Izveštaj o promenama na kapitalu jedan je od pet delova punih finansijskih izveštaja. Obveznici sastavljanja ovog izveštaja jesu pravna lica koja primenjuju MSFI, odnosno MSFI za MSP. U obrascu Izveštaja prate se stanja i promene na grupama računa kapitala (klase 3) u prethodnoj i u tekućoj godini. Posebno se iskazuju promene na svakoj komponenti kapitala nastale usled materijalno značajnih grešaka i promena računovodstvenih politika. Računi ostalog rezultata prate se pojedinačno (od 330 do 337), a komponente kapitala na nivou grupe (30, 31, 32, 34 i 35), uz dodavanje otkupljenih sopstvenih akcija koje se vode na kontima 047 i 247. Izveštaj se popunjava u hiljadama dinara.
[pdfjs-viewer url=“https%3A%2F%2Fwww.poslovnisavetnik.net%2Fwp-content%2Fuploads%2F2020%2F01%2F683.pdf“ viewer_width=100% viewer_height=1360px fullscreen=true download=true print=true]
72 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Redakcija
Izveštaj o promenama na kapitalu
za 2019. godinu
Izveštaj o promenama na kapitalu jedan je od pet delova punih finansijskih
izveštaja. Obveznici sastavljanja
ovog izveštaja jesu pravna lica koja primenjuju
MSFI, odnosno
MSFI za MSP. U obrascu Izveštaja prate se stanja i
promene na grupama računa kapitala (klase 3) u prethodnoj
i u tekućoj godini.
Posebno se iskazuju promene na svakoj komponenti
kapitala nastale usled
materijalno značajnih grešaka i promena računovodstvenih politika. Računi
ostalog rezultata prate se pojedinačno
(od 330 do 337), a komponente
kapitala
na nivou grupe (30, 31, 32, 34 i 35), uz dodavanje otkupljenih
sopstvenih
akcija
koje se vode na kontima
047 i 247. Izveštaj se popunjava u hiljadama dinara.
Uvod
Izveštaj o promenama na kapitalu čini deo
završnog
računa kod obveznika sastavljanja
„pu-
nih finansijskih
izveštaja”. Odnos
Izveštaja o
promenama na kapitalu sa ostalim finansijskim
izveštajima prikazuje slika 1.
Obveznici sastavljanja
ovog izveštaja jesu
pravna lica koja primenjuju MSFI, odnosno
MSFI za MSP, što prikazuje tabela 1.
Slika 1: Odnos
Izveštaja o promenama na kapitalu sa ostalim finansijskim
izveštajima
Skraćeni nazivi koji su korišćeni u ovom
tekstu
odnose
se na sledeće:
„Međunarodni
standardi finansijskog
izve-
štavanja (dalje: MSFI);
„Međunarodni
standardi finansijskog
izve-
štavanja za mala i srednja pravna lica (dalje:
MSFI za MSP);
„Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja,
prezentacije
i obelodanjivanja pozicija u
pojedinačnim
finansijskim
izveštajima mikro i
drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013
i 95/2014 – dalje: Pravilnik za mikro i druga prav-
na lica);
„Zakon o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br.
62/2013 i 30/2018 – dalje: Zakon).
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 73
RAČUNOVODSTVO
Tabela 1: Obaveza izrade Izveštaja o prome-
nama na kapitalu
Pravna lica
razvrstana kao:
Primenjuju
računovodstveni
propis:
Obaveza
sastavljanja
Izveštaja
Mikro
Pravilnik za mikro i
druga pravna lica NE
MSFI za MSP DA
Mala MSFI za MSP DA
Srednja
MSFI za MSP DA
MSFI DA
Velika MSFI DA
Nezavisno od razvrstavanja prikazanog u
tabeli 1, pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja
konsolidovanih finansijskih
izve-
štaja (matična
pravna lica), javna društva,
odnosno
društva koja se pripremaju da posta-
nu javna, u skladu sa zakonom kojim se uređuje
tržište kapitala, nezavisno od veličine,
primenjuju MSFI, što znači da su obavezni
da sastavljaju
i Izveštaj o promenama na ka-
pitalu.
Izveštaj o promenama na kapitalu za 2018.
godinu sastavlja
se u skladu sa odredbama Pra-
vilnika o sadržini i formi obrazaca finansijskih
izveštaja za privredna
društva, zadruge
i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 i
144/2014 – dalje: Pravilnik), pri čemu nema iz-
mena u odnosu
na sastavljanje
ovog izveštaja za
prethodnu
godinu.
Izveštaj o promenama na kapitalu govori
šta se dešava sa kapitalom u jednom
vremen-
skom periodu, odnosno
objašnjava zbog čega je
došlo do povećanja ili smanjenja kapitala, kao
što je prikazano u tabeli 2.
Tabela 2: Promene na kapitalu
Kolona i naziv kolone iz Izveštaja Neki od osnova nastanka promene
30 Osnovni kapital – novi ulozi u privredno
društvo,
– smanjenje osnovnog kapitala,
– povećanje osnovnog kapitala iz rezervi društva,
– poništenje sopstvenih
akcija/udela,
– uplata kapitala u iznosu višem od nominalnog (emisiona premija)
31 Upisani a neuplaćeni kapital
32 Rezerve – smanjenje rezervi zbog prenosa na osnovni kapital (povećanje),
– unošenje dodatnih uplata koje se evidentiraju
direktno na kapital u okviru
računa 322 – Statutarne rezerve
35 Gubitak – ostvaren rezultat – neto gubitak
047 i 237 Otkupljene
sopstvene
akcije
– sticanje sopstvenih
akcija/udela društva,
– poništenje otkupljenih
sopstvenih
akcija/udela,
– prodaja sopstvenih
akcija trećim licima
34 Neraspoređeni dobitak – ostvaren rezultat – neto dobit,
– raspodela dobiti na dividende i druga primanja vlasnika i drugih lica,
– prenos pripadajućih revalorizacionih rezervi na neraspoređenu dobit kada
se realizuju – otuđenjem ili rashodovanjem
sredstava
330 Revalorizacione rezerve – razlika između niže knjigovodstvene vrednosti
nekretnina, postrojenja
i opreme i nematerijalne imovine naknadno
procenjivane prema modelu
revalorizacije i više fer vrednosti
iskazuje se kao revalorizaciona rezerva,
– smanjenje postojećih rezervi usled ponovne procene fer vrednosti,
– prenos pripadajućih revalorizacionih rezervi na neraspoređenu dobit kada
se realizuju – otuđenjem ili rashodovanjem
sredstava
331 Aktuarski dobici ili gubici
332 Dobici ili gubici po osnovu
ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala
– promena fer vrednosti
vlasničkog instrumenta
kapitala – akcija ili udela
koji se iskazuju na računima 040 i 041
333 Dobici ili gubici po osnovu
udela u ostalom dobitku
ili gubitku
pridruženih društava
– udeo ulagača u promenama u ostalom sveobuhvatnom dobitku
pridruženog
društva (na računu 041), koji ulaganje u pridruženi entitet
evidentira
po
metodi udela
334 i 335 Dobici ili gubici po
osnovu inostranog poslovanja i
preračuna finansijskih
izveštaja
– efekti kursnih razlika koje su nastale po osnovu ulaganja u inostrano
poslovanje, koji se priznaju u okviru ostalog sveobuhvatnog dobitka
336 Dobici ili gubici po osnovu
hedžinga novčanog toka
337 Dobici ili gubici po osnovu
HOV raspoloživih za prodaju
– procena fer vrednosti
HOV raspoloživih za prodaju (akcije i udeli koji se
iskazuju na računu 042) kada se efekti iskazuju u okviru pozicije kapitala kao
nerealizovani dobici i gubici
74 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Ispravka materijalno značajnih
grešaka i promena računovodstvenih
politika
Promene na kapitalu nastaju i po osnovu
ispravke grešaka i promene računovodstvene po-
litike u skladu sa MRS 8, a tretman
greški
treba
da bude uređen opštim
aktom pravnog lica.
Tretman
otkrivenih
grešaka učinjenih u prethodnim
periodima zavisi od njihovog značaja i
uticaja na finansijske
izveštaje, a isti određu-
je priroda i veličina stavke koja je pogrešna.
Beznačajne ili nematerijalne greške
ispravljaju
se u godini u kojoj su otkrivene,
preko prihoda i rashoda
tekućeg perioda. I
sa aspekta Zakona o porezu na dobit, ovakve
greške
ne obavezuju pravno lice da podnosi
izmenjenu poresku prijavu za porez na dobit,
odnosno
prihodi i rashodi
proknjiženi u te-
kućoj godini (kada je otkrivena
greška)
pri-
znaju se u poreskom bilansu tekuće godine.
Materijalno značajna greška
iz ranijih pe-
rioda, otkrivena
u tekućem periodu, ne može
da utiče na poslovni rezultat tekućeg perio-
da. Zbog toga se greška
ispravlja
u početnom
stanju godine u kojoj je otkrivena,
tako što se
knjiži na teret ili u korist neraspoređene
dobiti ranijih godina. I sa aspekta Zakona o
porezu na dobit pravnih lica tretman
mate-
rijalnih grešaka je „ozbiljniji”, pa se sastavlja
izmenjena poreska prijava za godinu kada
je propušteno knjiženje, odnosno
kada je greška
nastala.
MRS 8 izričito navodi da se greške
koje su
otkrivene
nakon odobravanja finansijskih
izve-
štaja za objavljivanje
ispravljaju
u finansijskim
izveštajima u godini u kojoj je greška
otkrivena,
tako da se koriguju uporedni
podaci za prethodnu
godinu. Rezultat toga je da finansijski
izve-
štaji prikazuju položaj i poslovne rezultate
prikazanog perioda kao da greška
nikada nije
nastala. U Napomenama uz izveštaje opisuje se
priroda greške.
U obrascu Izveštaj o promenama na kapitalu
ne koriguju se podaci za prethodnu
godinu, nego
se korekcija po osnovu greške
(ili promene
računovodstvene politike) iskazuje na rednom
broju 6 za godinu u kojoj je greška
otkrivena.
Po-
daci na rednom
broju 6 u stvari koriguju početno
stanje za tekuću godinu. To znači da se na rednom
broju 5 prikazuju nekorigovani podaci. Naravno,
ako je u 2019. godini otkrivena
greška
iz 2017. go-
dine, korekcija se unosi na redni
broj 2 obrasca,
umesto na redni
broj 5.
Na isti način MRS 8 tretira i promene ra-
čunovodstvenih politika. U vezi sa tim, MRS 1 u
paragrafu 106. ističe da se u Izveštaj o prome-
nama na kapitalu uključuju, između ostalog što je
navedeno u tom paragrafu, i efekti retrospek-
tivne primene ili retrospektivnog prepravljanja
za svaku komponentu
kapitala u skladu sa
MRS 8.
U paragrafu 110. MRS 1 dalje stoji: „IAS 8
zahteva
retrospektivno korigovanje efekata
promena računovodstvenih politika u meri u
kojoj je to izvodljivo, osim u slučajevima kada
prelazne odredbe drugog IFRS ne zahtevaju
drugačije. IAS 8 takođe zahteva
da se izvrši
retrospektivno ispravljanje
grešaka u meri u
kojoj je to izvodljivo. Retrospektivno korigova-
nje i retrospektivne ispravke vrše se na saldu
neraspoređene dobiti, osim u slučajevima kada
neki IFRS zahteva
retrospektivno korigovanje
ostalih komponenata kapitala.”
Korekcije se vrše na uporednim
podacima i
prikazuju se tako da prikažu stanje koje bi bilo u
slučaju da je novousvojena računovodstvena poli-
tika oduvek bila primenjivana. Pri tome treba
voditi računa da li je promena računovodstvene
politike predmet
MRS 8 ili se tretira u skladu
sa nekim drugim MRS.
Dakle, promena računovodstvenih politika
zahteva
retroaktivnu primenu, odnosno
prika-
zivanje podataka u ranijim periodima kao da je
nova politika primenjivana i tada. Ovo se posti-
že na taj način što se korekcije usled promene
računovodstvene politike uglavnom knjiže pre-
ko rezultata ranijih godina, odnosno
neraspore-
đenog dobitka
ili gubitka.
Zakonom o poreskom postupku i poreskoj administraciji
(„Sl. glasnik RS”, br. 80/2002 … i
86/2019 – dalje: ZPPPA) propisano je da obaveza
podnošenja
izmenjene poreske prijave postoji
kada poreski obveznik pre isteka roka zastare-
losti ustanovi da poreska prijava koju je podneo
Poreskoj upravi sadrži grešku
ili propust, odnosno
kada ustanovi da su u prvobitno podnetoj
poreskoj prijavi izostavljeni
ili pogrešno
uneti podaci, pod uslovom da za predmetni
po-
reski period nije pokrenut postupak poreske
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 75
RAČUNOVODSTVO
kontrole,
odnosno
da Poreska uprava nije done-
la rešenje o utvrđivanju poreza. S druge strane,
Zakonom o porezu na dobit pravnih lica („Sl.
glasnik RS”, br. 25/2001 … i 86/2019) nije uređen
poreski tretman
efekata promene računovod-
stvene politike.
