Nekretnine koje se nabavljaju od drugih osoba ili izgrađuju u cilju ostvarivanja prihoda od najma i/ili povećanja njihove kapitalne vrednosti evidentiraju se kao investicione nekretnine. Navedene nekretnine naknadno se vrednuju prema metodi nabavne ili metodi fer vrednosti, u zavisnosti od računovodstvenog okvira koji se primenjuje. Investicione nekretnine naknadno se vrednuju obavezno po fer vrednosti, ako preduzeće koristi MSFI za MSP ili Pravilnik za mikro i druga pravna lica, a ako koristi pune MSFI – ima mogućnost izbora.
[pdfjs-viewer url=“https%3A%2F%2Fwww.poslovnisavetnik.net%2Fwp-content%2Fuploads%2F2019%2F04%2FPS29-36.pdf“ viewer_width=100% viewer_height=1360px fullscreen=true download=true print=true]
36 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
Investicione nekretnine –
računovodstvo nekretnina
koje se izdaju u zakup
Nekretnine koje se nabavljaju od drugih osoba ili izgrađuju u cilju ostvariva-
nja prihoda od najma i/ili povećanja njihove kapitalne vrednosti evidentiraju
se kao investicione nekretnine. Navedene nekretnine
naknadno se
vrednuju prema metodi nabavne ili metodi fer vrednosti, u zavisnosti od
računovodstvenog okvira koji se primenjuje. Investicione nekretnine nak-
nadno se vrednuju obavezno po fer vrednosti, ako preduzeće koristi MSFI
za MSP ili Pravilnik za mikro i druga pravna lica, a ako koristi pune MSFI
– ima mogućnost izbora.
Uvod
Prilikom nabavke nekretnine preduzeće
prvo mora da joj odredi namenu kako bi bila
klasifikovana u skladu sa zahtevima odgova-
rajućega međunarodnog standarda
finansijskog
izveštavanja (dalje: MSFI), odnosno odeljka
Međunarodnog standarda finansijskog izvešta-
vanja za mala i srednja pravna lica (dalje: MSFI
za MSP), odnosno Pravilnika o načinu priznava-
nja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja
pozicija u pojedinačnim finansijskim izvešta-
jima mikro i drugih pravnih lica (dalje: Pravil-
nik za mikro i druga pravna lica).
Ako je reč o nekretninama koje služe za iznaj-
mljivanje drugima
i/ili se drže zbog povećanja
njihove vrednosti i/ili oboje, računovodstveno
praćenje navedenih nekretnina uređuje MRS 40 –
Ulaganja u nekretnine, odnosno odeljak 16 MSFI
za MSP, odnosno član 15. Pravilnika za mikro i
druga pravna lica.
Investicione nekretnine
evidentiraju se na
kontu 024 – Investicione nekretnine.
Kao primeri investicionih nekretnina mogu
da se navedu
i sledeće nekretnine (t. 8. MRS 40):
a) zemljište koje se drži u cilju dugoročnog po-
rasta vrednosti kapitala, a ne u cilju kratkoroč-
ne prodaje u redovnom poslovanju;
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 37
RAČUNOVODSTVO
b) zemljište koje se drži za trenutno nepoznatu
buduću upotrebu (ukoliko entitet nije utvrdio
da će koristiti zemljište bilo kao nekretninu
koju koristi vlasnik bilo za kratkoročnu proda-
ju u redovnom poslovanju, smatra se da se zemlji-
šte drži u cilju povećanja vrednosti kapitala);
c) objekat u vlasništvu entiteta (ili ga entitet
drži pod finansijskim lizingom) i iznajmljen
je u okviru jednog ili više poslovnih lizinga;
d) objekat koji nije iznajmljen, ali se drži radi
iznajmljivanja u okviru jednog ili više poslov-
nih lizinga;
e) nekretnine u procesu izgradnje ili razvoja za
buduće korišćenje kao investicione nekretnine.
Međutim, investicionim nekretninama u
smislu MRS 40 NE smatraju se:
a) nekretnine namenjene za prodaju u okviru re-
dovnog poslovanja ili u procesu izgradnje ili
razvoja u cilju takve prodaje (videti MRS 2 – Za-
lihe), na primer nekretnine stečene isključivo
u cilju naknadnog otuđenja u bliskoj budućnosti
ili u cilju razvoja i dalje prodaje;
b) nekretnine koje su u procesu izgradnje ili ra-
zvoja za treća lica (videti MRS 11 – Ugovori o
izgradnji);
c) nekretnine koje koristi vlasnik (videti MRS
16), uključujući, između ostalog, i nekretnine
koje se drže da bi se u budućnosti koristile
kao nekretnine koje koristi vlasnik (u svojstvu
osnovnog sredstva), nekretnine koje se drže
radi budućeg razvoja i kasnijeg korišćenja kao
nekretnine koje koristi vlasnik, nekretnine
koje koriste zaposleni (bilo da zaposleni pla-
ćaju zakupninu po tržišnim cenama bilo da je ne
plaćaju) i nekretnina koju koristi vlasnik, koja
čeka da bude otuđena;
e) nekretnine koje su iznajmljene nekom drugom
entitetu u okviru finansijskog lizinga.
S obzirom na to da pojedine nekretnine uz
najam
mogu imati i druge namene, prilikom
klasifikacije nekretnina namene moraju jasno
da se razgraniče. Na primer, jedan deo zgrade
može da bude izdat u zakup u cilju ostvarivanja
prihoda od zakupa, a drugi deo može da bude na-
menjen upotrebi za sopstvene proizvodne ili
administrativne
svrhe. Klasifikacija takve
nekretnine prema t. 10. MRS 40 zavisi od moguć-
nosti odvojene prodaje (ili odvojenog davanja
na finansijski lizing). Ako je te radnje moguće
obaviti, delovi
zgrade računovodstveno se pra-
te odvojeno. Drugim rečima: deo zgrade koji je
izdat u zakup računovodstveno se prati kao in-
vesticiona nekretnina, prema zahtevima MRS
40, na kontu 024, a deo kojim se društvo koristi
za potrebe proizvodnje ili u administrativne
svrhe
prati se, prema zahtevima MRS 16, na kontu
022 – Građevinski objekti. Međutim, ako se ti
delovi ne mogu odvojeno prodati (ili odvojeno
iznajmiti), nekretninu je moguće klasifikova-
ti u potpunosti kao investicionu nekretninu
samo ako je njen beznačajni (manji)
deo namenjen
korišćenju u proizvodnji, prodaji dobara i/ili
usluga ili u administrativne svrhe.
U slučajevima da društvo (vlasnik nekretni-
na) pruža dodatne usluge korisnicima nekret-
nina, takve nekretnine moguće je klasifikovati
kao investicione nekretnine ako pružene uslu-
ge nisu značajne za ugovor u celosti (npr. ako
vlasnik poslovne zgrade uz uslugu zakupa osigu-
ra zakupcu i uslugu održavanja
zgrade i uslugu
osiguranja). U suprotnom slučaju, ako društvo
pruža značajne usluge zakupcu (npr. upravljanje),
takva nekretnina spada u delokrug MRS 16. Na
primer, ako društvo poseduje hotel i upravlja
njime, usluge koje se pružaju gostima značajne
su za celokupni
aranžman, pa stoga hotel kojim
upravlja društvo
predstavlja nekretninu koju
koristi društvo, a ne investicionu nekretninu.
U slučaju da vlasnik hotela prepušta upravlja-
nje hotelom prema ugovoru o upravljanju drugim
stranama, pri čemu se uloga vlasnika
svodi na
pasivnog investitora, tada se radi o investici-
onoj nekretnini.
Početno priznavanje nekretnine
namenjene izdavanju
U skladu sa t. 16. MRS 40, nekretnine koje slu-
že za iznajmljivanje evidentiraju se kao imovi-
na društva:
a) ako je verovatno ostvarenje ekonomskih kori-
sti povezanih sa investicionim nekretninama i
b) ako cena nabavke može pouzdano da se utvrdi.
Nekretnine koje su klasifikovane kao inve-
sticione nekretnine i koje služe za izdavanje u
zakup pri početnom
utvrđivanju vrednosti evi-
dentiraju se po nabavnoj vrednosti, odnosno
ceni koštanja. Zemljište i zgrada su odvojena
imovina
koja se obračunava i iskazuje odvojeno,
čak i ako se zajedno nabavljaju. Taj računovod-
stveni zahtev nalaže da se vrednost zemljišta
evidentira odvojeno od vrednosti građevinskog
38 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
dela nekretnine,
zato što zemljište ne podle-
že obračunu amortizacije, dok se građevinski
deo amortizuje kroz procenjeni vek trajanja.
Nabavna vrednost kupljene investicione
nekretnine obuhvata njenu kupovnu cenu i sve
direktno pripisive izdatke. Direktno pripi-
sive izdatke predstavljaju, na primer, naknade
za profesionalne pravne usluge, takse za prenos
imovine i ostali troškovi transakcija.
Primer: Kupovina nekretnine i izdavanje
fizičkom licu
1. Preduzeće Zlatko d. o. o. kupilo je od pre-
duzeća Stanko d. o. o. stan i garažno mesto, koji
još nisu u upotrebi (novoizgrađeni objekat), u
svrhe iznajmljivanja za stambene potrebe i po-
rasta njihove kapitalne vrednosti. Zlatko je od
Stanka primio račun na iznos od 14.400.000 dina-
ra. U skladu sa članom 10. stav 1. tačka 1) Zakona o
PDV-u, Stanko je, kao obveznik koji vrši oporezi-
vi promet, obračunao PDV po posebnoj stopi od
10%, u skladu sa članom 23. stav 2. tačka 14) Zakona
o PDV-u, na vrednost stana, a na vrednost garaže
PDV po opštoj stopi od 20%.
