
kon izmene Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004…
30/2018 – dalje: Zakon) iz oktobra 2015. godine, u tekstu dajemo odgovor na neka
od najčešćih i najznačajnijih pitanja, zajedno sa opštim smernicama za utvr-
đivanje ispravnog PDV tretmana.
Uvod
U skladu sa članom 10. stav 2. Zakona, prima-
lac dobara i usluga iz oblasti građevinarstva,
obveznik PDV-a, poreski je dužnik za promet
izvršen od strane obveznika PDV-a. Ovom pri-
likom napominjemo da se Zakon ne poziva na Za-
kon o planiranju i izgradnji („Sl. glasnik RS”,
br. 72/2009… 31/2019), tj. lice koje vrši promet
i primalac dobara i usluga ne moraju biti kla-
sifikovani kao izvođač radova i investitor, u
skladu sa pomenutim propisom, kako bi došlo
do primene mehanizma obrnute naplate (tzv.
reverse charge mehanizam, odnosno interni obra-
čun), već je dovoljno da su oba lica registrovana
za PDV u Republici Srbiji.
Navedena izmena trebalo je da s jedne strane
olakša primenu propisa kojima je uređena ma-
terija PDV-a, budući da je prethodno rešenje ne-
retko izazivalo nedoumice u praksi, pa je samim
tim i dovodilo do različitih tumačenja povo-
dom ispunjenosti uslova za primenu mehanizma
obrnute naplate, dok je s druge strane trebalo
da dovede i do šire primene predmetnog meha-
nizma, čime je trebalo da se dodatno rastereti
poslovanje privrednih subjekata u predmetnoj
oblasti. Međutim, ispostavilo se da je novo
rešenje izazvalo još veće probleme u praksi, s
obzirom na to da je domet člana 10. stav 2. tačka
3) Zakona sada možda preširok i često ga je po-
trebno primeniti čak i za promete koji, na prvi
pogled barem, ne bi trebalo da budu tretirani
kao građevinska aktivnost.
Podzakonskim aktom, tj. Pravilnikom o utvr-
đivanju dobara i usluga iz oblasti građevinar-
stva za svrhu određivanja poreskog dužnika za
porez na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br.
86/2015 – dalje: Pravilnik), preciznije je uređe-
na predmetna materija, tj. šta se sve smatra pro-
metom dobra i usluga iz oblasti građevinarstva.
Naime, u skladu sa članom 2. Pravilnika, do-
brima i uslugama iz oblasti građevinarstva, u
smislu člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona, smatraju
se dobra i usluge čiji se promet vrši u skladu sa
članom 4. stav 1. i stav 3. tačka 6) i članom 5. stav
1. i stav 3. tačka 3) Zakona, u okviru obavljanja
delatnosti iz sledećih grupa Klasifikacije de-
latnosti koje su propisane Uredbom o klasifi-
kaciji delatnosti („Sl. glasnik RS”, broj 54/10):
1) 41.20 Izgradnja stambenih i nestambenih zgra-
da;
2) 42.11 Izgradnja puteva i auto-puteva;
3) 42.12 Izgradnja železničkih pruga i podzem-
nih železnica;
4) 42.13 Izgradnja mostova i tunela;
5) 42.21 Izgradnja cevovoda;
6) 42.22 Izgradnja električnih i telekomunika-
cionih vodova;
7) 42.91 Izgradnja hidrotehničkih objekata;
8) 42.99 Izgradnja ostalih nepomenutih građe-
vina;
9) 43.11 Rušenje objekata;
10) 43.12 Priprema gradilišta;
11) 43.21 Postavljanje električnih instalacija;
12) 43.22 Postavljanje vodovodnih, kanalizacio-
nih, grejnih i klimatizacionih sistema;
13) 43.29 Ostali instalacioni radovi u građevi-
narstvu;
14) 43.31 Malterisanje;
15) 43.32 Ugradnja stolarije;
108 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
16) 43.33 Postavljanje podnih i zidnih obloga;
17) 43.34 Bojenje i zastakljivanje;
18) 43.91 Krovni radovi;
19) 43.99 Ostali nepomenuti specifični građe-
vinski radovi.