Imajući u vidu da ZPPPA ne propisuje oba-
vezu podnošenja
izmenjene poreske prijave
usled promene računovodstvenih politika,
obveznik nije dužan da istu podnese
ukoliko
menja računovodstvene politike.
Iz Mišljenja Ministarstva finansija br. 011-
00-00319/2015-04 od 9. 11. 2015. godine:
„Saglasno navedenim zakonskim
odredbama,
u slučaju promene računovodstvene politike
vrednovanja
investicionih nekretnina usvaja-
njem metoda fer vrednosti,
obveznik nije dužan
da podnese
izmenjenu poresku prijavu za porez
na dobit pravnih lica za poreski period u ko-
jem je primenjivao prethodnu
računovodstvenu
politiku.”
Primer: Promena računovodstvene
politike – bez retrospektivne primene
Preduzeće DUD d. o. o. poseduje jedan građe-
vinski objekat. Na dan 31. 12. 2018. navedeni obje-
kat prikazan je u finansijskim
izveštajima po
modelu nabavne vrednosti.
Nabavna vrednost
je
5 miliona dinara, dok je korisni vek upotrebe
za objekat 50 godina, pri čemu je već 20 godina u
upotrebi.
Nabavna vrednost
5.000.000
Ispravak vrednosti
2.000.000
Sadašnja vrednost
31. 12. 2018. 3.000.000
Od 1. 1. 2019. godine DUD prelazi na model
vrednovanja
nekretnina po fer vrednosti
za
grupu osnovnih sredstava (građevinski obje-
kat). Procenjena vrednost
poslovne zgrade iz-
nosi 6 miliona dinara, a preostali korisni vek
upotrebe 30 godina, što implicira novu stopu
amortizacije od 3,33% godišnje.
Promena predstavlja
promenu računovod-
stvene politike usled promene osnove za
vrednovanje.
Međutim, u skladu sa MRS 8, ova
promena nije predmet
MRS 8, već promena koja
se tretira u skladu sa MRS 16. Za ovu promenu
računovodstvene politike ne primenjuje se re-
trospektivni pristup. Ovo sredstvo će na kraju
2019. godine u finansijskim
izveštajima biti
prikazano u sledećem iznosu:
31. 12. 2019. 31. 12. 2018.
Revalorizovana/
knjigovodstvena vrednost
6.000.000 5.000.000
Ispravak vrednosti
200.000 2.000.000
Sadašnja vrednost
5.800.000 3.000.000
Revalorizacione rezerve 3.000.000
U skladu sa MRS 16, DUD je u obavezi da izvrši
sledeća obelodanjivanja:
1. datum revalorizacije,
2. da li je procenu izvršio nezavisni procenitelj,
3. metode i značajne pretpostavke korišćene
prilikom procene fer vrednosti,
4. knjigovodstvenu vrednost
koja bi bila pri-
znata da su sredstva knjižena po modelu nabav-
ne vrednosti:
Po modelu nabavne vrednosti
31. 12. 2019. 31. 12. 2018.
Revalorizovana/
knjigovodstvena vrednost
5.000.000 5.000.000
Ispravak vrednosti
2.100.000 2.000.000
Sadašnja vrednost
2.900.000 3.000.000
5. Revalorizacione rezerve – 3.000.000 dinara.
Primer: Promena računovodstvene
politike – sa retrospektivnom primenom
U 2018. godini društvo je za izlaz robe sa za-
liha koristilo metod prosečne
cene, a za 2019.
godinu odlučilo je da promeni računovodstvenu
politiku i koristi FIFO metod.
1) Da je u 2018. godini koristilo FIFO metod,
iskazane zalihe robe na kraju perioda bile bi
veće za 3.000.000 dinara, a iskazani troškovi
prodate robe niži. Time bi neto dobit za 2018.
godinu bila veća za 2.550.000 dinara, a obave-
ze za porez na dobit veće za 450.000 dinara
(3.000.000 x 15%).
U knjigovodstvu se u početnom stanju za 2019.
godinu sprovode sledeća knjiženja:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
132 Roba u prometu na
veliko 3.000.000
340 Neraspoređeni dobitak
ranijih godina 3.000.000
– za korekciju početnog stanja po osnovu promene
računovodstvene politike
1a
340 Neraspoređeni dobitak
ranijih godina 450.000
481 Obaveza za porez iz
rezultata 450.000
– obračun poreza na dobit na efekat korekcije
76 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
U Izveštaj o promenama na kapitalu društvo
pod rednim
brojem 6, u kolonu 8 (Neraspoređeni
dobitak) unosi korekciju koja je urađena na po-
četnom stanju, u iznosu od 450.000 dinara.
Popunjavanje obrasca Izveštaja
Obrazac Izveštaj o promenama na kapitalu
ima 17 kolona koje definišu pojedinu komponentu
kapitala i ostalog rezultata, a podaci se za
svaku komponentu
unose na 9 rednih
brojeva, po-
sebno za dugovna, a posebno za potražna
salda
računa.
Pod rednim
brojevima od 1 do 5 unose se po-
daci za 2018. godinu, a od 6 do 9 podaci za 2019.
godinu.
Znači, u obrascu se horizontalno
popunjavaju
vrednosti
za pojedine oblike kapitala koji su
dati vertikalno (kao što su prikazani u tabeli
2), za sledeće iznose:
„red. br. 1: Početno stanje prethodne
godine na
dan 1. 1. 2018;
„red. br. 2: Ispravka materijalno značajnih gre-
šaka i promena računovodstvenih politika;
„red. br. 3: Korigovano početno stanje prethodne
godine na dan 1. 1. 2018;
„red. br. 4: Promene u prethodnoj
2018. godini;
„red. br. 5: Stanje na kraju prethodne
godine 31.
12. 2018;
„red. br. 6: Ispravka materijalno značajnih gre-
šaka i promena računovodstvenih politika, pri
čemu se unose korekcije koje se odnose
na 2018, a
uočene su u 2019. godini, ali se ovde ne unose po-
daci u kolone 16 – Ukupan kapital i 17 – Gubitak
iznad kapitala;
„red. br. 7: Korigovano početno stanje tekuće
godine na dan 1. 1. 2019. godine, pri čemu se poda-
tak utvrđuje računski kao zbir iznosa iskazanih
na red. br. 5 i 6, vodeći računa o tome da li se
radi o dugovnim ili potražnim
iznosima, a po-
daci na ovom rednom
broju moraju da odgovaraju
podacima o kapitalu koji su iskazani u koloni 6
Bilansa stanja (krajnje stanje 31. 12. 2018. godine);
„red. br. 8: Promene u tekućoj 2019. godini, pri
čemu se dugovni promet unosi na redni
broj 8a, a
potražni
na redni
broj 8b, ali se ovde ne unose
podaci u kolone 16 – Ukupan kapital i 17 – Gubitak
iznad kapitala;
„red. br. 9: Stanje na kraju tekuće godine 31. 12.
2019. godine, pri čemu se podatak utvrđuje račun-
ski kao zbir iznosa iskazanih na red. br. 7 i 8,
vodeći računa o tome da li se radi o dugovnim
ili potražnim
iznosima, a podaci na ovom rednom
broju moraju da odgovaraju podacima o ka-
pitalu koji su iskazani u koloni 5 Bilansa stanja
(Tekuća godina).
Kolona 3 – Osnovni kapital
U kolonu se unose podaci o stanju i promena-
ma na računima grupe 30:
„300 – Akcijski kapital,
„301 – Udeli društava s ograničenom odgovornošću,
„302 – Ulozi,
„303 – Državni kapital,
„304 – Društveni kapital,
„305 – Zadružni
udeli,
„306 – Emisiona premija,
„309 – Ostali osnovni kapital.
Sve promene koje nastaju na sopstvenom
kapitalu dele se prema uzročnosti
u dve ka-
tegorije:
I kategorija: promene koje nastaju usled
aktivnosti vlasnika (npr. unos kapitala ili
povlačenje kapitala);
II kategorija: promene koje nastaju kao po-
sledica obavljanja
poslovanja društva (npr.
povećanja iz rezervi, iz neraspoređenog
dobitka,
smanjenja zbog pokrića gubitka
i sl.).
Promene u osnovnom kapitalu mogu da nasta-
nu povećanjem ili smanjenjem osnovnog kapita-
la. Povećanje osnovnog kapitala može da bude
po osnovu:
„novih uloga – novim emitovanjem akcija ili
nenovčanim ulozima, uslovnim povećanjem;
„prava pretvaranja obveznica u akcije, odnosno
pretvaranja dužničke
u vlasničku HOV;
„konverzije potraživanja u ulog – ciljnim pove-
ćanjem sa izdavanjem novih akcija;
„povećanja iz rezervi društva;
„neraspoređenog dobitka.
Primer: Povećanje kapitala
Preduzeće GRG a. d. postiglo je saglasnost s
imaocima emitovanih obveznica preduzeća da
iste konvertuje u akcije. Vrednost
obveznica
čiji je rok dospeća godinu dana pretvara se u ak-
cije u iznosu od 3.000.000 dinara. Odlukom Skupštine
izvršeno je povećanje osnovnog kapitala
– običnih
akcija iz viška
zakonskih
rezervi u
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 77
RAČUNOVODSTVO
iznosu od 2.300.000 dinara. Odlukom Skupštine
akcionara neraspoređena dobit iz ranijih go-
dina u iznosu od 1.200.000 dinara usmerava se
raspodelom za sledeće potrebe:
„statutarne rezerve 200.000 dinara,
„povećanje osnovnog kapitala 600.000 dinara,
„dividende akcionarima 400.000 dinara.
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
426 Obaveze po kratkoročnim
HOV 3.000.000
300 Akcijski kapital 3.000.000
– za konverziju obveznica u akcije
2.
321 Zakonske rezerve 2.300.000
300 Akcijski kapital 2.300.000
– za povećanje osnovnog kapitala iz rezervi
3.
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 1.200.000
322 Statutarne i druge
rezerve 200.000
300 Akcijski kapital 600.000
461 Obaveze za
dividende 400.000
– za raspodelu dobitka
iz ranijih godina
GRG nije imalo početno stanje ni promene u
2019. godini na kontima
grupe 31, 33 i 35. Saldo
računa klase 3 na 31. 12. 2019. godine sledi:
Konto
Opis
Stanje 1. 1. 2019. Stanje 31. 12. 2019.
dug. potr. dug. potr.
300 Akcijski
kapital
10.000.000 15.900.000
321 Zakonske
rezerve
4.000.000 1.700.000
322 Statutarne
i druge
rezerve
1.000.000 1.200.000
340 Neraspore-
đeni dobi-
tak ranijih
godina
2.000.000 800.000
GRG popunjava Izveštaj o promenama na kapi-
talu (prikazan je samo deo za koji ima unose) kao
što je prikazano u tabeli 3.
Tabela 3: Pojednostavljeni
prikaz Izveštaja o promenama na kapitalu GRG a. d.
Red.
br. OPIS
30 31 32 35 047 i 237 34
Ukupan
kapital
(3 do 15)
≥ 0
Gubitak
iznad
kapitala
(3 do 15)
< 0
Osnovni
kapital
Upisani
a neupla-
ćeni
kapital
Rezerve Gubitak
Otkupljene
sopstvene
akcije
Nera-
spore-
đeni
dobitak
1 2 3 4 5 6 7 8 16 17
7.
Korigovano početno stanje
tekuće godina na dan 1. 1.
2019.
a) korigovani dugovni saldo
računa (5a + 6a – 6b) ≥ 0
17.000
b) korigovani potražni
saldo računa (5b – 6a + 6b)
≥ 0 10.000 5.000 2.000
8.
Promene u tekućoj 2019.
godini
a) promet na dugovnoj strani
računa 2.300 1.200
b) promet na potražnoj
strani računa 5.900 200
9.
Stanje na kraju tekuće
godine 31. 12. 2019.
a) dugovni saldo računa
19.600
(7a + 8a – 8b) ≥ 0
b) potražni
saldo računa
(7b – 8a + 8b) ≥ 0 15.900 2.900 800
Smanjenje osnovnog kapitala takođe je odre-
đeno zakonskom i internom
regulativom, a vrši
se s namerom da se poboljša rentabilnost
kom-
panije, izvrši sanacija i sl. Najčešći oblici
smanjenja osnovnog kapitala mogu da budu:
78 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
„redovno smanjenje po osnovu smanjenja nomi-
nalne vrednosti
akcija ili spajanjem akcija, čija
je posledica smanjenje aktive odnosno
gotovine,
kao i smanjenje akcijskog kapitala po osnovu re-
dovnih (i/ili prioritetnih) akcija;
„pojednostavljeno
smanjenje osnovnog kapita-
la izazvano potrebama pokrivanja gubitaka ili
prenosa sredstava u obavezne rezerve;
„smanjenje osnovnog kapitala otkupom
i povla-
čenjem akcija.
Kolona 4 – Upisani a neuplaćeni kapital
U navedenu kolonu unose se podaci o stanju i
promenama na računima grupe 31:
„310 – Upisane a neuplaćene akcije,
„311 – Upisani a neuplaćeni udeli i ulozi.
Kolona 5 – Rezerve
U ovu kolonu unose se podaci o stanju i prome-
nama na računima grupe 32:
„321 – Zakonske rezerve,
„322 – Statutarne i druge rezerve.