Opis Iznos
Stan 12.000.000
Garažno mesto 1.000.000
Ukupno 13.000.000
PDV 10% 1.200.000
PDV 20% 200.000
UKUPNO 14.400.000
S obzirom na to da nabavlja nekretninu u cilju
izdavanja za stambene potrebe, Stanko nema
pravo na odbitak prethodnog poreza, u skladu
sa članom 25. stav 2. tačka 4) Zakona o PDV-u, ob-
računatog na vrednost stana. Međutim, vrednost
prethodnog poreza, obračunatog na garažno me-
sto, ima pravo da odbije jer se davanje garaže u
zakup smatra oporezivim prometom.
2. Stan je predat u upotrebu.
3. Izdat je račun za mesečni zakup za stan i
garažno mesto u iznosu od 72.000.
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
02450 Investiciona nekretnina – stan u pripremi 13.200.000
02451 Investiciona nekretnina – garažno mesto u pripremi 1.000.000
271 PDV u primljenim fakturama po posebnoj stopi 200.000
435 Dobavljači u zemlji 14.400.000
– za fakturu dobavljača – kupovina nekretnine
2.
02400 Investiciona nekretnina – stan 13.200.000
02401 Investiciona nekretnina – garažno mesto 1.000.000
02450 Investiciona nekretnina – stan u pripremi 13.200.000
02451 Investiciona nekretnina – garažno mesto u pripremi 1.000.000
– za prenos stana i garažnog mesta u upotrebu
S obzirom na to da je svrha kupljenog stana
izdavanje u zakup fizičkom licu za stanovanje,
Zlatko ne može da iskoristi prethodni porez,
nego ga uključuje u nabavnu vrednost stana.
Zlatko je kupcu ispostavio račun za zakupninu
stana i garažnog mesta, sa podacima:
Opis Iznos
Stan 60.000
Garažno mesto 10.000
Ukupno 70.000
PDV 20% 2.000
UKUPNO za uplatu 72.000
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
3.
204 Kupci u zemlji 72.000
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama po
opštoj stopi 2.000
650 Prihodi od zakupnina 70.000
– za izdatu fakturu za zakupninu
BMeđutim, ukoliko vlasnik koristi ne-
kretninu, uključujući, između ostalog,
i nekretnine koje se drže da bi se u budućno-
sti koristile kao nekretnine koje koristi
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 39
RAČUNOVODSTVO
vlasnik (u svojstvu osnovnog sredstva), ne-
kretnine koje se drže radi budućeg razvoja
i kasnijeg korišćenja kao nekretnina koje
koristi vlasnik, nekretnine koje koriste za-
posleni (bilo da zaposleni plaćaju zakupninu
po tržišnim cenama bilo da je ne plaćaju) i
nekretninu koju koristi vlasnik, koja čeka da
bude otuđena, pomenuta nekretnina ne zado-
voljava uslove da bude evidentirana kao in-
vesticiona nekretnina.
Primer: Kupovina nekretnine i izdavanje
pravnom licu
1. Preduzeće Laki d. o. o. kupilo
je 1. avgusta
2018. godine vikendicu s pripadajućim zemlji-
štem na Kopaoniku, koju je 2011. godine sagradilo
preduzeće Ski-ski d. o. o., koje je obveznik PDV-a.
U skladu sa zaključenim kupoprodajnim ugovorom
cena vikendice je 120.000.000,00 dinara, a cena
zemljišta 6.000.000 dinara. Ski-ski je izdao ra-
čun, uz napomenu da PDV nije obračunat u skladu
sa članom 10. stav 2. tačka 2) Zakona o PDV-u. Laki
internim obračunom obračunava PDV po stopi
od 20%, a isti ima pravo i da odbije kao pret-
hodni porez, u skladu sa članom 28. stav 5. tačka
1) Zakona o PDV-u.
2. Laki je angažovao građevinsko preduzeće
Buldožer d. o. o. da izvrši građevinske radove
premeštanje pregradnih zidova, rušenje kupa-
tila i podova i ugradnja novih, uređenje dvori-
šta i ograde. Od Buldožera je primljen račun u
iznosu od 5.000.000,00 dinara (od toga radovi
na objektu 4.000.000 dinara, a radovi na zemlji-
štu 1.000.000 dinara), uz napomenu da PDV nije
obračunat u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3)
Zakona o PDV-u. Internim obračunom Laki obra-
čunava PDV po stopi od 20%, a isti ima pravo i da
odbije kao prethodni porez, u skladu sa članom
28. stav 5. tačka 1) Zakona o PDV-u.
3. Nakon dovršetka radova vikendica je
stavljena u upotrebu
i izdata u zakup preduzeću
Kopi d. o. o., koje će u toj vikendici pružati uslu-
ge smeštaja u turističkom objektu za smeštaj.
4. Ispostavljen je račun za mesečni zakup vi-
kendice u ukupnom iznosu od 84.000 dinara.
Na izdatom računu za zakup vikendice obra-
čunat je PDV po stopi od 20%, jer se radi o po-
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
0245 Investiciona nekretnina – građevinski objekat u pripremi 120.000.000
0246 Investiciona nekretnina – zemljište u pripremi 6.000.000
435 Dobavljači u zemlji 126.000.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 24.000.000
270 PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi 24.000.000
– za račun za kupljenu vikendicu i zemljište i interni obračun PDV-a
2.
0245 Investiciona nekretnina – građevinski objekat u pripremi 4.000.000
0246 Investiciona nekretnina – zemljište u pripremi 1.000.000
435 Dobavljači u zemlji 5.000.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 1.000.000
270 PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi 1.000.000
– za primljenu fakturu za građevinske radove i interni obračun PDV
3.
0240 Investicione nekretnine – objekat 124.000.000
0241 Investicione nekretnine – zemljište uz objekat 7.000.000
0245 Investiciona nekretnina – građevinski objekat u pripremi 124.000.000
0246 Investiciona nekretnina – zemljište u pripremi 7.000.000
– za stavljanje vikendice u upotrebu
6.
204 Kupci u zemlji 84.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 14.000
650 Prihodi od zakupnina 70.000
– za fakturisanu zakupninu
slovnom zakupu. Stopa PDV-a od 10% primenjuje
se samo kada se pružaju usluge smeštaja u turi-
stičkim objektima, uz ispunjavanje uslova propi-
sanih Zakonom o turizmu.
Zemljište koje je kupljeno zbog sticanja zara-
de zbog porasta njegove tržišne vrednosti i/
ili izdavanja u zakup takođe se evidentira kao
investiciona nekretnina. Postupak računovod-
40 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
stvenog evidentiranja isti je kao i u prethod-
no prikazanim primerima. Pažnju je potrebno
obratiti samo na aspekt PDV-a, jer se na davanje
zemljišta u zakup ne plaća PDV bez prava na od-
bitak prethodnog poreza.
Prilikom sticanja investicionih nekretni-
na koje preduzeće izgrađuje u sopstvenoj režiji
u cenu koštanja uključuju se svi troškovi koji
su direktno povezani sa nabavkom zemljišta
i izgradnjom građevinskog objekta. U vrednost
zemljišta uključuje se nabavna cena zemljišta,
porez na prenos apsolutnih prava korišćenja
građevinskog zemljišta, troškovi advokata,
troškovi posrednika i slično, a u vrednost gra-
đevinskog objekta uključuju se troškovi izrade
projektne dokumentacije, troškovi
priključaka
na komunalnu infrastrukturu, troškovi izgrad-
nje i slični troškovi koji su direktno povezani
sa izgradnjom objekata.
ëTroškovi kamata na primljene kre-
dite za gradnju, dok traje izgradnja, u
preduzećima koja primenjuju pune MRS/MSFI
u skladu sa odredbama MRS 23 pripisuju se iz-
gradnji nekretnine ako se radi o kvalifiko-
vanom sredstvu po MRS 23. Za razliku od njih,
preduzeća koja primenjuju MSFI za MSP ili
Pravilnik za mikro i druga pravna lica NE
uključuju troškove pozajmljivanja u cenu ko-
štanja izgrađenog objekta.
Primer: Izgradnja investicione nekretnine
Preduzeće Joca d. o. o. u vlasništvu ima gra-
đevinsko zemljište nabavne vrednosti 6 mi-
liona dinara, koje je kupljeno u cilju povećanja
njegove kapitalne
vrednosti i izgradnje zgrade s
poslovnim prostorima
za izdavanje u zakup. Joca
primenjuje pune MSFI.
Tokom izgradnje poslovnog objekta nastali su
sledeći poslovni događaji:
1. Primljen je račun ovlašćenog arhitekte
za izvedbeni projekat zgrade na iznos usluge
od 2 miliona dinara plus 20% PDV-a. Napomena:
Delatnost 71.11 Arhitektonske i inženjerske
delatnosti i tehničko savetovanje ne pripada
delatnostima iz oblasti građevinarstva u smi-
slu člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona o PDV-u.
2. Primljen je dugoročni kredit banke u izno-
su od 10 miliona dinara u svrhu izgradnje zgrade
s poslovnim
prostorima.
3. Primljena je prva privremena građevinska
situacija
za izvedene radove (priprema gradi-
lišta, iskop temelja, zidanje, malterisanje) od
registrovanog izvođača radova u iznosu od 4
miliona dinara. Interno je obračunat PDV na
primljenu situaciju u iznosu od 800.000 dinara.
4. Primljena je druga privremena građevin-
ska situacija
za izvedene radove (instalacije
za struju, vodu, plin, opremanje građevne jedi-
nice) u iznosu od 3 miliona dinara. Interno je
obračunat PDV na primljenu situaciju u iznosu
od 600.000 dinara.
5. Primljena je konačna građevinska situacija
na ukupnu vrednost zgrade u iznosu od 9 miliona
dinara. Knjižena je razlika
po konačnom obraču-
nu koja se odnosi na završne radove i uređenje
okruženja (zelenilo, rasveta, uređenje parkira-
lišta i sl.) i izgradnju i postavu ograde u iznosu
od 2 miliona dinara, na šta je interno obraču-
nat PDV u iznosu od 400.000 dinara.