Stav 2. istog člana navodi da se, kada obveznik
PDV-a obavlja prethodno navedene aktivnosti,
nezavisno od toga da li je registrovan za oba-
vljanje tih aktivnosti u skladu sa Zakonom, po
nalogu naručioca, od sopstvenog materijala, pod
uslovom da se ne radi samo o dodacima ili dru-
gim sporednim materijalima, smatra da obveznik
PDV-a vrši promet dobara iz oblasti građevi-
narstva iz člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona.
Stav 3. istog člana navodi da se, kada obveznik
PDV-a obavlja prethodno navedene aktivnosti,
nezavisno od toga da li je registrovan za obavlja-
nje tih aktivnosti u skladu sa Zakonom, po nalogu
naručioca, od materijala naručioca, smatra da
obveznik PDV-a vrši promet usluga iz oblasti
građevinarstva iz člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona.
Opšti PDV tretman prometa u
građevinskoj industriji
Promet dobara, u skladu sa odredbom člana 4.
stav 1. Zakona, predstavlja prenos prava raspola-
ganja na telesnim stvarima licu koje tim dobri-
ma može da raspolaže kao vlasnik, ako Zakonom
nije drukčije određeno.
U skladu sa odredbom stava 3. tačka 6) istog
člana Zakona, prometom dobara smatra se i is-
poruka dobara proizvedenih ili sastavljenih
po nalogu naručioca, od materijala isporučio-
ca, ako se ne radi samo o dodacima ili drugim
sporednim materijalima.
S druge strane, članom 5. stav 1. Zakona propi-
sano je da su promet usluga svi poslovi i radnje
u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet
dobara iz člana 4. Zakona, a u skladu sa stavom 3.
tačka 3) istog člana prometom usluga smatra se
i predaja dobara proizvedenih ili sastavljenih
po nalogu naručioca, od materijala naručioca.
Odredbama člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona
propisano da je da je poreski dužnik primalac
dobara i usluga iz oblasti građevinarstva, ob-
veznik PDV-a, odnosno lice iz člana 9. stav 1.
Zakona, za promet izvršen od strane obveznika
PDV-a.
Ističemo da je u navedenim slučajevima pri-
malac dobara ili usluga PDV obveznik kao po-
reski dužnik (primenjuje se mehanizam obrnute
naplate), što znači da su primaoci dobara ili
usluga iz oblasti građevinarstva dužni da obra-
čunaju izlazni PDV umesto obveznika PDV-a koji
je dobra ili usluge isporučio.
CNa promet dobara i usluga u oblasti
građevinarstva koji nije obuhvaćen
prethodno navedenom listom aktivnost PDV
obračunava se u skladu sa opštim pravilima,
tj. lice koje je izvršilo promet iskazuje PDV
na računu, odnosno na privremenoj/konačnoj
situaciji.
Mehanizam obrnute naplate primenjuje se i u
slučaju kada je naknada naplaćena pre nego što
je izvršen promet, tj. u slučaju avansne uplate.
Međutim, ovom prilikom važno je napomenuti
da, ako je za oporezivi promet dobara i usluga
izvršeno avansno plaćanje zaključno sa 14. 10.
2015. godine, a promet dobara i usluga vrši se
od 15. 10. 2015. godine, što znači da iznos avan-
snih sredstava (plaćenih zaključno sa 14. 10. 2015.
godine) predstavlja naknadu ili deo naknade za
promet koji se vrši od 15. 10. 2015. godine, za taj
promet dobara i usluga poreski dužnik se odre-
đuje u skladu sa starim pravilima. Drugim reči-
ma, u tom slučaju PDV se obračunava u skladu sa
članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona, u kome je bilo
navedeno da je poreski dužnik primalac dobara
ili usluga iz oblasti građevinarstva, obveznik
PDV-a, odnosno lice iz člana 9. stav 1. Zakona,
za promet izvršen od strane obveznika PDV-a,
ako je primalac dobara ili usluga investitor
i ako je isporučilac dobara ili usluga izvođač
radova, u skladu sa zakonom kojim se uređuju pla-
niranje i izgradnja.