Kolona 6 – Gubitak
Ovde se unose podaci o stanju i promenama na
računima grupe 35:
„350 – Gubitak ranijih godina,
„351 – Gubitak tekuće godine.
Primer: Pokriće gubitka
ranijih godina
Preduzeće Krcko
d. o. o. usvojilo je finansijski
izveštaj za 2018. godinu i doneta je odluka
da se gubitak ranijih godina u iznosu od 550.000
dinara pokrije na sledeći način:
iz celokupne
raspoložive neraspoređene
dobiti u iznosu od 300.000 dinara;
dodatnom uplatom osnivača radi pokrića
dobitka
u iznosu od 250.000 dinara. Osnivač je
uplatio navedeni iznos.
Knjiženje u 2019. godini:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
340 Neraspoređeni dobitak
ranijih godina 300.000
228 Ostala kratkoročna
potraživanja 250.000
350 Gubitak ranijih godina 550.000
– za pokriće gubitka
ranijih godina po Odluci
2.
241 Tekući (poslovni)
računi 250.000
228 Ostala kratkoročna
potraživanja 250.000
– za uplatu osnivača za pokrivanje gubitka
Kolona 7 – Otkupljene
sopstvene
akcije
U navedenu kolonu unose se podaci o stanju i
promenama na računima 047 i 237:
„047 – Otkupljene
sopstvene
akcije i otkupljeni
sopstveni
udeli,
„237 – Otkupljene
sopstvene
akcije namenjene
prodaji i otkupljeni
sopstveni
udeli namenjeni
prodaji ili poništavanju.
Primer: Otkup
sopstvenih
akcija SAM a. d.
Skupština
društva SAM a. d. donela je odluku
o otkupu
100 sopstvenih
akcija, koje moraju da se
otuđe u roku od jedne
godine po ceni od 10.000
dinara po akciji. Nominalna vrednost
akcije je
8.000 dinara.
Na osnovu odluke Skupštine
kupovina je rea-
lizovana 4. maja 2018. godine.
U početnom stanju 1. 1. 2019. godine SAM je ima-
lo 20 ranije stečenih sopstvenih
akcija, vrednosti
160.000 dinara, na računu 047. Ove akcije
prenelo je na račun 237.
Prodato je 8. marta 2019. godine 80 akcija po
ceni od 11.000 dinara po akciji. Preostale sopstvene
akcije SAM je poništilo.
Knjiženje u 2018. godini:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
237 Otkupljene
sopstvene
akcije i otkupljeni
udeli 800.000
306 Emisiona premija 200.000
241 Tekući račun 1.000.000
– za otkupljene
sopstvene
akcije
2.
340 Neraspoređeni dobitak
ranijih godina 200.000
306 Emisiona premija 200.000
– za prenos dugovnog salda konta
306*
* Negativna emisiona premija, odnosno
dugovni saldo
na računu 306 na dan bilansa prenosi se na račun 340.
Knjiženje u 2019. godini:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
241 Tekući račun 880.000
237 Otkupljene
sopstvene
akcije 640.000
306 Emisiona premija 240.000
– za prodaju sopstvenih
akcija 8. marta 2019. g.
2.
237 Otkupljene
sopstvene
akcije 160.000
047 Otkupljene
sopstvene
akcije 160.000
– za prenos sopstvenih
akcija sa računa 047
3.
300 Akcijski kapital 320.000
237 Otkupljene
sopstvene
akcije 320.000
– za poništenje preostalih 40 sopstvenih
akcija
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 79
RAČUNOVODSTVO
Kolona 8 – Neraspoređeni dobitak
U ovu kolonu unose se podaci o stanju i prome-
nama na računima grupe 34:
„340 – Neraspoređeni dobitak ranijih godina,
„341 – Neraspoređeni dobitak tekuće godine.
Na računu 340 – Neraspoređeni dobitak ranijih
godina iskazuje se kumulirani neraspore-
đeni dobitak ranijih godina. U korist ili na
teret ovog računa knjiži se i efekat po osnovu
promene računovodstvene politike i ispravke
materijalno značajne greške
u skladu sa MRS 8 i
usvojenom računovodstvenom politikom, kao i
po osnovu raspodele dobiti, po osnovu sticanja
i otuđenja sopstvenih
akcija kada nastaje nega-
tivna emisiona premija.
Na računu 341 – Neraspoređeni dobitak tekuće
godine iskazuje se neraspoređeni dobitak
tekuće godine. Prilikom otvaranja poslovnih
knjiga na početku
naredne
poslovne godine saldo
sa ovog računa prenosi se na račun 340 – Neraspoređeni
dobitak ranijih godina.
Primer: Promene na neraspoređenom dobitku
preduzeća SAM a. d.
SAM a. d. u 2019. godini ustanovilo je da je
fakturu primljenu od dobavljača
u 2018. godini
pogrešno
knjižilo za 200.000 dinara. Radi se o
materijalnoj grešci.
Skupština
društva SAM a. d. 15. maja 2019.
godine usvojila je revidirane finansijske
iz-
veštaje za 2018. godinu. Na sednici
je donesena
odluka o rasporedu ostvarene neto dobiti iz
2018. godine u visini od 2.000.000 dinara, i to:
„60% u statutarne rezerve,
„40% za isplatu akcionarima.
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
340 Neraspoređeni dobi-
tak ranijih godina 200.000
435 Dobavljači
u zemlji 200.000
– za knjiženje materijalne greške
1. 1. 2019.
2.
341 Neraspoređeni dobi-
tak tekuće godine 2.000.000
340 Neraspoređeni dobi-
tak ranijih godina 2.000.000
– za prenos neraspoređenog dobitka
prilikom otvaranja
knjiga za 2019. godinu, 1. 1. 2019.
3.
340 Neraspoređeni dobi-
tak ranijih godina 2.000.000
322 Statutarne i druge
rezerve 1.200.000
461 Obaveze za
dividende 800.000
– za raspodelu dobitka
iz ranijih godina
Neto rezultat poslovanja za 2019. godinu izno-
si 1.800.000 dinara i 31. 12. 2019. godine evidentiran
je na kontu
341.
SAM a. d. popunjava Izveštaj o promenama na kapitalu (prikazan je samo deo za koji ima unose)
kao što je prikazano u tabeli 4.
Tabela 4: Pojednostavljeni
prikaz Izveštaja o promenama na kapitalu SAM a. d.
u hiljadama
Red.
br. OPIS
30 31 32 35 047 i
237 34
Ukupan
kapital
(3 do 15)
≥ 0
Gubitak
iznad
kapitala
(3 do 15)
< 0
Osnovni
kapital
Upisani
a neuplaćeni
kapital
Rezer-
ve
Gubi-
tak
Otkup-
ljene
sop-
stvene
akcije
Nera-
spore-
đeni
dobi-
tak
1 2 3 4 5 6 7 8 16 17
1. Početno stanje prethodne
godine na dan
1. 1. 2018.
a) dugovni saldo računa 160
b) potražni
saldo računa 5.000 1.000 5.840
2. Ispravka materijalno značajnih grešaka
i promena računovodstvenih politika
a) ispravke na dugovnoj strani računa
b) ispravke na potražnoj
strani računa
3. Korigovano početno stanje prethodne
godine na dan 1. 1. 2018.
a) korigovani dugovni saldo računa (1a
+ 2a – 2b) ≥ 0 0 0 0 0 160 0
5.840
b) korigovani potražni
saldo računa
(1b – 2a + 2b) ≥ 0 5.000 0 0 0 0 1.000
80 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
4. Promene u prethodnoj
2018. godini
a) promet na dugovnoj strani računa 200 800 200
b) promet na potražnoj
strani računa 200 2.000 2.200
5. Stanje na kraju prethodne
godine 31. 12.
2018.
a) dugovni saldo računa (3a + 4a – 4b) ≥ 0 200 0 0 0 960 200
6.840
b) potražni
saldo računa (3b – 4a + 4b)
≥ 0 5.200 0 0 0 0 3.000
6. Ispravka materijalno značajnih grešaka
i promena računovodstvenih politika
a) ispravke na dugovnoj strani računa 200
b) ispravke na potražnoj
strani računa 0
7. Korigovano početno stanje tekuće
godina na dan 1. 1. 2019.
a) korigovani dugovni saldo računa (5a
+ 6a – 6b) ≥ 0 200 0 0 0 960 400
6.640
b) korigovani potražni
saldo računa
(5b – 6a + 6b) ≥ 0 5.200 0 0 0 0 3.000
8. Promene u tekućoj 2019. godini
a) promet na dugovnoj strani računa 320 0 2.000
b) promet na potražnoj
strani računa 240 1.200 960 1.800 1.880
9. Stanje na kraju tekuće godine 31. 12. 2019.
a) dugovni saldo računa (7a + 8a – 8b) ≥ 0 520 0 0 0 960 2.400
8.520
b) potražni
saldo računa (7b – 8a + 8b)
≥ 0 5.440 0 1.200 0 960 4.800
Primer: Revalorizacione rezerve
preduzeća MAKI
Preduzeće MAKI d. o. o. Pravilnikom o ra-
čunovodstvu i računovodstvenim politikama
utvrdilo je da se građevinski objekti naknadno
vrednuju
prema modelu revalorizacije, kao i da
se knjiženje vrši eliminisanjem ispravke vrednosti,
odnosno
da nabavna vrednost
posle pro-
cene bude jednaka
procenjenoj fer vrednosti.
Eksterni
nezavisni procenitelj izvršio je pro-
cenu fer vrednosti
poslovne zgrade na dan 31. 12.
2019. godine i izdao izveštaj o proceni u kome
je navedeno da je fer vrednost
poslovne zgrade
10 miliona dinara. Neotpisana knjigovodstvena
vrednost
poslovne zgrade pre procene evidentirana
je u iznosu od 6 miliona dinara.
U računovodstvu je proknjižena utvrđena ra-
zlika:
Konto
Opis Dug. Potr.
022 Građevinski objekti -36.000.000
029 Ispravka vrednosti
građevinskih
objekata -40.000.000
330 Revalorizacione
rezerve 4.000.000
– za knjiženje procenjene fer vrednosti
na 31. 12. 2019.
Kolona 9 – Revalorizacione rezerve
U ovu kolonu unose se podaci o stanju i prome-
nama na računu 330 – Revalorizacione rezerve po
osnovu revalorizacije nematerijalne imovine,
nekretnina, postrojenja i opreme.
Ako se knjigovodstvena vrednost
sredstva
poveća kao rezultat revalorizacije, navedeno
povećanje (nerealizovani dobitak) iskazuje se
kao revalorizaciona rezerva. Ako se knjigovod-
stvena vrednost
sredstva smanji kao rezultat
revalorizacije, to smanjenje (nerealizovani
gubitak) knjiži se na teret ranije formiranih
revalorizacionih rezervi do iznosa postojećih
revalorizacionih rezervi ili kao rashod
u Bi-
lansu uspeha ako rezerve koje se odnose
na dato
sredstvo nisu ranije formirane ili je iznos
postojećih rezervi manji od nastalih gubitaka.
Revalorizaciona rezerva direktno se preno-
si na neraspoređeni dobitak samo kada se ona
realizuje:
„prilikom prodaje ili rashodovanja
sredstva i
„tokom obračuna amortizacije sredstva.
MSFI ne predviđaju mogućnost da se nere-
alizovane revalorizacione rezerve koriste
za pokriće gubitaka.
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 81
RAČUNOVODSTVO
Kolona 10 – Aktuarski dobici ili gubici
U datu kolonu unose se podaci o stanju i prome-
nama na računu 331 – Aktuarski dobici ili gubici
po osnovu planova definisanih primanja. Radi se
o aktuarskim
dobicima ili gubicima u vezi sa
naknadama
posle prestanka radnog
odnosa
(osim
otpremnina
i naknada
iz kapitala), u skladu sa
odredbama MRS 19, odnosno
odeljka 28 MSFI za
MSP. Korisnicima MSFI za MSP dopušteno je
da se opredele da ove dobitke
ili gubitke
ne is-
kazuju u okviru ostalog sveobuhvatnog dobitka,
već da ih direktno priznaju u Bilansu uspeha. Na-
čin prikazivanja i tretman
aktuarskih
dobita-
ka ili gubitaka po osnovu planova definisanih
primanja jeste izbor računovodstvene politike.
Ove naknade
isplaćuju se posle prestanka radnog
odnosa,
a primeri su dodatno zdravstveno
osiguranje, penzije itd., koje poslodavac ispla-
ćuje bivšem zaposleniku u skladu sa usvojenim
planom naknada
posle prestanka radnog
odnosa.
Kolona 11 – Dobici ili gubici po osnovu
ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala
U ovu kolonu unose se podaci o stanju i prome-
nama na računu 332 – Dobici ili gubici po osnovu
ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala.
Kolona 12 – Dobici ili gubici po osnovu
udela u ostalom dobitku
ili gubitku
pridruženih društava
Ovde se unose podaci o stanju i promenama na
računu 333 – Dobici ili gubici po osnovu udela
u ostalom sveobuhvatnom dobitku
ili gubitku
pridruženih društava, ali samo preduzeća koja
učešća u kapitalu pridruženih društava iska-
zuju po metodi udela.