6. Sve obaveze prema dobavljačima su plaćene.
7. Primljen je obračun kamata po odobrenom
dugoročnom
kreditu u iznosu od 500.000 dinara,
koji se odnosi na vreme dok je trajala izgradnja,
a koje se uključuju u vrednost nekretnine jer Joca
koristi pune MRS/MSFI.
8. Građevinski objekt je stavljen u upotrebu.
9. Izdat je račun za zakup poslovne zgrade na
ukupan iznos od 2,4 miliona dinara.
Tokom izgradnje građevinskog objekta primenjeni
su zahtevi MRS 16, na šta upućuje i MRS 40.
Svi troškovi koji su povezani sa izgradnjom
knjiženi su na teret
računa 0245 – Investici-
one nekretnine – građevinski objekat u pripre-
mi. Kamate su uključene u vrednost objekta jer
se radi o obvezniku MSFI. Nakon završetka
izgradnje vrednost zgrade prenesena je na račun
0240 – Investicione nekretnine – građevinski
objekti, a vrednost zemljišta na račun 0241 – In-
vesticione nekretnine – zemljište. Po izdatom
računu za zakup zgrade obračunat je PDV po stopi
od 20%, jer se radi o isporuci zakupa koja je opo-
reziva s 20% PDV-a.
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 41
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
S0 0246 Investicione nekretnine – zemljište u pripremi 6.000.000
– za početno stanje
1.
0245 Investicione nekretnine – građevinski objekat u pripremi 2.000.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 400.000
435 Dobavljači u zemlji 2.400.000
– za račun projektanta
2.
241 Tekući račun 10.000.000
414 Dugoročni krediti u zemlji 10.000.000
– za primljen dugoročni kredit od banke
3.
0245 Investicione nekretnine – građevinski objekat u pripremi 4.000.000
270 PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi 800.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 800.000
435 Dobavljači u zemlji 4.000.000
– za račun dobavljača za 1. situaciju i interni obračun PDV-a
4.
0245 Investicione nekretnine – građevinski objekat u pripremi 3.000.000
270 PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi 600.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 600.000
435 Dobavljači u zemlji 3.000.000
– za račun dobavljača za 2. situaciju i interni obračun PDV-a
5.
0245 Investicione nekretnine – građevinski objekat u pripremi 2.000.000
270 PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi 400.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 400.000
435 Dobavljači u zemlji 2.000.000
– za račun dobavljača za konačnu situaciju i interni obračun PDV-a
6.
435 Dobavljači u zemlji 11.000.000
241 Tekući račun 11.000.000
– za plaćene obaveze prema dobavljačima
7.
0245 Investicione nekretnine – građevinski objekat u pripremi 500.000
460 Obaveze po osnovu kamata 500.000
– za obračunate kamate koje se kapitalizuju u vrednost objekta
8.
0240 Investicione nekretnine – objekat 11.500.000
0245 Investicione nekretnine – građevinski objekat u pripremi 11.500.000
0241 Investicione nekretnine – zemljište 6.000.000
0246 Investicione nekretnine – zemljište u pripremi 6.000.000
– stavljanje investicione nekretnine u upotrebu
9.
204 Kupci u zemlji 2.400.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 400.000
650 Prihodi od zakupnina 2.000.000
– za mesečnu fakturu za zakup
Korisnici MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i dru-
ga pravna lica nemaju pravo kapitalizacije troškova
Naknadno odmeravanje investicionih pozajmljivanja u vrednost nekretnine.
nekretnina
Naknadno odmeravanje investicionih ne-
kretnina zavisi od toga da li preduzeće koristi
pune MRS/MSFI, MSFI za MSP ili Pravilnik za
mikro i druga pravna lica, jer među njima posto-
je razlike.
Nakon početnog utvrđivanja vrednosti, pre-
duzeća koja koriste MRS/MSFI nekretnine
koje
služe za izdavanje u zakup evidentiraju prema
metodi nabavne vrednosti ili fer vrednosti.
Prema odredbama t. 32. MRS 40 društvu se
preporučuje (ali ne zahteva) primena metode
fer vrednosti prilikom naknadnog odmera-
vanja vrednosti investicionih nekretnina.
Izbor metode vrednovanja investicionih ne-
kretnina po fer vrednosti prilikom jednog
ulaganja u nekretninu zahteva primenu fer vrednosti
kod svih ostalih investicionih nekretni-
na. Izuzetak može da se napravi samo u slučaju
42 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
nemogućnosti pouzdanog utvrđivanja fer vred-
nosti nekretnine, kada se nekretnine čiju fer
vrednost nije moguće pouzdano odrediti (osim
nekretnina u izgradnji)
evidentiraju po nabav-
noj vrednosti, a ostale nekretnine koje su kla-
sifikovane kao investicione nekretnine prema
metodi fer vrednosti.
Izbor nije dat u slučaju investicionih ne-
kretnina uzetih kroz finansijski lizing – one
se naknadno odmeravaju po fer vrednosti.
U suprotnosti od toga, preduzeća koja koriste
MSFI za MSF ili Pravilnik za mikro i druga
pravna lica nemaju mogućnost izbora.
Prema MSFI za MSF, investicione nekretnine
moraju naknadno da se vrednuju po fer vrednosti.
U slučaju da fer vrednost nije pouzdano dostupna,
nekretnine se vode po pravilima koja važe za ne-
kretnine, postrojenja i oprema, odnosno i računo-
vodstveno se obuhvataju na tim kontima:
Samo investicione nekretnine čija se fer
vrednost može pouzdano odmeravati, bez pre-
komernih troškova ili napora na kontinui-
ranoj osnovi se računovodstveno obuhvataju u
skladu sa ovim odeljkom po fer vrednosti kroz
dobitak ili gubitak. Sve druge investicione
nekretnine se računovodstveno obuhvataju ko-
rišćenjem modela nabavne vrednosti iz odeljka
17 Nekretnine, postrojenja i oprema i ostaju pod
delokrugom odeljka 17, osim ukoliko pouzdano od-
meravanje fer vrednosti ne postane dostupno
i ukoliko se ne očekuje da će fer vrednost biti
pouzdano merljiva na kontinuiranoj osnovi.
Prema Pravilniku za mikro i druga pravna
lica: Nakon početnog priznavanja, investiciona
nekretnina se može procenjivati po fer vred-
nosti ako se fer vrednost može pouzdano utvr-
diti bez nepotrebnih troškova i napora, a
promene fer vrednosti priznaju se kao dobitak
ili gubitak u Bilansu uspeha. Samo investicione
nekretnine čija se fer vrednost može pouzdano
meriti bez prekomernih troškova ili napora,
na stalnoj osnovi, procenjuje se po fer vredno-
sti kroz Bilans uspeha.
Sve druge investicione nekretnine se vred-
nuju po nabavnoj vrednosti koristeći model
troškova amortizacije i obezvređenja na na-
čin propisan za dugoročnu materijalnu imovinu
(nekretnine, postrojenja i opremu) u skladu sa
članom 14. ovog pravilnika.
Naknadno vrednovanje investicionih nekret-
nina po nabavnoj vrednosti
Ako društvo za naknadno odmeravanje inve-
sticione nekretnine odabere metodu nabavne
vrednosti, vrednost građevinskih objekata is-
kazuje prema nabavnoj vrednosti umanjenoj za
akumuliranu
amortizaciju u skladu sa MRS 16.
Pravilnikom o načinu razvrstavanja stalnih
sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amor-
tizacije za poreske svrhe („Sl. glasnik RS”, br.
116/2004, 99/2010, 104/2018 i 8/2019) zgrade i sve
nekretnine nepomenute u Pravilniku razvrsta-
vaju se u grupu I i u poreske svrhe amortizuju po
godišnjoj amortizacionoj stopi od 2,5%.
Vrednost zemljišta iskazuje
se prema nabav-
noj vrednosti. Zemljište zbog neograničenog
veka trajanja ne podleže amortizaciji,
uz izuzet-
ke navedene u t. 58. MRS 16 (kamenolom i odlaga-
lište otpada).
Primena metode nabavne vrednosti ne isključuje
mogućnost naknadnog smanjenja vrednosti
investicione nekretnine jer, prema zahtevima
MRS 36, na svaki datum bilansa treba oceniti
postoji li pokazatelj da sredstvo može biti
obezvređeno. Ako je nadoknadiva vrednost manja
od knjigovodstvene, potrebno je umanjiti vrednost
sredstva do nadoknadivog iznosa i priznati
gubitak (t. 59–60) MRS 37). Osim toga, prilikom
primene metode nabavne vrednosti treba utvr-
diti i objaviti fer vrednost nekretnina u Na-
pomenama uz finansijske izveštaje. U slučaju
nemogućnosti utvrđivanja fer vrednosti dru-
štvo treba da objavi opis investicione nekret-
nine, objašnjenje za nemogućnost utvrđivanja
fer vrednosti i, ako je moguće, raspon procena
u okviru kojih se nalazi iznos fer vrednosti (t.
79.e MRS-a 40).
Naknadno vrednovanje investicionih
nekretnina po fer vrednosti
Ukoliko se preduzeće odluči za primenu mo-
dela fer vrednosti za vrednovanje investicio-
nih nekretnina nakon početnog priznavanja, na
svaki datum bilansa svodi neto knjigovodstvenu
vrednost na fer vrednost.
Dobici ili gubici koji nastanu po osnovu
vrednovanja priznaju se u Bilansu uspeha (tačka
35. MRS 40).
Prema odredbama tačke 45. MRS 40, najbolji
dokaz fer vrednosti obično su trenutne cene na
aktivnom tržištu za slične nekretnine na istoj
lokaciji i pod istim uslovima, koje su predmet
ugovora o najmu ili slične vrste ugovora.
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 43
RAČUNOVODSTVO
Prilikom primene ovog modela preduzeće
nema obavezu obračuna računovodstvene amor-
tizacije, tako da automatski daje mogućnost gru-
pisanja pojedinih delova zgrade, što znači da
mogu da se vode zajednički, a ne odvojeno.
Sa aspekta obračuna poreske amortizaci-
je, a u skladu sa članom 10b. Zakona o porezu
na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br.