C Ako je naknada za promet dobara i
usluga izražena u stranoj valuti, za
obračun te vrednosti u domaćoj valuti prime-
njuje se srednji kurs centralne banke, odnosno
ugovoreni kurs koji važi na dan nastanka po-
reske obaveze.
Shodno tome, a imajući u vidu da poreska oba-
veza nastaje na dan kada je izvršen promet, od-
nosno na dan kada je izvršeno plaćanje (ukoliko
je plaćanje izvršeno pre prometa), za obračun
osnovice u domaćoj valuti, u slučaju kada je do-
šlo do avansnog plaćanja, trebalo bi primeniti
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 109
POREZI
kurs koji je važio na dan kada je izvršena uplata,
dok bi za preostali deo naknade osnovicu u do-
maćoj valuti trebalo obračunati primenom kur-
sa koji je važio na dan kada je promet izvršen.
U skladu sa navedenim, obveznik PDV-a – lice
koje je izvršilo promet dobara i usluga iz obla-
sti građevinarstva – u polju 003 PDV prijave
iskazuje iznos osnovice za izvršeni promet (na-
vedeno lice izdaje račun bez PDV-a, sa obrazlo-
ženjem da PDV nije obračunat u skladu sa članom
10. stav 2. tačka 3) Zakona), dok obveznik PDV-a
– primalac dobara i usluga iz oblasti građevi-
narstva – u polju 103 PDV prijave iskazuje iznos
PDV obaveze po ovom osnovu, a istovremeno u
poljima 008 i 108 PDV prijave iskazuje osnovicu
za predmetni promet, odnosno iznos prethodnog
poreza koji po ovom osnovu može da se iskori-
sti kao odbitni. Kada je u pitanju evidentiranje
prometa u POPDV obrascu, lice koje je izvršilo
promet dobara i usluga iz oblasti građevinar-
stva iskazuje samo iznos osnovice u polju 3.4. S
druge strane, obveznik PDV-a – primalac doba-
ra i usluga iz oblasti građevinarstva – u polju
3a.3 iskazuje iznos PDV obaveze po ovom osnovu,
dok u polju 8b.2 prikazuje osnovicu za predmetni
promet, a iznos prethodnog poreza koji po ovom
osnovu može da se iskoristi iskazuje kao odbit-
ni u polju 8e.2.
Pored toga, uz račun bi trebalo da bude pri-
ložena i privremena situacija (ukoliko su u
pitanju „standardni” građevinski radovi) na
kojoj se nalazi i pečat ovlašćenog nadzornog
organa, uz navedeni datum overe pored pečata i
zajedno sa potpisom nadzornog organa, kako bi
investitor mogao da koristi prethodni porez
kao odbitni, s tim da treba istaći da privreme-
na situacija koja sadrži sve elemente propisane
članom 42. stav 4. Zakona ujedno može da bude ko-
rišćena i kao račun, tj. nije potrebno izdavati
i privremenu situaciju i račun u ovom slučaju.
Međutim, ukoliko nadzorni organ nije overio
privremenu situaciju, investitor/primalac do-
bara ili usluga nema pravo da predmetni PDV
iskoristi kao odbitni budući da nedostaje „po-
tvrda” da je investitoru/primaocu dobara ili
usluga zaista izvršen promet.