Primer: Dobitak preduzeća MAKI po osnovu
udela u ostalom dobitku
pridruženog
društva TAKI
Preduzeće MAKI d. o. o. u septembru
2019. go-
dine otkupilo
je udeo u preduzeću TAKI d. o. o. za
2.000.000 dinara, čime je steklo udeo od 35%. Za
usluge posredovanja i savetovanja u ovom poslu
platilo je 90.000 dinara advokatskoj kancelari-
ji DA-NE.
Preduzeće TAKI ostvarilo je u 2019. godini
dobitak u visini od 350.000 dinara, a na 31. 12.
2019. godine izvršilo je i revalorizaciju ne-
kretnina i opreme, čime je revalorizacione
rezerve povećalo za 1.400.000 dinara.
Knjiženje primenom metode udela je sledeće:
Red.
br.
Konto
Opis Dug. Potr.
1.
041 Učešće u kapitalu
ostalih pridruže-
nih pravnih lica 2.090.000
439 Ostale obaveze iz
poslovanja 2.000.000
435 Dobavljači
u zemlji 90.000
– za kupovinu 35% udela u preduzeću TAKI d. o. o.
2.
041 Učešće u kapitalu
ostalih pridruže-
nih pravnih lica 612.500
661 Finansijski
prihodi od ostalih
povezanih lica 122.500
333 Dobici ili gubici
po osnovu udela u
ostalom sveobuhvat-
nom dobitku
ili
gubitku
pridruže-
nih društava 490.000
– za ostvareni dobitak i izvršenu revalorizaciju
preduzeća TAKI
Kolona 13 – Dobici ili gubici po osnovu
inostranog poslovanja i preračuna finansijskih
izveštaja
U ovu kolonu unose se podaci o stanju i pro-
menama na računima 334 – Dobici ili gubici po
osnovu preračuna finansijskih
izveštaja inostranog
poslovanja i 335 – Dobici ili gubici od
instrumenata zaštite neto ulaganja u inostrano
poslovanje.
Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih
izveštaja inostranog poslovanja
predstavljaju
efekte kursnih razlika koje su na-
stale po osnovu ulaganja u inostrano poslovanje,
koji se priznaju u okviru ostalog sveobuhvatnog
dobitka
u skladu sa paragrafom 30. MRS 21. Prav-
na lica koja primenjuju MSFI za MSP na ovom
računu iskazuju dobitke
ili gubitke
po osnovu
preračuna finansijskih
izveštaja inostranog
poslovanja, u skladu sa odeljcima 5 i 30 MSFI
za MSP.
Paragraf 30. MRS 21:
„Kada je dobitak ili gubitak od nemonetarne
stavke priznat direktno u UKUPNOm ostalom re-
zultatu, svaka komponenta
razmene tog dobitka
ili gubitka
priznaje se u UKUPNOm ostalom re-
zultatu. I obratno, kada se dobitak ili gubitak
od nemonetarne stavke priznaje u dobitku
ili
gubitku,
svaka komponenta
razmene tog dobitka
ili gubitka
priznaje se u dobitku
ili gubitku.”
82 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Paragraf 32. MRS 21:
„Kursne razlike nastale na monetarnim
stavkama koje čine deo neto investicije iz-
veštajnog entiteta
u inostrano poslovanje
priznaju se u dobitku
ili gubitku
u zasebnim
finansijskim
izveštajima izveštajnog entiteta
ili, ako je prikladnije,
u pojedinačnim
finansijskim
izveštajima inostranog poslo-
vanja.
U finansijskim
izveštajima koji obuhvata-
ju inostrano poslovanje i izveštajni entitet
(na primer konsolidovani finansijski
izve-
štaji kada je inostrano poslovanje zavisni
entitet)
ovakve kursne razlike inicijalno se
priznaju u UKUPNOm ostalom rezultatu i pre-
bacuju se iz kapitala u dobitak ili gubitak
prilikom otuđenja neto investicije, u skladu
sa paragrafom 48. Paragraf 48. navodi: „Pri-
likom otuđenja inostranog poslovanja kumula-
tivni iznos kursnih razlika koji se odnosi
na
to inostrano poslovanje, priznat u UKUPNOm
ostalom rezultatu i akumuliran u zasebnoj
komponenti
kapitala, prebacuje se iz kapita-
la u dobitak ili gubitak kada se dobitak ili
gubitak priznaju.”
Kolona 14 – Dobici ili gubici po osnovu
hedžinga novčanog toka
Ovde se unose podaci o stanju i promenama na
računu 336 – Dobici ili gubici po osnovu instrumenata
zaštite rizika (hedžinga) novčanog toka.
Kolona 15 – Dobici ili gubici po osnovu
HOV raspoloživih za prodaju
U navedenu kolonu unose se podaci o stanju i
promenama na računu 337 – Dobici ili gubici po
osnovu hartija od vrednosti
raspoloživih za
prodaju.
Na računu 337 iskazuju se promene fer vrednosti
finansijske
imovine raspoložive za pro-
daju u skladu sa paragrafom 55. MRS 39 i MSFI 7.
Paragraf 55. MRS 39:
„Dobitak ili gubitak koji se javlja
usled pro-
mene fer vrednosti
finansijskog
sredstva ili
finansijske
obaveze koja nije deo odnosa
hedžin-
ga, treba da se priznaje na sledeći način:
(a) Dobitak ili gubitak od finansijskog
sred-
stva ili finansijske
obaveze klasifikovane po
fer vrednosti
kroz Bilans uspeha treba da se
priznaje u Bilansu uspeha.
(b) Dobitak ili gubitak od finansijskog
sredstva raspoloživog za prodaju treba da se
priznaje u ukupni
ostali rezultat, osim za troškove
od umanjenja vrednosti
i devizne dobitke
i gubitke,
dok finansijsko
sredstvo ne prestane
da se priznaje. Tada će akumulirani dobitak ili
gubitak, prethodno
priznat u UKUPNOm ostalom
rezultatu, biti reklasifikovan iz kapitala u
Bilans uspeha kao reklasifikacija usled ko-
rigovanja. Međutim, kamata izračunata kori-
šćenjem metoda efektivne kamate priznaje se
u Bilansu uspeha. Dividende od instrumenta
kapitala raspoloživog za prodaju priznaju se u
Bilansu uspeha kada se ustanovi pravo entiteta
da prima uplate.”
Primer: Rezultat od HOV raspoloživih za
prodaju preduzeća MAKI
Preduzeće MAKI d. o. o. kupilo je u 2018. godi-
ni na berzi 100 akcija u cilju ulaganja, po ceni od
3.000 dinara po akciji. U skladu sa tim, kupljene
akcije klasifikovane su kao sredstva raspolo-
živa za prodaju.
Na dan bilansa 31. 12. 2018. godine berzanska
cena akcija je 2.800 dinara po akciji. MAKI je
akcije prodalo sredinom 2019. godine po ceni
od 3.100 dinara po akciji.
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica i
druge HOV raspoloži-
ve za prodaju 300.000
241 Tekući račun 300.000
– za kupovinu akcija u 2018. godini
2.
337 Dobici ili gubici po
osnovu HOV raspolo-
živih za prodaju 20.000
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica i
druge HOV raspoloži-
ve za prodaju 20.000
– za promenu fer vrednosti
na 31. 12. 2018. godine
3.
206 Ostala potraživanja
po osnovu prodaje 310.000
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica i
druge HOV raspoloži-
ve za prodaju 280.000
672 Dobici od prodaje
učešća i HOV 10.000
337 Dobici ili gubici po
osnovu HOV raspolo-
živih za prodaju 20.000
– za prodaju kupljenih akcija u 2019. godini
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 83
RAČUNOVODSTVO
MAKI d. o. o. popunjava Izveštaj o promenama na kapitalu (prikazan je samo deo za komponente
osta-
log rezultata) kao što je prikazano u tabeli 5.
Tabela 5: Pojednostavljeni
prikaz Izveštaja o promenama na kapitalu MAKI d. o. o.
Red.
br. OPIS
330 331 332 333 334 i 335 336 337
Ukupan
kapi-
tal (3
do 15)
≥ 0
Revalo-
riza-
cione
rezerve
Aktu-
arski
dobi-
ci ili
gubici
Dobici
ili gu-
bici po
osnovu
ulaganja u
vlasničke
instru-
mente
kapitala
Dobici ili
gubici po
osnovu ude-
la u ostalom
dobitku
ili
gubitku
pri-
druženih
društava
Dobici
ili gubici
po osnovu
inostranog
poslovanja
i preraču-
na finan-
sijskih
izve-štaja
Dobici
ili gu-
bici po
osnovu
hedžinga
novčanog
toka
Dobici
ili
gubici
po osno-
vu HOV
raspo-
loži-
vih za
prodaju
1 2 9 10 11 12 13 14 15 16
1.
Početno stanje prethodne
godine na dan 1.
1. 2018.
a) dugovni saldo računa
0
b) potražni
saldo
računa
2.
Ispravka materijalno
značajnih grešaka
i promena
računovodstvenih
politika
a) ispravke na dugovnoj
strani računa
b) ispravke na potražnoj
strani računa
3.
Korigovano početno
stanje prethodne
godine
na dan 1. 1. 2018.
a) korigovani dugovni
saldo računa (1a + 2a –
2b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 0
0
b) korigovani potražni
saldo računa (1b – 2a +
2b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 0
4.
Promene u prethodnoj
2018. godini
a) promet na dugovnoj
strani računa 20
-20
b) promet na potražnoj
strani računa
5.
Stanje na kraju prethodne
godine 31. 12. 2018.
a) dugovni saldo računa
(3a + 4a – 4b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 20
-20
b) potražni
saldo
računa (3b – 4a + 4b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 0
6.
Ispravka materijalno
značajnih grešaka
i promena
računovodstvenih
politika
a) ispravke na dugovnoj
strani računa
0
b) ispravke na potražnoj
strani računa
84 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. OPIS
330 331 332 333 334 i 335 336 337
Ukupan
kapi-
tal (3
do 15)
≥ 0
Revalo-
riza-
cione
rezerve
Aktu-
arski
dobi-
ci ili
gubici
Dobici
ili gu-
bici po
osnovu
ulaganja u
vlasničke
instru-
mente
kapitala
Dobici ili
gubici po
osnovu ude-
la u ostalom
dobitku
ili
gubitku
pri-
druženih
društava
Dobici
ili gubici
po osnovu
inostranog
poslovanja
i preraču-
na finan-
sijskih
izve-štaja
Dobici
ili gu-
bici po
osnovu
hedžinga
novčanog
toka
Dobici
ili
gubici
po osno-
vu HOV
raspo-
loži-
vih za
prodaju
7.
Korigovano početno
stanje tekuće godina na
dan 1. 1. 2019.
a) korigovani dugovni
saldo računa (5a + 6a –
6b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 20
-20
b) korigovani potražni
saldo računa (5b – 6a +
6b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 0
8.
Promene u tekućoj 2019.
godini
a) promet na dugovnoj
strani računa
4.510
b) promet na potražnoj
strani računa 4.000 490 20
9.
Stanje na kraju tekuće
godine 31. 12. 2019.
a) dugovni saldo računa
(7a + 8a – 8b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 20
4.490
b) potražni
saldo
računa (7b – 8a + 8b) ≥ 0 4.000 0 0 490 0 0 20
Kolona 16 – Ukupan kapital i kolona 17 –
Gubitak iznad kapitala
U kolonu 16 unosi se ukupan kapital ako je po-
zitivan, a ako nije, u kolonu 17 unosi se gubitak
iznad visine kapitala (negativni kapital).
U navedene kolone unose se podaci samo
na redne
brojeve koji predstavljaju
stanje na
određeni dan, a ne unose se podaci za iskazi-
vanje promena. Naravno, na istom rednom
bro-
ju ne može biti iskazan podatak i u koloni 16
i u koloni 17.
Kontrola:
Prebijeni saldo podataka pod
rednim
brojem 9 za svaku komponentu
kapita-
la mora da odgovara saldu na računima kapi-
tala na 31. 12. 2019. godine.
Logička kontrola
Nakon sastavljanja
obrasca Izveštaja o pro-
menama na kapitalu preporučljivo
je da se uradi
logička kontrola
unesenih iznosa i salda.
„Na pojedinim pozicijama ne može biti prika-
zan dugovni saldo (na primer: osnovni kapital,
rezerve, emisiona premija), dok na pojedinim
pozicijama ne može biti prikazan potražni
saldo (na primer: gubitak, otkupljene
sopstvene
akcije i udeli). Naravno, pojedine pozicije mogu
da imaju i dugovna i potražna
salda (računi od
331 do 337).
„Na istom rednom
broju ne može da bude pri-
kazan podatak i u koloni 16 – Ukupan kapital i u
koloni 17 – Gubitak iznad kapitala.
„Podaci iskazani na rednim
brojevima Izve-
štaja na kojima se iskazuje stanje na određeni
dan moraju da budu usklađeni sa ukupnim
stanjem
kapitala prikazanim u Bilansu stanja, ali i sa
stanjem pojedine komponente
kapitala na dan 31.
12. 2018. godine.