25/2001… 95/2018), amortizacija investicionih
nekretnina, koje se nakon početnog priznavanja
u poslovnim knjigama vrednuju po fer vred-
nosti, utvrđuje se po stopi od 2,5% na nabavnu
vrednost.
Prenosi na i sa investicionih
nekretnina
Prenos na investicione nekretnine ili sa
njih vrši se onda i samo onda kada dođe do pro-
mene u nameni, dokazane sledećim (t. 57 MRS 40):
a) početkom korišćenja nekretnine od strane
vlasnika – za prenos sa investicione nekretni-
ne na nekretnine koje koristi vlasnik;
b) početkom kapitalnog naknadnog izdatka u ne-
kretninu u cilju njene prodaje – za prenos sa in-
vesticione nekretnine na zalihe;
c) prestankom korišćenja nekretnine od strane
vlasnika – za prenos sa nekretnine koju koristi
vlasnik (građevinskih objekata) na investicio-
ne nekretnine;
d) početkom poslovnog lizinga nekoj drugoj stra-
ni – za prenos sa zaliha na investicione nekret-
nine.
Osim izdavanja u zakup nekretnina kod kojih
se odmah prilikom kupovine definiše da su
namenjene za zakup, u praksi se dešava da predu-
zeća odluče da izdaju u zakup nekretnine u koji-
ma su prethodno obavljali redovnu delatnost. U
tom slučaju potrebno je da se nekretnina klasi-
fikovana kao građevinski objekat koji se kori-
sti za obavljanje delatnosti, preklasifikuje u
investicionu nekretninu.
Prema zahtevima t. 59. MRS 40, kada predu-
zeće koristi metod nabavne vrednosti za nak-
nadno odmeravanje investicione nekretnine,
prenosi koji se vrše između investicionih
nekretnina, nekretnina koje koristi vlasnik i
zaliha ne menjaju knjigovodstvenu vrednost pre-
netih nekretnina i ne menjaju nabavnu vrednost
tih nekretnina za potrebe odmeravanja ili obe-
lodanjivanja.
Nakon toga, nekretnina se i dalje evidentira
prema nabavnoj vrednosti smanjenoj za akumuli-
ranu amortizaciju i moguće gubitke od umanjenja
vrednosti.
Primer: Prenos na investicione
nekretnine – nastavljeno vođenje po
nabavnoj vrednosti
Preduzeće Koki d. o. o. vlasnik je poslov-
nog objekta sa 10 poslovnih prostora, koji
koristi prilikom obavljanja redovne delat-
nosti. Nabavna vrednost poslovne
zgrade je
120.000.000,00, akumulirana amortizacija
12.000.000,00 dinara, a vrednost pripadajućeg
zemljišta 30.000.000,00 dinara.
Uprava društva Koki d. o. o. donela je odlu-
ku da se od 1. januara 2019. godine 8 poslovnih
prostora izda u zakup. Nakon donesene odluke, u
februaru 2019. sklopljeno je 8 ugovora o zakupu
poslovnih prostora po ceni od 240.000,00 dina-
ra, uvećano za PDV po stopi od 20% u iznosu od
48.000 dinara, mesečno za svaki prostor.
Od ukupne
nabavne vrednosti poslovne zgra-
de za koju je obavljeno etažiranje, na 8 poslov-
nih prostora koji se iznajmljuju, prema njihovoj
površini i udelu u ukupnoj površini poslovnog
objekta, odnosi se 90.000.000 dinara nabavne
vrednosti zgrade, 9.000.000 dinara akumulira-
ne amortizacije i 22.500.000 dinara zemljišta.
Na osnovu navedenih podataka Koki preknji-
žava 8 poslovnih prostora sa pozicije
nekret-
nine kojom se koristi vlasnik na investicione
nekretnine, s obzirom na to da navedeni poslov-
ni prostori mogu odvojeno da se prodaju.
Nakon isteka prvog meseca zakupa Koki je iz-
dao račune za zakup poslovnih prostora.
S obzirom na to da svih 8 poslovnih prostora
koji su izdati u zakup može odvojeno da se proda,
u primeru je obavljeno njihovo preknjižavanje
na investicione nekretnine po knjigovodstvenoj
vrednosti jer će se oni i dalje vrednovati po
nabavnoj vrednosti. Na izdate račune za zakup
navedenih prostora obračunat
je PDV po sto-
pi od 20% jer se radi o usluzi zakupa poslovnog
objekta.
U sklopu ulaganja u nekretnine evidentira
se i kupovina stanova, kuća, apartmana, u cilju
povećanja njihove
kapitalne vrednosti i ostva-
rivanja prihoda od zakupa kada se društvo pre-
težno ne bavi delatnošću izdavanja i ne vodi
tu imovinu na računu 022 – Građevinski objekti.
44 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Ako nekretnina koju koristi vlasnik posta-
ne investiciona nekretnina koja će se knjižiti
po fer vrednosti, MRS 16 primenjuje se sve do
datuma promene namene. Bilo kakva razlika na
taj datum između knjigovodstvene vrednosti ne-
kretnine po MRS 16 i njene fer vrednosti tre-
tira se na isti način kao revalorizacija prema
MRS 16. Sve do dana kada nekretnina koju kori-
sti vlasnik postane investiciona nekretnina
knjižena po fer vrednosti, preduzeće amorti-
zuje istu i priznaje sve imparitetne gubitke koji
su nastali. Drugim rečima:
a) eventualno smanjenje knjigovodstvene vred-
nosti nekretnine priznaje se u Bilansu uspeha,
međutim, u onoj meri u kojoj je iznos uključen u
revalorizacione rezerve za tu nekretninu sma-
njenje se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu
i smanjuje revalorizacionu rezervu u okviru
kapitala;
b) eventualno povećanje knjigovodstvene vred-
nosti tretira se na sledeći način:
1. u meri u kojoj povećanje stornira raniji im-
paritetni gubitak za tu nekretninu povećanje se
priznaje u Bilansu uspeha, pri čemu iznos pri-
znat u Bilansu uspeha ne premašuje iznos koji je
potreban da se knjigovodstvena vrednost vrati
na onu knjigovodstvenu vrednost koja bi bila
utvrđena (bez amortizacije) da nije bilo pri-
znavanja imparitetnog gubitka,
2. eventualni preostali deo povećanja pri-
znaje se u ukupnom ostalom rezultatu i poveća-
va revalorizacione rezerve u okviru kapitala,
dok po kasnijem otuđenju investicione nekret-
nine revalorizacione rezerve uključene u
kapital mogu da se prenesu na neraspoređenu
dobit, a prenos iz revalorizacionih rezervi
u neraspoređenu dobit ne vrši se kroz Bilans
uspeha.
MRS 40 daje detaljnije instrukcije u vezi sa
prenosom sa i na investicione nekretnine. Za
razliku od njega, u odeljku 16 MSFI za MSP data
je samo jedna instrukcija u vezi sa prenosom sa
investicione nekretnine odmeravane po fer
vrednosti na „redovnu” nekretninu koja će se
naknadno vrednovati po nabavnoj vrednosti.
Znači, u odeljku 16 nije dato uputstvo kako
evidentirati razliku koja se pojavljuje prili-
kom prenosa nekretnine sa „redovnih” nekret-
nina odmeravanih po modelu nabavne vrednosti
na investicionu nekretninu. Razlika nastaje iz-
među neotpisane knjigovodstvene vrednosti ne-
kretnine koja se prenosi i njene procenjene fer
vrednosti na dan prenosa. S obzirom na to da se
radi o efektu prve procene, mišljenja smo da i
u ovom slučaju treba primeniti pravilo iz MRS
40, dakle priznavanje nastale razlike preko re-
valorizacionih rezervi.
Primer: Prenos na investicione
nekretnine – vođenje po fer vrednosti
Na osnovu istih podataka datih u prethodnom
primeru pretpostavlja se da preuzeće Koki in-
vesticione nekretnine vrednuje po fer vredno-
sti. Za potrebe priznavanja izvršena je procena
vrednosti poslovnih prostora koji će se prizna-
ti kao investicione nekretnine i ona iznosi 90
miliona dinara, a vrednost zemljišta uz objekat
22 miliona dinara.
Knjiženje:
Red. br. Konto Opis Dug. Potr.
S0
022 Građevinski objekti 120.000.000
020 Zemljište 30.000.000
0290 Ispravka vrednosti nekretnina 12.000.000
– za početno stanje
2.
0240 Investicione nekretnine – objekat 90.000.000
0241 Investicione nekretnine – zemljište uz objekat 22.500.000
0291 Ispravka vrednosti investicionih nekretnina 9.000.000
022 Građevinski objekti 90.000.000
020 Zemljište 22.500.000
0290 Ispravka vrednosti nekretnina 9.000.000
– za preknjižavanje na investicione nekretnine
3.
204 Kupci u zemlji 2.304.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 384.000
650 Prihodi od zakupnina 1.920.000
– za fakturisanu zakupninu
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 45
RAČUNOVODSTVO
Opis Građevinski
objekat Zemljište
Nabavna vrednost
građevinskog objekta
90.000.000 22.500.000
Ispravka vrednosti -9.000.000 0
Neotpisana knjigovodstvena
vrednost na dan prenosa na
investicione nekretnine
81.000.000 22.500.000
Procenjena fer vrednost na
dan prenosa na investicione
nekretnine
90.000.000 22.000.000
Razlika između fer
vrednosti i neotpisane
knjigovodstvene vrednosti
9.000.000 -500.000
Koki knjiži prenos sa nekretnina u upotrebi u
redovnom poslovanju na investicione nekretnine:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
S0 022 Građevinski
objekti 120.000.000
020 Zemljište 30.000.000
0290 Ispravka
vrednosti
nekretnina 12.000.000
– za početno stanje (po metodi nabavne vrednosti)
2. 0240 Investicione
nekretnine –
objekat 90.000.000
0241 Investicione
nekretnine –
zemljište uz
objekat 22.000.000
022 Građevinski
objekti 90.000.000
020 Zemljište 22.500.000
0290 Ispravka
vrednosti
nekretnina 9.000.000
3305 Revalorizacio-
ne rezerve na-
stale prilikom
prenosa poslov-
nih prostora na
investicione
nekretnine 8.500.000
– za preknjižavanje na investicione nekretnine
3. 204 Kupci u zemlji 2.304.000
470 Obaveze za PDV
po izdatim
fakturama po
opštoj stopi 384.000
650 Prihodi od
zakupnina 1.920.000
– za fakturisanu zakupninu
U slučaju da Koki jednog dana odluči da proda
ove poslovne prostore, priznata revalorizaci-
ona rezerva, nastala prilikom početnog prenosa
na investicione nekretnine, može da se prene-
se u neraspoređenu dobit.