S tim u vezi, skrećemo pažnju i na sledeće
Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-
1263/2015-04 od 8. 12. 2015. godine, u vezi sa odre-
đivanjem momenta prometa: U slučaju delimičnih
isporuka dobara i usluga iz oblasti građevinar-
stva (za koje se ispostavljaju situacije), kada
u skladu sa propisima kojima se uređuju plani-
ranje i izgradnja postoji obaveza angažovanja
nadzornog organa, odnosno kada je naručilac po
sopstvenom opredeljenju angažovao nadzorni
organ, promet dobara i usluga smatra se izvrše-
nim danom overe situacije od strane nadzornog
organa. Međutim, kada u skladu sa propisima ko-
jima se uređuju planiranje i izgradnja ne postoji
obaveza angažovanja nadzornog organa, pri čemu
naručilac nije angažovao nadzorni organ po sop-
stvenom opredeljenju, promet dobara i usluga iz
oblasti građevinarstva smatra se izvršenim
danom ispostavljanja situacije.
Takođe treba istaći da obveznik PDV-a koji
vrši promet dobara sa ugradnjom, koji se sma-
tra prometom u oblasti građevinarstva u smislu
člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona, nema pravo da
u računu za izvršeni promet iskaže vrednost
materijala sa obračunatim PDV-om, a vrednost
ugradnje tog materijala iskaže bez obračunatog
PDV-a, niti da izda dva odvojena računa u smislu
da će u jednom računu iskazati vrednost mate-
rijala sa obračunatim PDV-om, a u drugom vred-
nost ugradnje materijala bez obračunatog PDV-a,
s obzirom na to da u ovom slučaju obveznik PDV-a
vrši samo promet dobra za koji je poreski du-
žnik primalac dobara ili usluga. Navedeno je
potvrđeno i Mišljenjem Ministarstva finan-
sija, br. 430-00-522/2015-04 od 21. 12. 2015. godine.
C Kada obveznik PDV-a vrši promet do-
bara i usluga drugom obvezniku PDV-a,
pri čemu je za jedan deo prometa poreski du-
žnik isporučilac tih dobara i usluga, dok je za
drugi deo prometa poreski dužnik primalac
tih dobara i usluga, obveznik PDV-a koji vrši
promet izdaje račun u kojem posebno iskazuje
podatke o prometu za koji je navedeni obveznik
PDV-a poreski dužnik, a posebno o prometu za
koji je poreski dužnik obveznik PDV-a – prima-
lac dobara i usluga.
C Ukoliko je dogovoreno zadržavanje
određenog iznosa naknade na ime ga-
rancije za dobro izvršene radove, predmet-
ni iznos takođe ulazi u osnovicu za obračun
PDV-a, bez obzira na to što će isti biti na-
plaćen u nekom kasnijem trenutku. Ukoliko
pak taj iznos ne bude naplaćen budući da kva-
litet radova nije odgovarao dogovorenim, u
110 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
momentu kada je nastupio slučaj zbog kog iznos
garancije neće biti vraćen, osnovica za obra-
čun PDV-a može da bude umanjena u periodu u
kome je lice koje je izvršilo promet dobara i
usluga iz oblasti građevinarstva izdalo knji-
žno odobrenje tim povodom.
Ovom prilikom važno je istaći i da prima-
lac dobara i usluga ne mora da poseduje račun da
bi ostvario pravo na odbitak prethodnog pore-
za u skladu sa članom 28. stav 5. tačka 1) Zakona,
za promet iz člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona, pod
uslovom da je obračunao PDV kao poreski dužnik
i da primljena dobra i usluge koristi za promet
dobara i usluga koji je oporeziv PDV-om, za koji
postoji oslobođenje od plaćanja PDV-a sa pravom
na odbitak prethodnog poreza, odnosno koji je
izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet po-
stojalo pravo na odbitak prethodnog poreza da
je izvršen u Republici Srbiji.
Ko se smatra licem iz člana 9. stav 1.