Zaključak
Tehnički,
Izveštaj o promenama na kapita-
lu najlakše
se sastavlja
tako što se računi ka-
pitala grupišu onim redosledom koji je dat u
obrascu Izveštaja i iskazuje promet (dugovni i
potražni)
i stanje na svakom računu. Naravno,
treba paziti da li je na računima kapitala bilo
korigovanja za materijalne greške
ranijih pe-
rioda ili promene računovodstvene politike,
odnosno
reklasifikacije usled prve primene
MSFI za MSP. PS
RAČUNOVODSTVO
Redakcija
Izveštaj o promenama na kapitalu
za 2019. godinu
Izveštaj o promenama na kapitalu jedan je od pet delova punih finansijskih
izveštaja. Obveznici sastavljanja
ovog izveštaja jesu pravna lica koja primenjuju
MSFI, odnosno
MSFI za MSP. U obrascu Izveštaja prate se stanja i
promene na grupama računa kapitala (klase 3) u prethodnoj
i u tekućoj godini.
Posebno se iskazuju promene na svakoj komponenti
kapitala nastale usled
materijalno značajnih grešaka i promena računovodstvenih politika. Računi
ostalog rezultata prate se pojedinačno
(od 330 do 337), a komponente
kapitala
na nivou grupe (30, 31, 32, 34 i 35), uz dodavanje otkupljenih
sopstvenih
akcija
koje se vode na kontima
047 i 247. Izveštaj se popunjava u hiljadama dinara.
Uvod
Izveštaj o promenama na kapitalu čini deo
završnog
računa kod obveznika sastavljanja
„pu-
nih finansijskih
izveštaja”. Odnos
Izveštaja o
promenama na kapitalu sa ostalim finansijskim
izveštajima prikazuje slika 1.
Obveznici sastavljanja
ovog izveštaja jesu
pravna lica koja primenjuju MSFI, odnosno
MSFI za MSP, što prikazuje tabela 1.
Slika 1: Odnos
Izveštaja o promenama na kapitalu sa ostalim finansijskim
izveštajima
Skraćeni nazivi koji su korišćeni u ovom
tekstu
odnose
se na sledeće:
„Međunarodni
standardi finansijskog
izve-
štavanja (dalje: MSFI);
„Međunarodni
standardi finansijskog
izve-
štavanja za mala i srednja pravna lica (dalje:
MSFI za MSP);
„Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja,
prezentacije
i obelodanjivanja pozicija u
pojedinačnim
finansijskim
izveštajima mikro i
drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013
i 95/2014 – dalje: Pravilnik za mikro i druga prav-
na lica);
„Zakon o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br.
62/2013 i 30/2018 – dalje: Zakon).
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 73
RAČUNOVODSTVO
Tabela 1: Obaveza izrade Izveštaja o prome-
nama na kapitalu
Pravna lica
razvrstana kao:
Primenjuju
računovodstveni
propis:
Obaveza
sastavljanja
Izveštaja
Mikro
Pravilnik za mikro i
druga pravna lica NE
MSFI za MSP DA
Mala MSFI za MSP DA
Srednja
MSFI za MSP DA
MSFI DA
Velika MSFI DA
Nezavisno od razvrstavanja prikazanog u
tabeli 1, pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja
konsolidovanih finansijskih
izve-
štaja (matična
pravna lica), javna društva,
odnosno
društva koja se pripremaju da posta-
nu javna, u skladu sa zakonom kojim se uređuje
tržište kapitala, nezavisno od veličine,
primenjuju MSFI, što znači da su obavezni
da sastavljaju
i Izveštaj o promenama na ka-
pitalu.
Izveštaj o promenama na kapitalu za 2018.
godinu sastavlja
se u skladu sa odredbama Pra-
vilnika o sadržini i formi obrazaca finansijskih
izveštaja za privredna
društva, zadruge
i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 i
144/2014 – dalje: Pravilnik), pri čemu nema iz-
mena u odnosu
na sastavljanje
ovog izveštaja za
prethodnu
godinu.
Izveštaj o promenama na kapitalu govori
šta se dešava sa kapitalom u jednom
vremen-
skom periodu, odnosno
objašnjava zbog čega je
došlo do povećanja ili smanjenja kapitala, kao
što je prikazano u tabeli 2.
Tabela 2: Promene na kapitalu
Kolona i naziv kolone iz Izveštaja Neki od osnova nastanka promene
30 Osnovni kapital – novi ulozi u privredno
društvo,
– smanjenje osnovnog kapitala,
– povećanje osnovnog kapitala iz rezervi društva,
– poništenje sopstvenih
akcija/udela,
– uplata kapitala u iznosu višem od nominalnog (emisiona premija)
31 Upisani a neuplaćeni kapital
32 Rezerve – smanjenje rezervi zbog prenosa na osnovni kapital (povećanje),
– unošenje dodatnih uplata koje se evidentiraju
direktno na kapital u okviru
računa 322 – Statutarne rezerve
35 Gubitak – ostvaren rezultat – neto gubitak
047 i 237 Otkupljene
sopstvene
akcije
– sticanje sopstvenih
akcija/udela društva,
– poništenje otkupljenih
sopstvenih
akcija/udela,
– prodaja sopstvenih
akcija trećim licima
34 Neraspoređeni dobitak – ostvaren rezultat – neto dobit,
– raspodela dobiti na dividende i druga primanja vlasnika i drugih lica,
– prenos pripadajućih revalorizacionih rezervi na neraspoređenu dobit kada
se realizuju – otuđenjem ili rashodovanjem
sredstava
330 Revalorizacione rezerve – razlika između niže knjigovodstvene vrednosti
nekretnina, postrojenja
i opreme i nematerijalne imovine naknadno
procenjivane prema modelu
revalorizacije i više fer vrednosti
iskazuje se kao revalorizaciona rezerva,
– smanjenje postojećih rezervi usled ponovne procene fer vrednosti,
– prenos pripadajućih revalorizacionih rezervi na neraspoređenu dobit kada
se realizuju – otuđenjem ili rashodovanjem
sredstava
331 Aktuarski dobici ili gubici
332 Dobici ili gubici po osnovu
ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala
– promena fer vrednosti
vlasničkog instrumenta
kapitala – akcija ili udela
koji se iskazuju na računima 040 i 041
333 Dobici ili gubici po osnovu
udela u ostalom dobitku
ili gubitku
pridruženih društava
– udeo ulagača u promenama u ostalom sveobuhvatnom dobitku
pridruženog
društva (na računu 041), koji ulaganje u pridruženi entitet
evidentira
po
metodi udela
334 i 335 Dobici ili gubici po
osnovu inostranog poslovanja i
preračuna finansijskih
izveštaja
– efekti kursnih razlika koje su nastale po osnovu ulaganja u inostrano
poslovanje, koji se priznaju u okviru ostalog sveobuhvatnog dobitka
336 Dobici ili gubici po osnovu
hedžinga novčanog toka
337 Dobici ili gubici po osnovu
HOV raspoloživih za prodaju
– procena fer vrednosti
HOV raspoloživih za prodaju (akcije i udeli koji se
iskazuju na računu 042) kada se efekti iskazuju u okviru pozicije kapitala kao
nerealizovani dobici i gubici
74 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Ispravka materijalno značajnih
grešaka i promena računovodstvenih
politika
Promene na kapitalu nastaju i po osnovu
ispravke grešaka i promene računovodstvene po-
litike u skladu sa MRS 8, a tretman
greški
treba
da bude uređen opštim
aktom pravnog lica.
Tretman
otkrivenih
grešaka učinjenih u prethodnim
periodima zavisi od njihovog značaja i
uticaja na finansijske
izveštaje, a isti određu-
je priroda i veličina stavke koja je pogrešna.
Beznačajne ili nematerijalne greške
ispravljaju
se u godini u kojoj su otkrivene,
preko prihoda i rashoda
tekućeg perioda. I
sa aspekta Zakona o porezu na dobit, ovakve
greške
ne obavezuju pravno lice da podnosi
izmenjenu poresku prijavu za porez na dobit,
odnosno
prihodi i rashodi
proknjiženi u te-
kućoj godini (kada je otkrivena
greška)
pri-
znaju se u poreskom bilansu tekuće godine.
Materijalno značajna greška
iz ranijih pe-
rioda, otkrivena
u tekućem periodu, ne može
da utiče na poslovni rezultat tekućeg perio-
da. Zbog toga se greška
ispravlja
u početnom
stanju godine u kojoj je otkrivena,
tako što se
knjiži na teret ili u korist neraspoređene
dobiti ranijih godina. I sa aspekta Zakona o
porezu na dobit pravnih lica tretman
mate-
rijalnih grešaka je „ozbiljniji”, pa se sastavlja
izmenjena poreska prijava za godinu kada
je propušteno knjiženje, odnosno
kada je greška
nastala.
MRS 8 izričito navodi da se greške
koje su
otkrivene
nakon odobravanja finansijskih
izve-
štaja za objavljivanje
ispravljaju
u finansijskim
izveštajima u godini u kojoj je greška
otkrivena,
tako da se koriguju uporedni
podaci za prethodnu
godinu. Rezultat toga je da finansijski
izve-
štaji prikazuju položaj i poslovne rezultate
prikazanog perioda kao da greška
nikada nije
nastala. U Napomenama uz izveštaje opisuje se
priroda greške.
U obrascu Izveštaj o promenama na kapitalu
ne koriguju se podaci za prethodnu
godinu, nego
se korekcija po osnovu greške
(ili promene
računovodstvene politike) iskazuje na rednom
broju 6 za godinu u kojoj je greška
otkrivena.
Po-
daci na rednom
broju 6 u stvari koriguju početno
stanje za tekuću godinu. To znači da se na rednom
broju 5 prikazuju nekorigovani podaci. Naravno,
ako je u 2019. godini otkrivena
greška
iz 2017. go-
dine, korekcija se unosi na redni
broj 2 obrasca,
umesto na redni
broj 5.
Na isti način MRS 8 tretira i promene ra-
čunovodstvenih politika. U vezi sa tim, MRS 1 u
paragrafu 106. ističe da se u Izveštaj o prome-
nama na kapitalu uključuju, između ostalog što je
navedeno u tom paragrafu, i efekti retrospek-
tivne primene ili retrospektivnog prepravljanja
za svaku komponentu
kapitala u skladu sa
MRS 8.
U paragrafu 110. MRS 1 dalje stoji: „IAS 8
zahteva
retrospektivno korigovanje efekata
promena računovodstvenih politika u meri u
kojoj je to izvodljivo, osim u slučajevima kada
prelazne odredbe drugog IFRS ne zahtevaju
drugačije. IAS 8 takođe zahteva
da se izvrši
retrospektivno ispravljanje
grešaka u meri u
kojoj je to izvodljivo. Retrospektivno korigova-
nje i retrospektivne ispravke vrše se na saldu
neraspoređene dobiti, osim u slučajevima kada
neki IFRS zahteva
retrospektivno korigovanje
ostalih komponenata kapitala.”
Korekcije se vrše na uporednim
podacima i
prikazuju se tako da prikažu stanje koje bi bilo u
slučaju da je novousvojena računovodstvena poli-
tika oduvek bila primenjivana. Pri tome treba
voditi računa da li je promena računovodstvene
politike predmet
MRS 8 ili se tretira u skladu
sa nekim drugim MRS.
Dakle, promena računovodstvenih politika
zahteva
retroaktivnu primenu, odnosno
prika-
zivanje podataka u ranijim periodima kao da je
nova politika primenjivana i tada. Ovo se posti-
že na taj način što se korekcije usled promene
računovodstvene politike uglavnom knjiže pre-
ko rezultata ranijih godina, odnosno
neraspore-
đenog dobitka
ili gubitka.
Zakonom o poreskom postupku i poreskoj administraciji
(„Sl. glasnik RS”, br. 80/2002 … i
86/2019 – dalje: ZPPPA) propisano je da obaveza
podnošenja
izmenjene poreske prijave postoji
kada poreski obveznik pre isteka roka zastare-
losti ustanovi da poreska prijava koju je podneo
Poreskoj upravi sadrži grešku
ili propust, odnosno
kada ustanovi da su u prvobitno podnetoj
poreskoj prijavi izostavljeni
ili pogrešno
uneti podaci, pod uslovom da za predmetni
po-
reski period nije pokrenut postupak poreske
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 75
RAČUNOVODSTVO
kontrole,
odnosno
da Poreska uprava nije done-
la rešenje o utvrđivanju poreza. S druge strane,
Zakonom o porezu na dobit pravnih lica („Sl.
glasnik RS”, br. 25/2001 … i 86/2019) nije uređen
poreski tretman
efekata promene računovod-
stvene politike.
Imajući u vidu da ZPPPA ne propisuje oba-
vezu podnošenja
izmenjene poreske prijave
usled promene računovodstvenih politika,
obveznik nije dužan da istu podnese
ukoliko
menja računovodstvene politike.
Iz Mišljenja Ministarstva finansija br. 011-
00-00319/2015-04 od 9. 11. 2015. godine:
„Saglasno navedenim zakonskim
odredbama,
u slučaju promene računovodstvene politike
vrednovanja
investicionih nekretnina usvaja-
njem metoda fer vrednosti,
obveznik nije dužan
da podnese
izmenjenu poresku prijavu za porez
na dobit pravnih lica za poreski period u ko-
jem je primenjivao prethodnu
računovodstvenu
politiku.”