Pretpostavlja se da Koki prodaje poslovne
prostore po ceni od 90 miliona dinara i 20 mi-
liona dinara pripadajuće zemljište.
Knjiženje bi bilo:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
S0
0240 Investicione
nekretnine – objekat 90.000.000
0241 Investicione
nekretnine –
zemljište uz objekat 22.000.000
3305 Revalorizacione
rezerve nastale
prilikom prenosa
poslovnih prostora
na investicione
nekretnine 8.500.000
– početno stanje investicione nekretnine nakon prenosa
sa redovnih nekretnina
1.
204 Kupci u zemlji 110.000.000
3305 Revalorizacione
rezerve nastale
prilikom prenosa
poslovnih prostora
na investicione
nekretnine 2.000.000
0240 Investicione
nekretnine – objekat 90.000.000
0241 Investicione
nekretnine –
zemljište uz objekat 22.000.000
– za evidentiranje prodaje nekretnine
2.
3305 Revalorizacione
rezerve nastale
prilikom prenosa
poslovnih prostora
na investicione
nekretnine 6.500.000
341 Neraspoređeni
dobitak tekuće
godine 6.500.000
– za prenos revalorizacionih rezervi u neraspoređeni
dobitak nakon prodaje investicione nekretnine
U skladu sa članom 46. Pravilnika o Kontnom
okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za
privredna društva, zadruge i preduzetnike,
na računu 570 – Gubici po osnovu rashodovanja
i prodaje nematerijalne imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme – iskazuje se neotpisana
vrednost i dodatni troškovi rashodovane i
otpisane nematerijalne imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme koji nisu pokriveni priho-
dom od prodaje, zaduženjem ovog računa, računa
ispravke vrednosti u okviru grupe računa 01 i
02, računa potraživanja za izvršenu prodaju i
računa 330 – Revalorizacione rezerve po osnovu
revalorizacije nematerijalne imovine, nekret-
46 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
nina, postrojenja i opreme (ako su prethodno
formirane za konkretno sredstvo), u korist od-
govarajućeg računa na kojem se vode nematerijal-
na imovina, nekretnine, postrojenja i oprema.
S obzirom na to da se povećanje vrednosti
imovine po osnovu procene fer vrednosti pri-
znalo na računu 330, a ne u korist prihoda, pri-
likom obračuna kapitalnog dobitka (u skladu
sa članom 29. Zakona o porezu na dobit pravnih
lica) pomenuto povećanje ne priznaje se kao po-
većanje nabavne vrednosti. Shodno navedenom,
Koki obračunava kapitalnu dobit ostvarenu
prodajom poslovnih prostora kao razliku iz-
među ostvarene prodajne cene i cene po kojoj je
stekao poslovne prostore, umanjene po osnovu
poreske amortizacije.
Koki ima kapitalni dobitak po osnovu pro-
daje poslovnih prostora, a kapitalni gubitak po
osnovu prodaje zemljišta uz objekat:
Građevinski
objekat Zemljište
Nabavna vrednost 90.000.000 22.500.000
Poreska amortizacija 9.000.000 /
Nabavna cena za potrebe
obračuna kapitalnog
dobitka/gubitka 81.000.000 22.500.000
Prodajna cena za potrebe
obračuna kapitalnog
dobitka/gubitka 90.000.000 20.000.000
Kapitalni dobitak/gubitak 9.000.000 – 2.500.000
Unos u obrazac PB 1 na
poziciji 59 60
Prenos može da se vrši i u suprotnom prav-
cu, kada investiciona nekretnina više ne zado-
voljava uslove za priznavanje kao takva, nego se
prenosi na nekretnine u upotrebi vlasnika.
Po ovom pitanju nema razlikovanja između
MRS 40 i odeljka 16 MSFI za MSP – knjigovod-
stvena vrednost investicione nekretnine na
taj datum reklasifikacije postaje njena nabav-
na vrednost prema MRS 16, odnosno odeljku 17
MSFI za MSP.
Primer: Prenos sa investicionih
nekretnina na nekretninu koju koristi
vlasnik
Nastavak slučaja preduzeća Koki iz prethod-
nih primera: Pretpostavlja se da, nakon nekoli-
ko godina izdavanja poslovnih prostora, Koki
vraća te prostore u redovnu upotrebu jer se nje-
govo poslovanje proširilo i neophodni su mu
dodatni prostori za rad.
Na dan reklasifikacije fer vrednost poslov-
nih prostora i pripadajućeg zemljišta iznosi
85 odnosno 20 miliona dinara.
Na kraju godine Koki obračunava računovod-
stvenu amortizaciju (pretpostavlja se da je pre-
nos sa investicionih nekretnina izvršen 1. 1.
po stopi od 5%).
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
S0
0240 Investicione
nekretnine – objekat 85.000.000
0241 Investicione
nekretnine –
zemljište uz objekat 20.000.000
– početno stanje investicione nekretnine
1.
022 Građevinski objekti 85.000.000
020 Zemljište 20.000.000
0240 Investicione
nekretnine – objekat 85.000.000
0241 Investicione
nekretnine –
zemljište uz objekat 20.000.000
– za prenos sa investicione nekretnine na nekretninu u
vlasnikovoj upotrebi
2.
540 Troškovi
amortizacije 4.250.000
0290 Ispravka vrednosti
nekretnina 4.250.000
– za obračun računovodstvene amortizacije na kraju godine
Napomena: Koki sve ovo vreme poresku amor-
tizaciju obračunava na nabavnu vrednost po-
slovnih prostora, u skladu sa članom 10b. stav
7. Zakona o porezu na dobit pravnih lica.
Porez na imovinu
Bez obzira na to što preduzeća koja koriste
MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga prav-
na lica, jednako kao ona koja koriste pune MRS/
MSFI, investicione nekretnine iskazuju po fer
vrednosti i nemaju pravo da prilikom utvrđiva-
nja poreza na imovinu za te nepokretnosti kori-
ste pomenutu vrednost kao osnovicu za obračun
poreza.
Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-
00-00031/2019-04 od 30. 1. 2019:
Prema odredbi člana 7. stav 1. Zakona o pore-
zima na imovinu („Sl. glasnik RS”, br. 26/01, 45/02
– SUS, 80/02, 80/02 – dr. zakon, 135/04, 61/07, 5/09,
101/10, 24/11, 78/11, 57/12 – US, 47/13, 68/14 – dr. zakon,
95/18 i 99/18 – US, u daljem tekstu: Zakon), osno-
vica poreza na imovinu za nepokretnosti obve-
znika koji vodi poslovne knjige i čiju vrednost u
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 47
RAČUNOVODSTVO
poslovnim knjigama iskazuje po metodu fer vred-
nosti u skladu sa međunarodnim računovodstve-
nim standardima (MRS), odnosno međunarodnim
standardima finansijskog izveštavanja (MSFI)
i usvojenim računovodstvenim politikama je-
ste fer vrednost iskazana na poslednji dan po-
slovne godine obveznika u tekućoj godini.
Prema odredbi člana 2. tačka 4) Zakona o ra-
čunovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/13 i 30/18,
u daljem tekstu: ZOR), Međunarodni standardi
finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu:
MSFI), u smislu ovog zakona, su: Okvir za pripre-
manje i prikazivanje finansijskih izveštaja
(Framework for the Preparation and Presentation
of Financial Statements), Međunarodni računovod-
stveni standardi – MRS (International Accounting
Standards – IAS), Međunarodni standardi fi-
nansijskog izveštavanja – MSFI (lnternational
Financial Reporting Standards – IFRS) i sa njima po-
vezana tumačenja, izdata od Komiteta za tuma-
čenje računovodstvenih standarda (International
Financial Reporting Interpretations Committee
– IFRIC), naknadne izmene tih standarda i sa
njima povezana tumačenja, odobreni od Odbora
za međunarodne računovodstvene standarde
(lnternational Accounting Standards Board – IASB),
čiji je prevod utvrdilo i objavilo ministar-
stvo nadležno za poslove finansija (u daljem
tekstu: Ministarstvo). Prevod MSFI koji
utvrđuje i objavljuje Ministarstvo čine osnovni
tekstovi MRS, odnosno MSFI, izdati od Odbora
za međunarodne računovodstvene standarde, kao
i tumačenja izdata od Komiteta za tumačenje
računovodstvenih standarda u obliku u kojem
su izdati i koji ne uključuju osnove za zaključiva-
nje, ilustrujuće primere, smernice, komentare,
suprotna mišljenja, razrađene primere i drugi
dopunski objašnjavajući materijal koji može da
se usvoji u vezi sa standardima, odnosno tuma-
čenjima, osim ako se izričito ne navodi da je on
sastavni deo standarda, odnosno tumačenja.
Odredbom člana 2. tačka 5) ZOR propisano je
da je Međunarodni standard finansijskog izve-
štavanja za mala i srednja pravna lica (u daljem
tekstu: MSFI za MSP) računovodstveni stan-
dard finansijskog izveštavanja za mala i sred-
nja pravna lica (International Financial Reporting
Standard for Small and Medium – sized entities – IFRS
for SMEs), odobren od Odbora za međunarodne ra-
čunovodstvene standarde (IASB), čiji je prevod
utvrdilo i objavilo Ministarstvo.