Zakona
Imajući u vidu da je izmenama i dopunama Za-
kona znatno proširena primena člana 10. stav 2.
tačka 3) Zakona, veliki broj subjekata iz javnog
sektora (ovde se misli na lica koja nisu obve-
znici PDV-a) doveden je u poziciju da obračunava
PDV kao poreski dužnik, budući da se smatraju
licem iz člana 9. stav 1. Zakona. Naime, licima
iz člana 9. stav 1. Zakona smatraju se Republi-
ka Srbija i njeni organi, organi teritorijalne
autonomije i lokalne samouprave, kao i pravna
lica osnovana zakonom, odnosno aktom organa
Republike Srbije, teritorijalne autonomije ili
lokalne samouprave u cilju obavljanja poslova
državne uprave ili lokalne samouprave.
Iz tog razloga, a usled brojnih nedoumica
koje su se javile u praksi, među izdatim mi-
šljenjima Ministarstva finansija izdvajamo
Mišljenje br.430-00-00516/2015-04 od 7. 12. 2015.
godine, u kome je navedeno sledeće:
Javna preduzeća, kao lica koja obavljaju de-
latnost od opšteg interesa u skladu sa Zako-
nom o javnim preduzećima („Sl. glasnik Republike
Srbije”, br. 119/2012, 116/2013 – autentično tuma-
čenje i 44/2014 – dr. zakon), ne smatraju se lici-
ma iz člana 9. stav 1. Zakona. S tim u vezi, kako
su delatnosti od opšteg interesa, u smislu
tog zakona, delatnosti koje su kao takve odre-
đene zakonom u oblasti: proizvodnje, prenosa i
distribucije električne energije; proizvodnje
i prerade uglja; istraživanja, proizvodnje, pre-
rade, transporta i distribucije nafte i pri-
rodnog i tečnog gasa; prometa nafte i naftnih
derivata; železničkog, poštanskog i vazdušnog
saobraćaja; telekomunikacija; izdavanja službe-
nog glasila Republike Srbije; izdavanja udžbenika;
upravljanja nuklearnim objektima, korišćenja,
upravljanja, zaštite i unapređenja dobara od
opšteg interesa (vode, putevi, mineralne siro-
vine, šume, plovne reke, jezera, obale, banje, di-
vljač, zaštićena područja), proizvodnja, promet
i prevoz naoružanja i vojne opreme, upravljanja
otpadom, komunalne delatnosti, uključujući i
delatnosti od strateškog značaja za Republi-
ku Srbiju i delatnosti neophodne za rad držav-
nih organa i organa jedinica lokalne samouprave,
utvrđene zakonom ili aktom Vlade, a da se jav-
na preduzeća, između ostalog, osnivaju i posluju
radi sticanja dobiti, proizlazi da se javna pre-
duzeća smatraju poreskim obveznicima u skla-
du sa Zakonom. Naime, poreskim obveznicima, u
skladu sa Zakonom, smatraju se lica, uključujući
i lica koja u Republici Srbiji nemaju sedište,
odnosno prebivalište, a koja samostalno oba-
vljaju promet dobara i usluga, u okviru obavljanja
delatnosti, kojom se smatra trajna aktivnost
proizvođača, trgovca ili pružaoca usluga u cilju
ostvarivanja prihoda, uključujući i delatnosti
eksploatacije prirodnih bogatstava, poljopri-
vrede, šumarstva i samostalnih zanimanja. To
znači da se, između ostalih, odredbe Zakona ko-
jima se uređuje dobrovoljno, odnosno obavezno
evidentiranje za obavezu plaćanja PDV, prime-
njuju i na javna preduzeća. Međutim, ako je javno
preduzeće osnovano u cilju obavljanja poslova
državne uprave ili lokalne samouprave i ako
javno preduzeće obavlja ove poslove, nezavisno
od toga da li javno preduzeće isključivo obavlja
te poslove ili pored tih poslova obavlja i druge,
pri čemu su poslovi državne uprave određeni za-
konom kojim se uređuje državna uprava, a poslovi
lokalne samouprave zakonom kojim se uređuje lo-
kalna samouprava, u tom slučaju javno preduzeće
smatra se licem iz člana 9. stav 1. Zakona.