Primer: Promena računovodstvene
politike – bez retrospektivne primene
Preduzeće DUD d. o. o. poseduje jedan građe-
vinski objekat. Na dan 31. 12. 2018. navedeni obje-
kat prikazan je u finansijskim
izveštajima po
modelu nabavne vrednosti.
Nabavna vrednost
je
5 miliona dinara, dok je korisni vek upotrebe
za objekat 50 godina, pri čemu je već 20 godina u
upotrebi.
Nabavna vrednost
5.000.000
Ispravak vrednosti
2.000.000
Sadašnja vrednost
31. 12. 2018. 3.000.000
Od 1. 1. 2019. godine DUD prelazi na model
vrednovanja
nekretnina po fer vrednosti
za
grupu osnovnih sredstava (građevinski obje-
kat). Procenjena vrednost
poslovne zgrade iz-
nosi 6 miliona dinara, a preostali korisni vek
upotrebe 30 godina, što implicira novu stopu
amortizacije od 3,33% godišnje.
Promena predstavlja
promenu računovod-
stvene politike usled promene osnove za
vrednovanje.
Međutim, u skladu sa MRS 8, ova
promena nije predmet
MRS 8, već promena koja
se tretira u skladu sa MRS 16. Za ovu promenu
računovodstvene politike ne primenjuje se re-
trospektivni pristup. Ovo sredstvo će na kraju
2019. godine u finansijskim
izveštajima biti
prikazano u sledećem iznosu:
31. 12. 2019. 31. 12. 2018.
Revalorizovana/
knjigovodstvena vrednost
6.000.000 5.000.000
Ispravak vrednosti
200.000 2.000.000
Sadašnja vrednost
5.800.000 3.000.000
Revalorizacione rezerve 3.000.000
U skladu sa MRS 16, DUD je u obavezi da izvrši
sledeća obelodanjivanja:
1. datum revalorizacije,
2. da li je procenu izvršio nezavisni procenitelj,
3. metode i značajne pretpostavke korišćene
prilikom procene fer vrednosti,
4. knjigovodstvenu vrednost
koja bi bila pri-
znata da su sredstva knjižena po modelu nabav-
ne vrednosti:
Po modelu nabavne vrednosti
31. 12. 2019. 31. 12. 2018.
Revalorizovana/
knjigovodstvena vrednost
5.000.000 5.000.000
Ispravak vrednosti
2.100.000 2.000.000
Sadašnja vrednost
2.900.000 3.000.000
5. Revalorizacione rezerve – 3.000.000 dinara.
Primer: Promena računovodstvene
politike – sa retrospektivnom primenom
U 2018. godini društvo je za izlaz robe sa za-
liha koristilo metod prosečne
cene, a za 2019.
godinu odlučilo je da promeni računovodstvenu
politiku i koristi FIFO metod.
1) Da je u 2018. godini koristilo FIFO metod,
iskazane zalihe robe na kraju perioda bile bi
veće za 3.000.000 dinara, a iskazani troškovi
prodate robe niži. Time bi neto dobit za 2018.
godinu bila veća za 2.550.000 dinara, a obave-
ze za porez na dobit veće za 450.000 dinara
(3.000.000 x 15%).
U knjigovodstvu se u početnom stanju za 2019.
godinu sprovode sledeća knjiženja:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
132 Roba u prometu na
veliko 3.000.000
340 Neraspoređeni dobitak
ranijih godina 3.000.000
– za korekciju početnog stanja po osnovu promene
računovodstvene politike
1a
340 Neraspoređeni dobitak
ranijih godina 450.000
481 Obaveza za porez iz
rezultata 450.000
– obračun poreza na dobit na efekat korekcije
76 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
U Izveštaj o promenama na kapitalu društvo
pod rednim
brojem 6, u kolonu 8 (Neraspoređeni
dobitak) unosi korekciju koja je urađena na po-
četnom stanju, u iznosu od 450.000 dinara.
Popunjavanje obrasca Izveštaja
Obrazac Izveštaj o promenama na kapitalu
ima 17 kolona koje definišu pojedinu komponentu
kapitala i ostalog rezultata, a podaci se za
svaku komponentu
unose na 9 rednih
brojeva, po-
sebno za dugovna, a posebno za potražna
salda
računa.
Pod rednim
brojevima od 1 do 5 unose se po-
daci za 2018. godinu, a od 6 do 9 podaci za 2019.
godinu.
Znači, u obrascu se horizontalno
popunjavaju
vrednosti
za pojedine oblike kapitala koji su
dati vertikalno (kao što su prikazani u tabeli
2), za sledeće iznose:
„red. br. 1: Početno stanje prethodne
godine na
dan 1. 1. 2018;
„red. br. 2: Ispravka materijalno značajnih gre-
šaka i promena računovodstvenih politika;
„red. br. 3: Korigovano početno stanje prethodne
godine na dan 1. 1. 2018;
„red. br. 4: Promene u prethodnoj
2018. godini;
„red. br. 5: Stanje na kraju prethodne
godine 31.
12. 2018;
„red. br. 6: Ispravka materijalno značajnih gre-
šaka i promena računovodstvenih politika, pri
čemu se unose korekcije koje se odnose
na 2018, a
uočene su u 2019. godini, ali se ovde ne unose po-
daci u kolone 16 – Ukupan kapital i 17 – Gubitak
iznad kapitala;
„red. br. 7: Korigovano početno stanje tekuće
godine na dan 1. 1. 2019. godine, pri čemu se poda-
tak utvrđuje računski kao zbir iznosa iskazanih
na red. br. 5 i 6, vodeći računa o tome da li se
radi o dugovnim ili potražnim
iznosima, a po-
daci na ovom rednom
broju moraju da odgovaraju
podacima o kapitalu koji su iskazani u koloni 6
Bilansa stanja (krajnje stanje 31. 12. 2018. godine);
„red. br. 8: Promene u tekućoj 2019. godini, pri
čemu se dugovni promet unosi na redni
broj 8a, a
potražni
na redni
broj 8b, ali se ovde ne unose
podaci u kolone 16 – Ukupan kapital i 17 – Gubitak
iznad kapitala;
„red. br. 9: Stanje na kraju tekuće godine 31. 12.
2019. godine, pri čemu se podatak utvrđuje račun-
ski kao zbir iznosa iskazanih na red. br. 7 i 8,
vodeći računa o tome da li se radi o dugovnim
ili potražnim
iznosima, a podaci na ovom rednom
broju moraju da odgovaraju podacima o ka-
pitalu koji su iskazani u koloni 5 Bilansa stanja
(Tekuća godina).
Kolona 3 – Osnovni kapital
U kolonu se unose podaci o stanju i promena-
ma na računima grupe 30:
„300 – Akcijski kapital,
„301 – Udeli društava s ograničenom odgovornošću,
„302 – Ulozi,
„303 – Državni kapital,
„304 – Društveni kapital,
„305 – Zadružni
udeli,
„306 – Emisiona premija,
„309 – Ostali osnovni kapital.
Sve promene koje nastaju na sopstvenom
kapitalu dele se prema uzročnosti
u dve ka-
tegorije:
I kategorija: promene koje nastaju usled
aktivnosti vlasnika (npr. unos kapitala ili
povlačenje kapitala);
II kategorija: promene koje nastaju kao po-
sledica obavljanja
poslovanja društva (npr.
povećanja iz rezervi, iz neraspoređenog
dobitka,
smanjenja zbog pokrića gubitka
i sl.).
Promene u osnovnom kapitalu mogu da nasta-
nu povećanjem ili smanjenjem osnovnog kapita-
la. Povećanje osnovnog kapitala može da bude
po osnovu:
„novih uloga – novim emitovanjem akcija ili
nenovčanim ulozima, uslovnim povećanjem;
„prava pretvaranja obveznica u akcije, odnosno
pretvaranja dužničke
u vlasničku HOV;
„konverzije potraživanja u ulog – ciljnim pove-
ćanjem sa izdavanjem novih akcija;
„povećanja iz rezervi društva;
„neraspoređenog dobitka.
Primer: Povećanje kapitala
Preduzeće GRG a. d. postiglo je saglasnost s
imaocima emitovanih obveznica preduzeća da
iste konvertuje u akcije. Vrednost
obveznica
čiji je rok dospeća godinu dana pretvara se u ak-
cije u iznosu od 3.000.000 dinara. Odlukom Skupštine
izvršeno je povećanje osnovnog kapitala
– običnih
akcija iz viška
zakonskih
rezervi u
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 77
RAČUNOVODSTVO
iznosu od 2.300.000 dinara. Odlukom Skupštine
akcionara neraspoređena dobit iz ranijih go-
dina u iznosu od 1.200.000 dinara usmerava se
raspodelom za sledeće potrebe:
„statutarne rezerve 200.000 dinara,
„povećanje osnovnog kapitala 600.000 dinara,
„dividende akcionarima 400.000 dinara.
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
426 Obaveze po kratkoročnim
HOV 3.000.000
300 Akcijski kapital 3.000.000
– za konverziju obveznica u akcije
2.
321 Zakonske rezerve 2.300.000
300 Akcijski kapital 2.300.000
– za povećanje osnovnog kapitala iz rezervi
3.
340 Neraspoređeni
dobitak ranijih
godina 1.200.000
322 Statutarne i druge
rezerve 200.000
300 Akcijski kapital 600.000
461 Obaveze za
dividende 400.000
– za raspodelu dobitka
iz ranijih godina
GRG nije imalo početno stanje ni promene u
2019. godini na kontima
grupe 31, 33 i 35. Saldo
računa klase 3 na 31. 12. 2019. godine sledi:
Konto
Opis
Stanje 1. 1. 2019. Stanje 31. 12. 2019.
dug. potr. dug. potr.
300 Akcijski
kapital
10.000.000 15.900.000
321 Zakonske
rezerve
4.000.000 1.700.000
322 Statutarne
i druge
rezerve
1.000.000 1.200.000
340 Neraspore-
đeni dobi-
tak ranijih
godina
2.000.000 800.000
GRG popunjava Izveštaj o promenama na kapi-
talu (prikazan je samo deo za koji ima unose) kao
što je prikazano u tabeli 3.
Tabela 3: Pojednostavljeni
prikaz Izveštaja o promenama na kapitalu GRG a. d.
Red.
br. OPIS
30 31 32 35 047 i 237 34
Ukupan
kapital
(3 do 15)
≥ 0
Gubitak
iznad
kapitala
(3 do 15)
< 0
Osnovni
kapital
Upisani
a neupla-
ćeni
kapital
Rezerve Gubitak
Otkupljene
sopstvene
akcije
Nera-
spore-
đeni
dobitak
1 2 3 4 5 6 7 8 16 17
7.
Korigovano početno stanje
tekuće godina na dan 1. 1.
2019.
a) korigovani dugovni saldo
računa (5a + 6a – 6b) ≥ 0
17.000
b) korigovani potražni
saldo računa (5b – 6a + 6b)
≥ 0 10.000 5.000 2.000
8.
Promene u tekućoj 2019.
godini
a) promet na dugovnoj strani
računa 2.300 1.200
b) promet na potražnoj
strani računa 5.900 200
9.
Stanje na kraju tekuće
godine 31. 12. 2019.
a) dugovni saldo računa
19.600
(7a + 8a – 8b) ≥ 0
b) potražni
saldo računa
(7b – 8a + 8b) ≥ 0 15.900 2.900 800
Smanjenje osnovnog kapitala takođe je odre-
đeno zakonskom i internom
regulativom, a vrši
se s namerom da se poboljša rentabilnost
kom-
panije, izvrši sanacija i sl. Najčešći oblici
smanjenja osnovnog kapitala mogu da budu:
78 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
„redovno smanjenje po osnovu smanjenja nomi-
nalne vrednosti
akcija ili spajanjem akcija, čija
je posledica smanjenje aktive odnosno
gotovine,
kao i smanjenje akcijskog kapitala po osnovu re-
dovnih (i/ili prioritetnih) akcija;
„pojednostavljeno
smanjenje osnovnog kapita-
la izazvano potrebama pokrivanja gubitaka ili
prenosa sredstava u obavezne rezerve;
„smanjenje osnovnog kapitala otkupom
i povla-
čenjem akcija.
Kolona 4 – Upisani a neuplaćeni kapital
U navedenu kolonu unose se podaci o stanju i
promenama na računima grupe 31:
„310 – Upisane a neuplaćene akcije,
„311 – Upisani a neuplaćeni udeli i ulozi.
Kolona 5 – Rezerve
U ovu kolonu unose se podaci o stanju i prome-
nama na računima grupe 32:
„321 – Zakonske rezerve,
„322 – Statutarne i druge rezerve.
Kolona 6 – Gubitak
Ovde se unose podaci o stanju i promenama na
računima grupe 35:
„350 – Gubitak ranijih godina,
„351 – Gubitak tekuće godine.
Primer: Pokriće gubitka
ranijih godina
Preduzeće Krcko
d. o. o. usvojilo je finansijski
izveštaj za 2018. godinu i doneta je odluka
da se gubitak ranijih godina u iznosu od 550.000
dinara pokrije na sledeći način:
iz celokupne
raspoložive neraspoređene
dobiti u iznosu od 300.000 dinara;
dodatnom uplatom osnivača radi pokrića
dobitka
u iznosu od 250.000 dinara. Osnivač je
uplatio navedeni iznos.