Saglasno odredbi člana 20. ZOR, za priznava-
nje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje
pozicija u finansijskim izveštajima, velika
pravna lica, pravna lica koja imaju obavezu sa-
stavljanja konsolidovanih finansijskih izve-
štaja (matična pravna lica), javna društva,
odnosno društva koja se pripremaju da postanu
javna, u skladu sa zakonom kojim se uređuje trži-
šte kapitala, nezavisno od veličine, primenjuju
MSFI.
Za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i
obelodanjivanje pozicija u finansijskim izve-
štajima, mala i srednja pravna lica primenjuju
MSFI za MSP (član 21. stav 1. ZOR).
Imajući u vidu da je Zakonom uređeno za koje
nepokretnosti fer vrednost čini poresku osno-
vicu, pri čemu je izričito naveden MSFI, ali
ne i MSFI za MSP, kao i da mala pravna lica za
priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelo-
danjivanje pozicija u finansijskim izveštajima
primenjuju MSFI za MSP (tj. nemaju mogućnost
da primenjuju MSFI), nema zakonskog osnova da
osnovicu poreza na imovinu za nepokretnosti
za koje je poreski obveznik malo pravno lice
čini fer vrednost nepokretnosti iskazana u
poslovnim knjigama tog lica.
Zaključak
Nekretnine koje se nabavljaju od drugih osoba
ili izgrađuju u cilju ostvarivanja prihoda od naj-
ma i/ili povećanja njihove kapitalne vrednosti
evidentiraju
se kao investicione nekretnine.
Navedene nekretnine
naknadno se vrednuju pre-
ma metodi nabavne ili metodi fer vrednosti, u
zavisnosti od računovodstvenog okvira koji se
primenjuje.
U poslovnoj praksi preduzeća često kupuju
nekretnine i iznajmljuju ih u svrhu stanovanja
fizičkim osobama ili u poslovne svrhe drugim
preduzećima. Iz računovodstvenog ugla radi se
o investicionim nekretninama (osim ako se iz-
najmljuju zaposlenicima, pa se radi o nekretninama
koje društvo koristi i koje se klasifikuju
prema zahtevima MRS 16).
Najviše nedoumica u evidentiranju investi-
cionih nekretnina pojavljuje se kod korisnika
MSFI za MSP koji, za razliku od MRS 40, nisu
detaljno tretirali prenose sa i na investicio-
ne nekretnine, kao ni zahteve prilikom otuđenja
investicionih nekretnina. PS
RAČUNOVODSTVO
Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
Investicione nekretnine –
računovodstvo nekretnina
koje se izdaju u zakup
Nekretnine koje se nabavljaju od drugih osoba ili izgrađuju u cilju ostvariva-
nja prihoda od najma i/ili povećanja njihove kapitalne vrednosti evidentiraju
se kao investicione nekretnine. Navedene nekretnine
naknadno se
vrednuju prema metodi nabavne ili metodi fer vrednosti, u zavisnosti od
računovodstvenog okvira koji se primenjuje. Investicione nekretnine nak-
nadno se vrednuju obavezno po fer vrednosti, ako preduzeće koristi MSFI
za MSP ili Pravilnik za mikro i druga pravna lica, a ako koristi pune MSFI
– ima mogućnost izbora.
Uvod
Prilikom nabavke nekretnine preduzeće
prvo mora da joj odredi namenu kako bi bila
klasifikovana u skladu sa zahtevima odgova-
rajućega međunarodnog standarda
finansijskog
izveštavanja (dalje: MSFI), odnosno odeljka
Međunarodnog standarda finansijskog izvešta-
vanja za mala i srednja pravna lica (dalje: MSFI
za MSP), odnosno Pravilnika o načinu priznava-
nja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja
pozicija u pojedinačnim finansijskim izvešta-
jima mikro i drugih pravnih lica (dalje: Pravil-
nik za mikro i druga pravna lica).
Ako je reč o nekretninama koje služe za iznaj-
mljivanje drugima
i/ili se drže zbog povećanja
njihove vrednosti i/ili oboje, računovodstveno
praćenje navedenih nekretnina uređuje MRS 40 –
Ulaganja u nekretnine, odnosno odeljak 16 MSFI
za MSP, odnosno član 15. Pravilnika za mikro i
druga pravna lica.
Investicione nekretnine
evidentiraju se na
kontu 024 – Investicione nekretnine.
Kao primeri investicionih nekretnina mogu
da se navedu
i sledeće nekretnine (t. 8. MRS 40):
a) zemljište koje se drži u cilju dugoročnog po-
rasta vrednosti kapitala, a ne u cilju kratkoroč-
ne prodaje u redovnom poslovanju;
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 37
RAČUNOVODSTVO
b) zemljište koje se drži za trenutno nepoznatu
buduću upotrebu (ukoliko entitet nije utvrdio
da će koristiti zemljište bilo kao nekretninu
koju koristi vlasnik bilo za kratkoročnu proda-
ju u redovnom poslovanju, smatra se da se zemlji-
šte drži u cilju povećanja vrednosti kapitala);
c) objekat u vlasništvu entiteta (ili ga entitet
drži pod finansijskim lizingom) i iznajmljen
je u okviru jednog ili više poslovnih lizinga;
d) objekat koji nije iznajmljen, ali se drži radi
iznajmljivanja u okviru jednog ili više poslov-
nih lizinga;
e) nekretnine u procesu izgradnje ili razvoja za
buduće korišćenje kao investicione nekretnine.
Međutim, investicionim nekretninama u
smislu MRS 40 NE smatraju se:
a) nekretnine namenjene za prodaju u okviru re-
dovnog poslovanja ili u procesu izgradnje ili
razvoja u cilju takve prodaje (videti MRS 2 – Za-
lihe), na primer nekretnine stečene isključivo
u cilju naknadnog otuđenja u bliskoj budućnosti
ili u cilju razvoja i dalje prodaje;
b) nekretnine koje su u procesu izgradnje ili ra-
zvoja za treća lica (videti MRS 11 – Ugovori o
izgradnji);
c) nekretnine koje koristi vlasnik (videti MRS
16), uključujući, između ostalog, i nekretnine
koje se drže da bi se u budućnosti koristile
kao nekretnine koje koristi vlasnik (u svojstvu
osnovnog sredstva), nekretnine koje se drže
radi budućeg razvoja i kasnijeg korišćenja kao
nekretnine koje koristi vlasnik, nekretnine
koje koriste zaposleni (bilo da zaposleni pla-
ćaju zakupninu po tržišnim cenama bilo da je ne
plaćaju) i nekretnina koju koristi vlasnik, koja
čeka da bude otuđena;
e) nekretnine koje su iznajmljene nekom drugom
entitetu u okviru finansijskog lizinga.
S obzirom na to da pojedine nekretnine uz
najam
mogu imati i druge namene, prilikom
klasifikacije nekretnina namene moraju jasno
da se razgraniče. Na primer, jedan deo zgrade
može da bude izdat u zakup u cilju ostvarivanja
prihoda od zakupa, a drugi deo može da bude na-
menjen upotrebi za sopstvene proizvodne ili
administrativne
svrhe. Klasifikacija takve
nekretnine prema t. 10. MRS 40 zavisi od moguć-
nosti odvojene prodaje (ili odvojenog davanja
na finansijski lizing). Ako je te radnje moguće
obaviti, delovi
zgrade računovodstveno se pra-
te odvojeno. Drugim rečima: deo zgrade koji je
izdat u zakup računovodstveno se prati kao in-
vesticiona nekretnina, prema zahtevima MRS
40, na kontu 024, a deo kojim se društvo koristi
za potrebe proizvodnje ili u administrativne
svrhe
prati se, prema zahtevima MRS 16, na kontu
022 – Građevinski objekti. Međutim, ako se ti
delovi ne mogu odvojeno prodati (ili odvojeno
iznajmiti), nekretninu je moguće klasifikova-
ti u potpunosti kao investicionu nekretninu
samo ako je njen beznačajni (manji)
deo namenjen
korišćenju u proizvodnji, prodaji dobara i/ili
usluga ili u administrativne svrhe.
U slučajevima da društvo (vlasnik nekretni-
na) pruža dodatne usluge korisnicima nekret-
nina, takve nekretnine moguće je klasifikovati
kao investicione nekretnine ako pružene uslu-
ge nisu značajne za ugovor u celosti (npr. ako
vlasnik poslovne zgrade uz uslugu zakupa osigu-
ra zakupcu i uslugu održavanja
zgrade i uslugu
osiguranja). U suprotnom slučaju, ako društvo
pruža značajne usluge zakupcu (npr. upravljanje),
takva nekretnina spada u delokrug MRS 16. Na
primer, ako društvo poseduje hotel i upravlja
njime, usluge koje se pružaju gostima značajne
su za celokupni
aranžman, pa stoga hotel kojim
upravlja društvo
predstavlja nekretninu koju
koristi društvo, a ne investicionu nekretninu.
U slučaju da vlasnik hotela prepušta upravlja-
nje hotelom prema ugovoru o upravljanju drugim
stranama, pri čemu se uloga vlasnika
svodi na
pasivnog investitora, tada se radi o investici-
onoj nekretnini.
Početno priznavanje nekretnine
namenjene izdavanju
U skladu sa t. 16. MRS 40, nekretnine koje slu-
že za iznajmljivanje evidentiraju se kao imovi-
na društva:
a) ako je verovatno ostvarenje ekonomskih kori-
sti povezanih sa investicionim nekretninama i
b) ako cena nabavke može pouzdano da se utvrdi.
Nekretnine koje su klasifikovane kao inve-
sticione nekretnine i koje služe za izdavanje u
zakup pri početnom
utvrđivanju vrednosti evi-
dentiraju se po nabavnoj vrednosti, odnosno
ceni koštanja. Zemljište i zgrada su odvojena
imovina
koja se obračunava i iskazuje odvojeno,
čak i ako se zajedno nabavljaju. Taj računovod-
stveni zahtev nalaže da se vrednost zemljišta
evidentira odvojeno od vrednosti građevinskog
38 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
dela nekretnine,
zato što zemljište ne podle-
že obračunu amortizacije, dok se građevinski
deo amortizuje kroz procenjeni vek trajanja.