U cilju otklanjanja nedoumica u pogledu odre-
đivanja poreskog dužnika za promet dobara i
usluga iz oblasti građevinarstva koji obveznik
PDV-a vrši javnom preduzeću, obveznik PDV-a
treba da utvrdi:
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 111
POREZI
● da li je javno preduzeće evidentirani obveznik
PDV-a uvidom u registar obveznika PDV-a koji je
dostupan na internet stranici Poreske uprave;
● da li je javno preduzeće lice iz člana 9. stav 1.
Zakona na osnovu obaveštenja javnog preduzeća.
Primer: Rekonstrukcija zgrade
Obveznik PDV-a, lice A, zaključilo je sa dru-
gim obveznikom PDV-a, licem B, Ugovor o rekon-
strukciji poslovne zgrade u kojoj lice B obavlja
delatnost.
Shodno tome, a budući da navedena usluga
potpada pod šifru delatnosti 41.20 (Izgradnja
stambenih i nestambenih zgrada), za navede-
ni promet poreski dužnik trebalo bi da bude
lice B, kao primalac dobara i usluga, ukoliko
za predmetni promet nije uplaćen avans pre 15.
10. 2015. godine; u suprotnom, PDV bi trebalo
da obračuna lice A primenom opštih pravila
o PDV-u.
S tim u vezi, može da se pretpostavi da je
navedeni ugovor zaključen pre oktobra 2015. go-
dine, pri čemu je tim ugovorom predviđeno is-
postavljanje četiri situacije (tri privremene i
konačna, što znači da će biti izvršena četiri
zasebna prometa dobara), ali nije predviđeno
da će se svaka situacija pravdati delom avansa
(tj. avans će biti pravdan u celosti kako budu vr-
šeni radovi dok se isti ne iskoristi), kao i da
je lice B uplatilo avans licu A u iznosu od 50%
ugovorene vrednosti posla (tj. nije u pitanju 100%
avans). Po osnovu primljenih avansnih sredsta-
va lice A obračunalo je i platilo PDV primenom
opštih pravila o PDV-u, u skladu sa prethodno
važećim pravilima, a radovi su završeni posle
novembra 2015. godine.
U skladu sa prethodno navedenim, poreski
dužnik za promet dobara po osnovu prve situa-
cije koja je u potpunosti pravdana avansom i po
osnovu druge situacije koja je delimično prav-
dana avansom trebalo bi da bude lice A (budući
da za taj deo prometa treba da se primene stara
pravila), dok bi po osnovu treće situacije i ko-
načne situacije koje nisu pravdane avansom po-
reski dužnik trebalo da bude lice B, u skladu sa
novim pravilima.
Primer: Ugradnja stolarije
Obveznik PDV-a, lice A, zaključilo je sa dru-
gim obveznikom PDV-a, licem B, Ugovor o ugrad-
nji stolarije (npr. parketa, prozora i sl.) na
poslovnoj zgradi lica B. S tim u vezi, ako lice
A ugrađuje sopstvenu stolariju, onda vrši pro-
met dobara iz oblasti građevinarstva licu B. S
druge strane, ako lice A ugrađuje stolariju koja
je u vlasništvu lica B, onda lice A vrši promet
usluga iz oblasti građevinarstva licu B.
Shodno tome, a budući da navedeni prometi
potpadaju pod šifru delatnosti 43.32 (Ugradnja
stolarije), za navedeni promet poreski dužnik
trebalo bi da bude lice B kao primalac dobara
i usluga, ukoliko za predmetni promet nije upla-
ćen avans pre 15. 10. 2015. godine; u suprotnom,
PDV bi trebalo da obračuna lice A primenom
opštih pravila o PDV-u.
Napomena: Za sam promet stolarije koji vrši
obveznik PDV-a, lice V, bilo licu A bilo licu B,
ne primenjuje član 10. stav 2. tačka 3) Zakona, tj.
u pitanju je promet za koji važe opšta pravila
PDV-a.