Knjiženje u 2019. godini:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
340 Neraspoređeni dobitak
ranijih godina 300.000
228 Ostala kratkoročna
potraživanja 250.000
350 Gubitak ranijih godina 550.000
– za pokriće gubitka
ranijih godina po Odluci
2.
241 Tekući (poslovni)
računi 250.000
228 Ostala kratkoročna
potraživanja 250.000
– za uplatu osnivača za pokrivanje gubitka
Kolona 7 – Otkupljene
sopstvene
akcije
U navedenu kolonu unose se podaci o stanju i
promenama na računima 047 i 237:
„047 – Otkupljene
sopstvene
akcije i otkupljeni
sopstveni
udeli,
„237 – Otkupljene
sopstvene
akcije namenjene
prodaji i otkupljeni
sopstveni
udeli namenjeni
prodaji ili poništavanju.
Primer: Otkup
sopstvenih
akcija SAM a. d.
Skupština
društva SAM a. d. donela je odluku
o otkupu
100 sopstvenih
akcija, koje moraju da se
otuđe u roku od jedne
godine po ceni od 10.000
dinara po akciji. Nominalna vrednost
akcije je
8.000 dinara.
Na osnovu odluke Skupštine
kupovina je rea-
lizovana 4. maja 2018. godine.
U početnom stanju 1. 1. 2019. godine SAM je ima-
lo 20 ranije stečenih sopstvenih
akcija, vrednosti
160.000 dinara, na računu 047. Ove akcije
prenelo je na račun 237.
Prodato je 8. marta 2019. godine 80 akcija po
ceni od 11.000 dinara po akciji. Preostale sopstvene
akcije SAM je poništilo.
Knjiženje u 2018. godini:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
237 Otkupljene
sopstvene
akcije i otkupljeni
udeli 800.000
306 Emisiona premija 200.000
241 Tekući račun 1.000.000
– za otkupljene
sopstvene
akcije
2.
340 Neraspoređeni dobitak
ranijih godina 200.000
306 Emisiona premija 200.000
– za prenos dugovnog salda konta
306*
* Negativna emisiona premija, odnosno
dugovni saldo
na računu 306 na dan bilansa prenosi se na račun 340.
Knjiženje u 2019. godini:
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
241 Tekući račun 880.000
237 Otkupljene
sopstvene
akcije 640.000
306 Emisiona premija 240.000
– za prodaju sopstvenih
akcija 8. marta 2019. g.
2.
237 Otkupljene
sopstvene
akcije 160.000
047 Otkupljene
sopstvene
akcije 160.000
– za prenos sopstvenih
akcija sa računa 047
3.
300 Akcijski kapital 320.000
237 Otkupljene
sopstvene
akcije 320.000
– za poništenje preostalih 40 sopstvenih
akcija
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 79
RAČUNOVODSTVO
Kolona 8 – Neraspoređeni dobitak
U ovu kolonu unose se podaci o stanju i prome-
nama na računima grupe 34:
„340 – Neraspoređeni dobitak ranijih godina,
„341 – Neraspoređeni dobitak tekuće godine.
Na računu 340 – Neraspoređeni dobitak ranijih
godina iskazuje se kumulirani neraspore-
đeni dobitak ranijih godina. U korist ili na
teret ovog računa knjiži se i efekat po osnovu
promene računovodstvene politike i ispravke
materijalno značajne greške
u skladu sa MRS 8 i
usvojenom računovodstvenom politikom, kao i
po osnovu raspodele dobiti, po osnovu sticanja
i otuđenja sopstvenih
akcija kada nastaje nega-
tivna emisiona premija.
Na računu 341 – Neraspoređeni dobitak tekuće
godine iskazuje se neraspoređeni dobitak
tekuće godine. Prilikom otvaranja poslovnih
knjiga na početku
naredne
poslovne godine saldo
sa ovog računa prenosi se na račun 340 – Neraspoređeni
dobitak ranijih godina.
Primer: Promene na neraspoređenom dobitku
preduzeća SAM a. d.
SAM a. d. u 2019. godini ustanovilo je da je
fakturu primljenu od dobavljača
u 2018. godini
pogrešno
knjižilo za 200.000 dinara. Radi se o
materijalnoj grešci.
Skupština
društva SAM a. d. 15. maja 2019.
godine usvojila je revidirane finansijske
iz-
veštaje za 2018. godinu. Na sednici
je donesena
odluka o rasporedu ostvarene neto dobiti iz
2018. godine u visini od 2.000.000 dinara, i to:
„60% u statutarne rezerve,
„40% za isplatu akcionarima.
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
340 Neraspoređeni dobi-
tak ranijih godina 200.000
435 Dobavljači
u zemlji 200.000
– za knjiženje materijalne greške
1. 1. 2019.
2.
341 Neraspoređeni dobi-
tak tekuće godine 2.000.000
340 Neraspoređeni dobi-
tak ranijih godina 2.000.000
– za prenos neraspoređenog dobitka
prilikom otvaranja
knjiga za 2019. godinu, 1. 1. 2019.
3.
340 Neraspoređeni dobi-
tak ranijih godina 2.000.000
322 Statutarne i druge
rezerve 1.200.000
461 Obaveze za
dividende 800.000
– za raspodelu dobitka
iz ranijih godina
Neto rezultat poslovanja za 2019. godinu izno-
si 1.800.000 dinara i 31. 12. 2019. godine evidentiran
je na kontu
341.
SAM a. d. popunjava Izveštaj o promenama na kapitalu (prikazan je samo deo za koji ima unose)
kao što je prikazano u tabeli 4.
Tabela 4: Pojednostavljeni
prikaz Izveštaja o promenama na kapitalu SAM a. d.
u hiljadama
Red.
br. OPIS
30 31 32 35 047 i
237 34
Ukupan
kapital
(3 do 15)
≥ 0
Gubitak
iznad
kapitala
(3 do 15)
< 0
Osnovni
kapital
Upisani
a neuplaćeni
kapital
Rezer-
ve
Gubi-
tak
Otkup-
ljene
sop-
stvene
akcije
Nera-
spore-
đeni
dobi-
tak
1 2 3 4 5 6 7 8 16 17
1. Početno stanje prethodne
godine na dan
1. 1. 2018.
a) dugovni saldo računa 160
b) potražni
saldo računa 5.000 1.000 5.840
2. Ispravka materijalno značajnih grešaka
i promena računovodstvenih politika
a) ispravke na dugovnoj strani računa
b) ispravke na potražnoj
strani računa
3. Korigovano početno stanje prethodne
godine na dan 1. 1. 2018.
a) korigovani dugovni saldo računa (1a
+ 2a – 2b) ≥ 0 0 0 0 0 160 0
5.840
b) korigovani potražni
saldo računa
(1b – 2a + 2b) ≥ 0 5.000 0 0 0 0 1.000
80 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
4. Promene u prethodnoj
2018. godini
a) promet na dugovnoj strani računa 200 800 200
b) promet na potražnoj
strani računa 200 2.000 2.200
5. Stanje na kraju prethodne
godine 31. 12.
2018.
a) dugovni saldo računa (3a + 4a – 4b) ≥ 0 200 0 0 0 960 200
6.840
b) potražni
saldo računa (3b – 4a + 4b)
≥ 0 5.200 0 0 0 0 3.000
6. Ispravka materijalno značajnih grešaka
i promena računovodstvenih politika
a) ispravke na dugovnoj strani računa 200
b) ispravke na potražnoj
strani računa 0
7. Korigovano početno stanje tekuće
godina na dan 1. 1. 2019.
a) korigovani dugovni saldo računa (5a
+ 6a – 6b) ≥ 0 200 0 0 0 960 400
6.640
b) korigovani potražni
saldo računa
(5b – 6a + 6b) ≥ 0 5.200 0 0 0 0 3.000
8. Promene u tekućoj 2019. godini
a) promet na dugovnoj strani računa 320 0 2.000
b) promet na potražnoj
strani računa 240 1.200 960 1.800 1.880
9. Stanje na kraju tekuće godine 31. 12. 2019.
a) dugovni saldo računa (7a + 8a – 8b) ≥ 0 520 0 0 0 960 2.400
8.520
b) potražni
saldo računa (7b – 8a + 8b)
≥ 0 5.440 0 1.200 0 960 4.800
Primer: Revalorizacione rezerve
preduzeća MAKI
Preduzeće MAKI d. o. o. Pravilnikom o ra-
čunovodstvu i računovodstvenim politikama
utvrdilo je da se građevinski objekti naknadno
vrednuju
prema modelu revalorizacije, kao i da
se knjiženje vrši eliminisanjem ispravke vrednosti,
odnosno
da nabavna vrednost
posle pro-
cene bude jednaka
procenjenoj fer vrednosti.
Eksterni
nezavisni procenitelj izvršio je pro-
cenu fer vrednosti
poslovne zgrade na dan 31. 12.
2019. godine i izdao izveštaj o proceni u kome
je navedeno da je fer vrednost
poslovne zgrade
10 miliona dinara. Neotpisana knjigovodstvena
vrednost
poslovne zgrade pre procene evidentirana
je u iznosu od 6 miliona dinara.
U računovodstvu je proknjižena utvrđena ra-
zlika:
Konto
Opis Dug. Potr.
022 Građevinski objekti -36.000.000
029 Ispravka vrednosti
građevinskih
objekata -40.000.000
330 Revalorizacione
rezerve 4.000.000
– za knjiženje procenjene fer vrednosti
na 31. 12. 2019.
Kolona 9 – Revalorizacione rezerve
U ovu kolonu unose se podaci o stanju i prome-
nama na računu 330 – Revalorizacione rezerve po
osnovu revalorizacije nematerijalne imovine,
nekretnina, postrojenja i opreme.
Ako se knjigovodstvena vrednost
sredstva
poveća kao rezultat revalorizacije, navedeno
povećanje (nerealizovani dobitak) iskazuje se
kao revalorizaciona rezerva. Ako se knjigovod-
stvena vrednost
sredstva smanji kao rezultat
revalorizacije, to smanjenje (nerealizovani
gubitak) knjiži se na teret ranije formiranih
revalorizacionih rezervi do iznosa postojećih
revalorizacionih rezervi ili kao rashod
u Bi-
lansu uspeha ako rezerve koje se odnose
na dato
sredstvo nisu ranije formirane ili je iznos
postojećih rezervi manji od nastalih gubitaka.
Revalorizaciona rezerva direktno se preno-
si na neraspoređeni dobitak samo kada se ona
realizuje:
„prilikom prodaje ili rashodovanja
sredstva i
„tokom obračuna amortizacije sredstva.
MSFI ne predviđaju mogućnost da se nere-
alizovane revalorizacione rezerve koriste
za pokriće gubitaka.
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 81
RAČUNOVODSTVO
Kolona 10 – Aktuarski dobici ili gubici
U datu kolonu unose se podaci o stanju i prome-
nama na računu 331 – Aktuarski dobici ili gubici
po osnovu planova definisanih primanja. Radi se
o aktuarskim
dobicima ili gubicima u vezi sa
naknadama
posle prestanka radnog
odnosa
(osim
otpremnina
i naknada
iz kapitala), u skladu sa
odredbama MRS 19, odnosno
odeljka 28 MSFI za
MSP. Korisnicima MSFI za MSP dopušteno je
da se opredele da ove dobitke
ili gubitke
ne is-
kazuju u okviru ostalog sveobuhvatnog dobitka,
već da ih direktno priznaju u Bilansu uspeha. Na-
čin prikazivanja i tretman
aktuarskih
dobita-
ka ili gubitaka po osnovu planova definisanih
primanja jeste izbor računovodstvene politike.
Ove naknade
isplaćuju se posle prestanka radnog
odnosa,
a primeri su dodatno zdravstveno
osiguranje, penzije itd., koje poslodavac ispla-
ćuje bivšem zaposleniku u skladu sa usvojenim
planom naknada
posle prestanka radnog
odnosa.
Kolona 11 – Dobici ili gubici po osnovu
ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala
U ovu kolonu unose se podaci o stanju i prome-
nama na računu 332 – Dobici ili gubici po osnovu
ulaganja u vlasničke instrumente
kapitala.
Kolona 12 – Dobici ili gubici po osnovu
udela u ostalom dobitku
ili gubitku
pridruženih društava
Ovde se unose podaci o stanju i promenama na
računu 333 – Dobici ili gubici po osnovu udela
u ostalom sveobuhvatnom dobitku
ili gubitku
pridruženih društava, ali samo preduzeća koja
učešća u kapitalu pridruženih društava iska-
zuju po metodi udela.
Primer: Dobitak preduzeća MAKI po osnovu
udela u ostalom dobitku
pridruženog
društva TAKI
Preduzeće MAKI d. o. o. u septembru
2019. go-
dine otkupilo
je udeo u preduzeću TAKI d. o. o. za
2.000.000 dinara, čime je steklo udeo od 35%. Za
usluge posredovanja i savetovanja u ovom poslu
platilo je 90.000 dinara advokatskoj kancelari-
ji DA-NE.
Preduzeće TAKI ostvarilo je u 2019. godini
dobitak u visini od 350.000 dinara, a na 31. 12.