Nabavna vrednost kupljene investicione
nekretnine obuhvata njenu kupovnu cenu i sve
direktno pripisive izdatke. Direktno pripi-
sive izdatke predstavljaju, na primer, naknade
za profesionalne pravne usluge, takse za prenos
imovine i ostali troškovi transakcija.
Primer: Kupovina nekretnine i izdavanje
fizičkom licu
1. Preduzeće Zlatko d. o. o. kupilo je od pre-
duzeća Stanko d. o. o. stan i garažno mesto, koji
još nisu u upotrebi (novoizgrađeni objekat), u
svrhe iznajmljivanja za stambene potrebe i po-
rasta njihove kapitalne vrednosti. Zlatko je od
Stanka primio račun na iznos od 14.400.000 dina-
ra. U skladu sa članom 10. stav 1. tačka 1) Zakona o
PDV-u, Stanko je, kao obveznik koji vrši oporezi-
vi promet, obračunao PDV po posebnoj stopi od
10%, u skladu sa članom 23. stav 2. tačka 14) Zakona
o PDV-u, na vrednost stana, a na vrednost garaže
PDV po opštoj stopi od 20%.
Opis Iznos
Stan 12.000.000
Garažno mesto 1.000.000
Ukupno 13.000.000
PDV 10% 1.200.000
PDV 20% 200.000
UKUPNO 14.400.000
S obzirom na to da nabavlja nekretninu u cilju
izdavanja za stambene potrebe, Stanko nema
pravo na odbitak prethodnog poreza, u skladu
sa članom 25. stav 2. tačka 4) Zakona o PDV-u, ob-
računatog na vrednost stana. Međutim, vrednost
prethodnog poreza, obračunatog na garažno me-
sto, ima pravo da odbije jer se davanje garaže u
zakup smatra oporezivim prometom.
2. Stan je predat u upotrebu.
3. Izdat je račun za mesečni zakup za stan i
garažno mesto u iznosu od 72.000.
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
02450 Investiciona nekretnina – stan u pripremi 13.200.000
02451 Investiciona nekretnina – garažno mesto u pripremi 1.000.000
271 PDV u primljenim fakturama po posebnoj stopi 200.000
435 Dobavljači u zemlji 14.400.000
– za fakturu dobavljača – kupovina nekretnine
2.
02400 Investiciona nekretnina – stan 13.200.000
02401 Investiciona nekretnina – garažno mesto 1.000.000
02450 Investiciona nekretnina – stan u pripremi 13.200.000
02451 Investiciona nekretnina – garažno mesto u pripremi 1.000.000
– za prenos stana i garažnog mesta u upotrebu
S obzirom na to da je svrha kupljenog stana
izdavanje u zakup fizičkom licu za stanovanje,
Zlatko ne može da iskoristi prethodni porez,
nego ga uključuje u nabavnu vrednost stana.
Zlatko je kupcu ispostavio račun za zakupninu
stana i garažnog mesta, sa podacima:
Opis Iznos
Stan 60.000
Garažno mesto 10.000
Ukupno 70.000
PDV 20% 2.000
UKUPNO za uplatu 72.000
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
3.
204 Kupci u zemlji 72.000
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama po
opštoj stopi 2.000
650 Prihodi od zakupnina 70.000
– za izdatu fakturu za zakupninu
BMeđutim, ukoliko vlasnik koristi ne-
kretninu, uključujući, između ostalog,
i nekretnine koje se drže da bi se u budućno-
sti koristile kao nekretnine koje koristi
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 39
RAČUNOVODSTVO
vlasnik (u svojstvu osnovnog sredstva), ne-
kretnine koje se drže radi budućeg razvoja
i kasnijeg korišćenja kao nekretnina koje
koristi vlasnik, nekretnine koje koriste za-
posleni (bilo da zaposleni plaćaju zakupninu
po tržišnim cenama bilo da je ne plaćaju) i
nekretninu koju koristi vlasnik, koja čeka da
bude otuđena, pomenuta nekretnina ne zado-
voljava uslove da bude evidentirana kao in-
vesticiona nekretnina.
Primer: Kupovina nekretnine i izdavanje
pravnom licu
1. Preduzeće Laki d. o. o. kupilo
je 1. avgusta
2018. godine vikendicu s pripadajućim zemlji-
štem na Kopaoniku, koju je 2011. godine sagradilo
preduzeće Ski-ski d. o. o., koje je obveznik PDV-a.
U skladu sa zaključenim kupoprodajnim ugovorom
cena vikendice je 120.000.000,00 dinara, a cena
zemljišta 6.000.000 dinara. Ski-ski je izdao ra-
čun, uz napomenu da PDV nije obračunat u skladu
sa članom 10. stav 2. tačka 2) Zakona o PDV-u. Laki
internim obračunom obračunava PDV po stopi
od 20%, a isti ima pravo i da odbije kao pret-
hodni porez, u skladu sa članom 28. stav 5. tačka
1) Zakona o PDV-u.
2. Laki je angažovao građevinsko preduzeće
Buldožer d. o. o. da izvrši građevinske radove
premeštanje pregradnih zidova, rušenje kupa-
tila i podova i ugradnja novih, uređenje dvori-
šta i ograde. Od Buldožera je primljen račun u
iznosu od 5.000.000,00 dinara (od toga radovi
na objektu 4.000.000 dinara, a radovi na zemlji-
štu 1.000.000 dinara), uz napomenu da PDV nije
obračunat u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3)
Zakona o PDV-u. Internim obračunom Laki obra-
čunava PDV po stopi od 20%, a isti ima pravo i da
odbije kao prethodni porez, u skladu sa članom
28. stav 5. tačka 1) Zakona o PDV-u.
3. Nakon dovršetka radova vikendica je
stavljena u upotrebu
i izdata u zakup preduzeću
Kopi d. o. o., koje će u toj vikendici pružati uslu-
ge smeštaja u turističkom objektu za smeštaj.
4. Ispostavljen je račun za mesečni zakup vi-
kendice u ukupnom iznosu od 84.000 dinara.
Na izdatom računu za zakup vikendice obra-
čunat je PDV po stopi od 20%, jer se radi o po-
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
0245 Investiciona nekretnina – građevinski objekat u pripremi 120.000.000
0246 Investiciona nekretnina – zemljište u pripremi 6.000.000
435 Dobavljači u zemlji 126.000.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 24.000.000
270 PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi 24.000.000
– za račun za kupljenu vikendicu i zemljište i interni obračun PDV-a
2.
0245 Investiciona nekretnina – građevinski objekat u pripremi 4.000.000
0246 Investiciona nekretnina – zemljište u pripremi 1.000.000
435 Dobavljači u zemlji 5.000.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 1.000.000
270 PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi 1.000.000
– za primljenu fakturu za građevinske radove i interni obračun PDV
3.
0240 Investicione nekretnine – objekat 124.000.000
0241 Investicione nekretnine – zemljište uz objekat 7.000.000
0245 Investiciona nekretnina – građevinski objekat u pripremi 124.000.000
0246 Investiciona nekretnina – zemljište u pripremi 7.000.000
– za stavljanje vikendice u upotrebu
6.
204 Kupci u zemlji 84.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 14.000
650 Prihodi od zakupnina 70.000
– za fakturisanu zakupninu
slovnom zakupu. Stopa PDV-a od 10% primenjuje
se samo kada se pružaju usluge smeštaja u turi-
stičkim objektima, uz ispunjavanje uslova propi-
sanih Zakonom o turizmu.
Zemljište koje je kupljeno zbog sticanja zara-
de zbog porasta njegove tržišne vrednosti i/
ili izdavanja u zakup takođe se evidentira kao
investiciona nekretnina. Postupak računovod-
40 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
stvenog evidentiranja isti je kao i u prethod-
no prikazanim primerima. Pažnju je potrebno
obratiti samo na aspekt PDV-a, jer se na davanje
zemljišta u zakup ne plaća PDV bez prava na od-
bitak prethodnog poreza.
Prilikom sticanja investicionih nekretni-
na koje preduzeće izgrađuje u sopstvenoj režiji
u cenu koštanja uključuju se svi troškovi koji
su direktno povezani sa nabavkom zemljišta
i izgradnjom građevinskog objekta. U vrednost
zemljišta uključuje se nabavna cena zemljišta,
porez na prenos apsolutnih prava korišćenja
građevinskog zemljišta, troškovi advokata,
troškovi posrednika i slično, a u vrednost gra-
đevinskog objekta uključuju se troškovi izrade
projektne dokumentacije, troškovi
priključaka
na komunalnu infrastrukturu, troškovi izgrad-
nje i slični troškovi koji su direktno povezani
sa izgradnjom objekata.
ëTroškovi kamata na primljene kre-
dite za gradnju, dok traje izgradnja, u
preduzećima koja primenjuju pune MRS/MSFI
u skladu sa odredbama MRS 23 pripisuju se iz-
gradnji nekretnine ako se radi o kvalifiko-
vanom sredstvu po MRS 23. Za razliku od njih,
preduzeća koja primenjuju MSFI za MSP ili
Pravilnik za mikro i druga pravna lica NE
uključuju troškove pozajmljivanja u cenu ko-
štanja izgrađenog objekta.
Primer: Izgradnja investicione nekretnine
Preduzeće Joca d. o. o. u vlasništvu ima gra-
đevinsko zemljište nabavne vrednosti 6 mi-
liona dinara, koje je kupljeno u cilju povećanja
njegove kapitalne
vrednosti i izgradnje zgrade s
poslovnim prostorima
za izdavanje u zakup. Joca
primenjuje pune MSFI.
Tokom izgradnje poslovnog objekta nastali su
sledeći poslovni događaji:
1. Primljen je račun ovlašćenog arhitekte
za izvedbeni projekat zgrade na iznos usluge
od 2 miliona dinara plus 20% PDV-a. Napomena:
Delatnost 71.11 Arhitektonske i inženjerske
delatnosti i tehničko savetovanje ne pripada
delatnostima iz oblasti građevinarstva u smi-
slu člana 10. stav 2. tačka 3) Zakona o PDV-u.