Primer: Iznajmljivanje bagera i rovokopača
sa rukovaocima
Obveznik PDV-a, lice A, iznajmljuje bagere i
rovokopače obvezniku PDV-a, licu B, zajedno sa
rukovaocima, za potrebe izvođenja zemljanih
radova (iskopavanje, nasipanje, i sl.)
Budući da navedena usluga potpada pod šifru
delatnosti 43.12 (Priprema gradilišta – iznaj-
mljivanje građevinskih mašina s rukovaocem
svrstava se u one delatnosti građevinarstva za
čije se obavljanje pomenute mašine iznajmljuju),
za navedeni promet trebalo bi da se primenjuju
nova pravila, odnosno poreski dužnik trebalo
bi da bude lice B kao primalac dobara i usluga,
ukoliko za predmetni promet nije uplaćen avans
pre 15. 10. 2015. godine; u suprotnom, PDV bi tre-
balo da obračuna lice A primenom opštih pra-
vila o PDV-u.
Primer: Usluge izrade i montaže
priključnih veza, kanala i cevovoda za
ventilacionu klima-komoru
U predmetom slučaju obveznik PDV-a, lice
A, pruža uslugu izrade i montaže priključnih
veza, kanala i cevovoda za ventilacionu klima-
-komoru obvezniku PDV-a, licu B. Pretpostavlja
se da je navedena usluga sačinjena od pojedinačnih
aktivnosti od kojih bi neke, ukoliko bi se
pojedinačno posmatrale, mogle da se smatraju
prometom iz oblasti građevinarstva, dok druge
ne bi.
112 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
U konkretnoj situaciji smatramo da je po-
trebno posmatrati širi aspekt predmetne uslu-
ge, odnosno činjenicu da li se sve pojedinačne
aktivnosti u okviru ove usluge pružaju u cilju
izrade i montaže priključnih veza, kanala i ce-
vovoda za ventilacionu klima-komoru, kao i da
li, shodno tome, čine jedinstvenu isporuku.
Ukoliko može da se izvede zaključak da je u pi-
tanju jedinstvena isporuka, a budući da navedena
usluga potpada pod šifru delatnosti 43.22 (Po-
stavljanje vodovodnih, kanalizacionih, grejnih i
klimatizacionih sistema, uključujući dogradnju,
adaptaciju, održavanje i popravke), za predmetni
promet poreski dužnik trebalo bi da bude lice B
kao primalac dobara i usluga, ukoliko za navede-
ni promet nije uplaćen avans pre 15. 10. 2015. godi-
ne; u suprotnom, PDV bi trebalo da obračuna lice
A primenom opštih PDV pravila.
Primer: Usluge popravke lifta, odnosno
ugradnje lifta
Obveznik PDV-a, lice A, pruža uslugu poprav-
ke lifta obvezniku PDV-a, licu B.
Budući da navedena usluga potpada pod šifru
delatnosti 33.12 (Popravka mašina), poreski du-
žnik trebalo da bude lice koje pruža te usluge.
S druge strane, usluga ugradnje lifta potpada
pod šifru delatnosti 43.29 (Ostali instalacio-
ni radovi u građevinarstvu), pa bi za predmetni
promet trebalo da se primenjuju nova pravila,
odnosno poreski dužnik trebalo bi da bude
lice B kao primalac dobara i usluga, ukoliko za
navedeni promet nije uplaćen avans pre 15. 10.
2015. godine; u suprotnom, PDV bi opet trebalo
da obračuna lice A primenom opštih pravila
PDV-a.
Primer: Usluga zamene i ugradnje grejnih
kotlova
U konkretnom slučaju obveznik PDV-a, lice A,
vrši zamenu i ugradnju grejnih kotlova obvezni-
ku PDV-a, licu B, i tom prilikom pruža i usluge
mašinskih, građevinskih i elektro radova, a
sve u svrhu stavljanja sistema u funkciju.