2019. godine izvršilo je i revalorizaciju ne-
kretnina i opreme, čime je revalorizacione
rezerve povećalo za 1.400.000 dinara.
Knjiženje primenom metode udela je sledeće:
Red.
br.
Konto
Opis Dug. Potr.
1.
041 Učešće u kapitalu
ostalih pridruže-
nih pravnih lica 2.090.000
439 Ostale obaveze iz
poslovanja 2.000.000
435 Dobavljači
u zemlji 90.000
– za kupovinu 35% udela u preduzeću TAKI d. o. o.
2.
041 Učešće u kapitalu
ostalih pridruže-
nih pravnih lica 612.500
661 Finansijski
prihodi od ostalih
povezanih lica 122.500
333 Dobici ili gubici
po osnovu udela u
ostalom sveobuhvat-
nom dobitku
ili
gubitku
pridruže-
nih društava 490.000
– za ostvareni dobitak i izvršenu revalorizaciju
preduzeća TAKI
Kolona 13 – Dobici ili gubici po osnovu
inostranog poslovanja i preračuna finansijskih
izveštaja
U ovu kolonu unose se podaci o stanju i pro-
menama na računima 334 – Dobici ili gubici po
osnovu preračuna finansijskih
izveštaja inostranog
poslovanja i 335 – Dobici ili gubici od
instrumenata zaštite neto ulaganja u inostrano
poslovanje.
Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih
izveštaja inostranog poslovanja
predstavljaju
efekte kursnih razlika koje su na-
stale po osnovu ulaganja u inostrano poslovanje,
koji se priznaju u okviru ostalog sveobuhvatnog
dobitka
u skladu sa paragrafom 30. MRS 21. Prav-
na lica koja primenjuju MSFI za MSP na ovom
računu iskazuju dobitke
ili gubitke
po osnovu
preračuna finansijskih
izveštaja inostranog
poslovanja, u skladu sa odeljcima 5 i 30 MSFI
za MSP.
Paragraf 30. MRS 21:
„Kada je dobitak ili gubitak od nemonetarne
stavke priznat direktno u UKUPNOm ostalom re-
zultatu, svaka komponenta
razmene tog dobitka
ili gubitka
priznaje se u UKUPNOm ostalom re-
zultatu. I obratno, kada se dobitak ili gubitak
od nemonetarne stavke priznaje u dobitku
ili
gubitku,
svaka komponenta
razmene tog dobitka
ili gubitka
priznaje se u dobitku
ili gubitku.”
82 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Paragraf 32. MRS 21:
„Kursne razlike nastale na monetarnim
stavkama koje čine deo neto investicije iz-
veštajnog entiteta
u inostrano poslovanje
priznaju se u dobitku
ili gubitku
u zasebnim
finansijskim
izveštajima izveštajnog entiteta
ili, ako je prikladnije,
u pojedinačnim
finansijskim
izveštajima inostranog poslo-
vanja.
U finansijskim
izveštajima koji obuhvata-
ju inostrano poslovanje i izveštajni entitet
(na primer konsolidovani finansijski
izve-
štaji kada je inostrano poslovanje zavisni
entitet)
ovakve kursne razlike inicijalno se
priznaju u UKUPNOm ostalom rezultatu i pre-
bacuju se iz kapitala u dobitak ili gubitak
prilikom otuđenja neto investicije, u skladu
sa paragrafom 48. Paragraf 48. navodi: „Pri-
likom otuđenja inostranog poslovanja kumula-
tivni iznos kursnih razlika koji se odnosi
na
to inostrano poslovanje, priznat u UKUPNOm
ostalom rezultatu i akumuliran u zasebnoj
komponenti
kapitala, prebacuje se iz kapita-
la u dobitak ili gubitak kada se dobitak ili
gubitak priznaju.”
Kolona 14 – Dobici ili gubici po osnovu
hedžinga novčanog toka
Ovde se unose podaci o stanju i promenama na
računu 336 – Dobici ili gubici po osnovu instrumenata
zaštite rizika (hedžinga) novčanog toka.
Kolona 15 – Dobici ili gubici po osnovu
HOV raspoloživih za prodaju
U navedenu kolonu unose se podaci o stanju i
promenama na računu 337 – Dobici ili gubici po
osnovu hartija od vrednosti
raspoloživih za
prodaju.
Na računu 337 iskazuju se promene fer vrednosti
finansijske
imovine raspoložive za pro-
daju u skladu sa paragrafom 55. MRS 39 i MSFI 7.
Paragraf 55. MRS 39:
„Dobitak ili gubitak koji se javlja
usled pro-
mene fer vrednosti
finansijskog
sredstva ili
finansijske
obaveze koja nije deo odnosa
hedžin-
ga, treba da se priznaje na sledeći način:
(a) Dobitak ili gubitak od finansijskog
sred-
stva ili finansijske
obaveze klasifikovane po
fer vrednosti
kroz Bilans uspeha treba da se
priznaje u Bilansu uspeha.
(b) Dobitak ili gubitak od finansijskog
sredstva raspoloživog za prodaju treba da se
priznaje u ukupni
ostali rezultat, osim za troškove
od umanjenja vrednosti
i devizne dobitke
i gubitke,
dok finansijsko
sredstvo ne prestane
da se priznaje. Tada će akumulirani dobitak ili
gubitak, prethodno
priznat u UKUPNOm ostalom
rezultatu, biti reklasifikovan iz kapitala u
Bilans uspeha kao reklasifikacija usled ko-
rigovanja. Međutim, kamata izračunata kori-
šćenjem metoda efektivne kamate priznaje se
u Bilansu uspeha. Dividende od instrumenta
kapitala raspoloživog za prodaju priznaju se u
Bilansu uspeha kada se ustanovi pravo entiteta
da prima uplate.”
Primer: Rezultat od HOV raspoloživih za
prodaju preduzeća MAKI
Preduzeće MAKI d. o. o. kupilo je u 2018. godi-
ni na berzi 100 akcija u cilju ulaganja, po ceni od
3.000 dinara po akciji. U skladu sa tim, kupljene
akcije klasifikovane su kao sredstva raspolo-
živa za prodaju.
Na dan bilansa 31. 12. 2018. godine berzanska
cena akcija je 2.800 dinara po akciji. MAKI je
akcije prodalo sredinom 2019. godine po ceni
od 3.100 dinara po akciji.
Red.
br. Konto
Opis Dug. Potr.
1.
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica i
druge HOV raspoloži-
ve za prodaju 300.000
241 Tekući račun 300.000
– za kupovinu akcija u 2018. godini
2.
337 Dobici ili gubici po
osnovu HOV raspolo-
živih za prodaju 20.000
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica i
druge HOV raspoloži-
ve za prodaju 20.000
– za promenu fer vrednosti
na 31. 12. 2018. godine
3.
206 Ostala potraživanja
po osnovu prodaje 310.000
042 Učešća u kapitalu
ostalih pravnih lica i
druge HOV raspoloži-
ve za prodaju 280.000
672 Dobici od prodaje
učešća i HOV 10.000
337 Dobici ili gubici po
osnovu HOV raspolo-
živih za prodaju 20.000
– za prodaju kupljenih akcija u 2019. godini
JANUAR 2020. ● POSLOVNI SAVETNIK 83
RAČUNOVODSTVO
MAKI d. o. o. popunjava Izveštaj o promenama na kapitalu (prikazan je samo deo za komponente
osta-
log rezultata) kao što je prikazano u tabeli 5.
Tabela 5: Pojednostavljeni
prikaz Izveštaja o promenama na kapitalu MAKI d. o. o.
Red.
br. OPIS
330 331 332 333 334 i 335 336 337
Ukupan
kapi-
tal (3
do 15)
≥ 0
Revalo-
riza-
cione
rezerve
Aktu-
arski
dobi-
ci ili
gubici
Dobici
ili gu-
bici po
osnovu
ulaganja u
vlasničke
instru-
mente
kapitala
Dobici ili
gubici po
osnovu ude-
la u ostalom
dobitku
ili
gubitku
pri-
druženih
društava
Dobici
ili gubici
po osnovu
inostranog
poslovanja
i preraču-
na finan-
sijskih
izve-štaja
Dobici
ili gu-
bici po
osnovu
hedžinga
novčanog
toka
Dobici
ili
gubici
po osno-
vu HOV
raspo-
loži-
vih za
prodaju
1 2 9 10 11 12 13 14 15 16
1.
Početno stanje prethodne
godine na dan 1.
1. 2018.
a) dugovni saldo računa
0
b) potražni
saldo
računa
2.
Ispravka materijalno
značajnih grešaka
i promena
računovodstvenih
politika
a) ispravke na dugovnoj
strani računa
b) ispravke na potražnoj
strani računa
3.
Korigovano početno
stanje prethodne
godine
na dan 1. 1. 2018.
a) korigovani dugovni
saldo računa (1a + 2a –
2b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 0
0
b) korigovani potražni
saldo računa (1b – 2a +
2b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 0
4.
Promene u prethodnoj
2018. godini
a) promet na dugovnoj
strani računa 20
-20
b) promet na potražnoj
strani računa
5.
Stanje na kraju prethodne
godine 31. 12. 2018.
a) dugovni saldo računa
(3a + 4a – 4b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 20
-20
b) potražni
saldo
računa (3b – 4a + 4b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 0
6.
Ispravka materijalno
značajnih grešaka
i promena
računovodstvenih
politika
a) ispravke na dugovnoj
strani računa
0
b) ispravke na potražnoj
strani računa
84 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. OPIS
330 331 332 333 334 i 335 336 337
Ukupan
kapi-
tal (3
do 15)
≥ 0
Revalo-
riza-
cione
rezerve
Aktu-
arski
dobi-
ci ili
gubici
Dobici
ili gu-
bici po
osnovu
ulaganja u
vlasničke
instru-
mente
kapitala
Dobici ili
gubici po
osnovu ude-
la u ostalom
dobitku
ili
gubitku
pri-
druženih
društava
Dobici
ili gubici
po osnovu
inostranog
poslovanja
i preraču-
na finan-
sijskih
izve-štaja
Dobici
ili gu-
bici po
osnovu
hedžinga
novčanog
toka
Dobici
ili
gubici
po osno-
vu HOV
raspo-
loži-
vih za
prodaju
7.
Korigovano početno
stanje tekuće godina na
dan 1. 1. 2019.
a) korigovani dugovni
saldo računa (5a + 6a –
6b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 20
-20
b) korigovani potražni
saldo računa (5b – 6a +
6b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 0
8.
Promene u tekućoj 2019.
godini
a) promet na dugovnoj
strani računa
4.510
b) promet na potražnoj
strani računa 4.000 490 20
9.
Stanje na kraju tekuće
godine 31. 12. 2019.
a) dugovni saldo računa
(7a + 8a – 8b) ≥ 0 0 0 0 0 0 0 20
4.490
b) potražni
saldo
računa (7b – 8a + 8b) ≥ 0 4.000 0 0 490 0 0 20
Kolona 16 – Ukupan kapital i kolona 17 –
Gubitak iznad kapitala
U kolonu 16 unosi se ukupan kapital ako je po-
zitivan, a ako nije, u kolonu 17 unosi se gubitak
iznad visine kapitala (negativni kapital).
U navedene kolone unose se podaci samo
na redne
brojeve koji predstavljaju
stanje na
određeni dan, a ne unose se podaci za iskazi-
vanje promena. Naravno, na istom rednom
bro-
ju ne može biti iskazan podatak i u koloni 16
i u koloni 17.
Kontrola:
Prebijeni saldo podataka pod
rednim
brojem 9 za svaku komponentu
kapita-
la mora da odgovara saldu na računima kapi-
tala na 31. 12. 2019. godine.
Logička kontrola
Nakon sastavljanja
obrasca Izveštaja o pro-
menama na kapitalu preporučljivo
je da se uradi
logička kontrola
unesenih iznosa i salda.
„Na pojedinim pozicijama ne može biti prika-
zan dugovni saldo (na primer: osnovni kapital,
rezerve, emisiona premija), dok na pojedinim
pozicijama ne može biti prikazan potražni
saldo (na primer: gubitak, otkupljene
sopstvene
akcije i udeli). Naravno, pojedine pozicije mogu
da imaju i dugovna i potražna
salda (računi od
331 do 337).
„Na istom rednom
broju ne može da bude pri-
kazan podatak i u koloni 16 – Ukupan kapital i u
koloni 17 – Gubitak iznad kapitala.
„Podaci iskazani na rednim
brojevima Izve-
štaja na kojima se iskazuje stanje na određeni
dan moraju da budu usklađeni sa ukupnim
stanjem
kapitala prikazanim u Bilansu stanja, ali i sa
stanjem pojedine komponente
kapitala na dan 31.
12. 2018. godine.
Zaključak
Tehnički,
Izveštaj o promenama na kapita-
lu najlakše
se sastavlja
tako što se računi ka-
pitala grupišu onim redosledom koji je dat u
obrascu Izveštaja i iskazuje promet (dugovni i
potražni)
i stanje na svakom računu. Naravno,
treba paziti da li je na računima kapitala bilo
korigovanja za materijalne greške
ranijih pe-
rioda ili promene računovodstvene politike,
odnosno
reklasifikacije usled prve primene
MSFI za MSP. PS