Budući da glavna aktivnost (zamena i ugradnja
grejnih kotlova) potpada pod šifru delatnosti
43.22 (Postavljanje vodovodnih, kanalizacionih,
grejnih i klimatizacionih sistema, uključujući
dogradnju, adaptaciju, održavanje i popravke),
kao i da se ostale usluge pružaju u cilju zamene
i ugradnje grejnih kotlova, za navedeni promet
trebalo bi da se primenjuju nova pravila, odno-
sno poreski dužnik trebalo bi da bude lice B
kao primalac dobara i usluga, ukoliko za pred-
metni promet nije uplaćen avans pre 15. 10. 2015.
godine; u suprotnom, PDV bi trebalo da obraču-
na lice A primenom opštih pravila PDV-a.
Ovom prilikom potrebno je skrenuti pažnju
na to da se prometom dobara, odnosno usluga iz
oblasti građevinarstva iz člana 10. stav 2. tačka
3) Zakona smatra:
● isporuka opreme za grejanje sa montažom i pu-
štanjem u rad;
● isporuka opreme za grejanje sa montažom, a
bez puštanja u rad;
● montaža opreme za grejanje i klimatizaciju.
S druge strane, prometom dobara, odnosno
usluga iz oblasti građevinarstva iz člana 10.
stav 2. tačka 3) Zakona ne smatra se:
● isporuka opreme za grejanje i klimatizaciju
bez montaže i bez puštanja u rad;
● isporuka opreme za grejanje i klimatizaciju
bez montaže, sa puštanjem u rad.
Primer: Pružanje usluga koje zahtevaju
posedovanje specijalnih veština
Obveznik PDV-a, lice A, pruža uslugu čišće-
nja spoljašnjosti zgrada korišćenjem speci-
jalnih veština, tj. sistemom užadi, obvezniku
PDV-a, licu B.
S tim u vezi, kada se izvode radovi na npr.
visokim objektima za koje je neophodna posedo-
vanje posebnih veština i znanje korišćenja od-
govarajuće opreme, PDV bi trebalo da obračuna
lice B kao poreski dužnik, budući da se u tom
slučaju vrši promet usluga iz oblasti građevi-
narstva, konkretno iz grupe 43.99 – Ostali nepo-
menuti specifični građevinski radovi.
Primer: Postavljanje i održavanje
električnih instalacija
Lice B vrši isporuku dobara, npr. rasvetnih
uređaja sa ugradnjom, licu A. Lice V će pružati
uslugu održavanja, odnosno popravke tih uređaja
nakon što budu ugrađeni. Sva tri lica su obve-
znici PDV-a.
Isporuka sa ugradnjom rasvetnih uređaja pot-
pada pod aktivnost iz grupe 43.21 – Postavljanje
električnih instalacija, što znači da bi po-
reski dužnik za predmetni promet trebalo da
bude lice A kao primalac dobara i usluga iz
oblasti građevinarstva.
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 113
POREZI
PS
veznika PDV-a) trebalo bi da budu Pravilnik i
Uredba o Klasifikaciji delatnosti, s tim da je
predlog autora da se za svaku pojedinačnu situa-
ciju, nakon što se ustanovi da je određena aktiv-
nost navedena na listi iz Pravilnika, posebna
pažnja obrati na to da li ta aktivnost može da
se podvede i pod neku drugu aktivnost iz Uredbe
o Klasifikaciji delatnosti koja nije navedena
u Pravilniku, budući da bi u tom slučaju mogla
da bude isključena primena mehanizma obrnute
naplate. Navedeni pristup je potvrđen i kroz,
sada već brojna, mišljenja Ministarstva finan-
sija na ovu temu.
S druge strane, popravka navedenih dobara
ne smatra se prometom usluga iz oblasti građe-
vinarstva u smislu člana 10. stav 2. tačka 3) Za-
kona, pa je poreski dužnik za promet tih usluga
lice koje je izvršilo promet, tj. lice V.
Zaključak
U skladu sa prethodno navedenim, osnov za
određivanje da li je izvršen promet dobara
ili usluga iz oblasti građevinarstva u smislu
člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona za svaki konkre-
tan slučaj (ukoliko se promet vrši između ob-