2. Primljen je dugoročni kredit banke u izno-
su od 10 miliona dinara u svrhu izgradnje zgrade
s poslovnim
prostorima.
3. Primljena je prva privremena građevinska
situacija
za izvedene radove (priprema gradi-
lišta, iskop temelja, zidanje, malterisanje) od
registrovanog izvođača radova u iznosu od 4
miliona dinara. Interno je obračunat PDV na
primljenu situaciju u iznosu od 800.000 dinara.
4. Primljena je druga privremena građevin-
ska situacija
za izvedene radove (instalacije
za struju, vodu, plin, opremanje građevne jedi-
nice) u iznosu od 3 miliona dinara. Interno je
obračunat PDV na primljenu situaciju u iznosu
od 600.000 dinara.
5. Primljena je konačna građevinska situacija
na ukupnu vrednost zgrade u iznosu od 9 miliona
dinara. Knjižena je razlika
po konačnom obraču-
nu koja se odnosi na završne radove i uređenje
okruženja (zelenilo, rasveta, uređenje parkira-
lišta i sl.) i izgradnju i postavu ograde u iznosu
od 2 miliona dinara, na šta je interno obraču-
nat PDV u iznosu od 400.000 dinara.
6. Sve obaveze prema dobavljačima su plaćene.
7. Primljen je obračun kamata po odobrenom
dugoročnom
kreditu u iznosu od 500.000 dinara,
koji se odnosi na vreme dok je trajala izgradnja,
a koje se uključuju u vrednost nekretnine jer Joca
koristi pune MRS/MSFI.
8. Građevinski objekt je stavljen u upotrebu.
9. Izdat je račun za zakup poslovne zgrade na
ukupan iznos od 2,4 miliona dinara.
Tokom izgradnje građevinskog objekta primenjeni
su zahtevi MRS 16, na šta upućuje i MRS 40.
Svi troškovi koji su povezani sa izgradnjom
knjiženi su na teret
računa 0245 – Investici-
one nekretnine – građevinski objekat u pripre-
mi. Kamate su uključene u vrednost objekta jer
se radi o obvezniku MSFI. Nakon završetka
izgradnje vrednost zgrade prenesena je na račun
0240 – Investicione nekretnine – građevinski
objekti, a vrednost zemljišta na račun 0241 – In-
vesticione nekretnine – zemljište. Po izdatom
računu za zakup zgrade obračunat je PDV po stopi
od 20%, jer se radi o isporuci zakupa koja je opo-
reziva s 20% PDV-a.
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 41
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
S0 0246 Investicione nekretnine – zemljište u pripremi 6.000.000
– za početno stanje
1.
0245 Investicione nekretnine – građevinski objekat u pripremi 2.000.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 400.000
435 Dobavljači u zemlji 2.400.000
– za račun projektanta
2.
241 Tekući račun 10.000.000
414 Dugoročni krediti u zemlji 10.000.000
– za primljen dugoročni kredit od banke
3.
0245 Investicione nekretnine – građevinski objekat u pripremi 4.000.000
270 PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi 800.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 800.000
435 Dobavljači u zemlji 4.000.000
– za račun dobavljača za 1. situaciju i interni obračun PDV-a
4.
0245 Investicione nekretnine – građevinski objekat u pripremi 3.000.000
270 PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi 600.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 600.000
435 Dobavljači u zemlji 3.000.000
– za račun dobavljača za 2. situaciju i interni obračun PDV-a
5.
0245 Investicione nekretnine – građevinski objekat u pripremi 2.000.000
270 PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi 400.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 400.000
435 Dobavljači u zemlji 2.000.000
– za račun dobavljača za konačnu situaciju i interni obračun PDV-a
6.
435 Dobavljači u zemlji 11.000.000
241 Tekući račun 11.000.000
– za plaćene obaveze prema dobavljačima
7.
0245 Investicione nekretnine – građevinski objekat u pripremi 500.000
460 Obaveze po osnovu kamata 500.000
– za obračunate kamate koje se kapitalizuju u vrednost objekta
8.
0240 Investicione nekretnine – objekat 11.500.000
0245 Investicione nekretnine – građevinski objekat u pripremi 11.500.000
0241 Investicione nekretnine – zemljište 6.000.000
0246 Investicione nekretnine – zemljište u pripremi 6.000.000
– stavljanje investicione nekretnine u upotrebu
9.
204 Kupci u zemlji 2.400.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 400.000
650 Prihodi od zakupnina 2.000.000
– za mesečnu fakturu za zakup
Korisnici MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i dru-
ga pravna lica nemaju pravo kapitalizacije troškova
Naknadno odmeravanje investicionih pozajmljivanja u vrednost nekretnine.
nekretnina
Naknadno odmeravanje investicionih ne-
kretnina zavisi od toga da li preduzeće koristi
pune MRS/MSFI, MSFI za MSP ili Pravilnik za
mikro i druga pravna lica, jer među njima posto-
je razlike.
Nakon početnog utvrđivanja vrednosti, pre-
duzeća koja koriste MRS/MSFI nekretnine
koje
služe za izdavanje u zakup evidentiraju prema
metodi nabavne vrednosti ili fer vrednosti.
Prema odredbama t. 32. MRS 40 društvu se
preporučuje (ali ne zahteva) primena metode
fer vrednosti prilikom naknadnog odmera-
vanja vrednosti investicionih nekretnina.
Izbor metode vrednovanja investicionih ne-
kretnina po fer vrednosti prilikom jednog
ulaganja u nekretninu zahteva primenu fer vrednosti
kod svih ostalih investicionih nekretni-
na. Izuzetak može da se napravi samo u slučaju
42 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
nemogućnosti pouzdanog utvrđivanja fer vred-
nosti nekretnine, kada se nekretnine čiju fer
vrednost nije moguće pouzdano odrediti (osim
nekretnina u izgradnji)
evidentiraju po nabav-
noj vrednosti, a ostale nekretnine koje su kla-
sifikovane kao investicione nekretnine prema
metodi fer vrednosti.
Izbor nije dat u slučaju investicionih ne-
kretnina uzetih kroz finansijski lizing – one
se naknadno odmeravaju po fer vrednosti.
U suprotnosti od toga, preduzeća koja koriste
MSFI za MSF ili Pravilnik za mikro i druga
pravna lica nemaju mogućnost izbora.
Prema MSFI za MSF, investicione nekretnine
moraju naknadno da se vrednuju po fer vrednosti.
U slučaju da fer vrednost nije pouzdano dostupna,
nekretnine se vode po pravilima koja važe za ne-
kretnine, postrojenja i oprema, odnosno i računo-
vodstveno se obuhvataju na tim kontima:
Samo investicione nekretnine čija se fer
vrednost može pouzdano odmeravati, bez pre-
komernih troškova ili napora na kontinui-
ranoj osnovi se računovodstveno obuhvataju u
skladu sa ovim odeljkom po fer vrednosti kroz
dobitak ili gubitak. Sve druge investicione
nekretnine se računovodstveno obuhvataju ko-
rišćenjem modela nabavne vrednosti iz odeljka
17 Nekretnine, postrojenja i oprema i ostaju pod
delokrugom odeljka 17, osim ukoliko pouzdano od-
meravanje fer vrednosti ne postane dostupno
i ukoliko se ne očekuje da će fer vrednost biti
pouzdano merljiva na kontinuiranoj osnovi.
Prema Pravilniku za mikro i druga pravna
lica: Nakon početnog priznavanja, investiciona
nekretnina se može procenjivati po fer vred-
nosti ako se fer vrednost može pouzdano utvr-
diti bez nepotrebnih troškova i napora, a
promene fer vrednosti priznaju se kao dobitak
ili gubitak u Bilansu uspeha. Samo investicione
nekretnine čija se fer vrednost može pouzdano
meriti bez prekomernih troškova ili napora,
na stalnoj osnovi, procenjuje se po fer vredno-
sti kroz Bilans uspeha.
Sve druge investicione nekretnine se vred-
nuju po nabavnoj vrednosti koristeći model
troškova amortizacije i obezvređenja na na-
čin propisan za dugoročnu materijalnu imovinu
(nekretnine, postrojenja i opremu) u skladu sa
članom 14. ovog pravilnika.
Naknadno vrednovanje investicionih nekret-
nina po nabavnoj vrednosti
Ako društvo za naknadno odmeravanje inve-
sticione nekretnine odabere metodu nabavne
vrednosti, vrednost građevinskih objekata is-
kazuje prema nabavnoj vrednosti umanjenoj za
akumuliranu
amortizaciju u skladu sa MRS 16.
Pravilnikom o načinu razvrstavanja stalnih
sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amor-
tizacije za poreske svrhe („Sl. glasnik RS”, br.
116/2004, 99/2010, 104/2018 i 8/2019) zgrade i sve
nekretnine nepomenute u Pravilniku razvrsta-
vaju se u grupu I i u poreske svrhe amortizuju po
godišnjoj amortizacionoj stopi od 2,5%.
Vrednost zemljišta iskazuje
se prema nabav-
noj vrednosti. Zemljište zbog neograničenog
veka trajanja ne podleže amortizaciji,
uz izuzet-
ke navedene u t. 58. MRS 16 (kamenolom i odlaga-
lište otpada).
Primena metode nabavne vrednosti ne isključuje
mogućnost naknadnog smanjenja vrednosti
investicione nekretnine jer, prema zahtevima
MRS 36, na svaki datum bilansa treba oceniti
postoji li pokazatelj da sredstvo može biti
obezvređeno. Ako je nadoknadiva vrednost manja
od knjigovodstvene, potrebno je umanjiti vrednost
sredstva do nadoknadivog iznosa i priznati
gubitak (t. 59–60) MRS 37). Osim toga, prilikom
primene metode nabavne vrednosti treba utvr-
diti i objaviti fer vrednost nekretnina u Na-
pomenama uz finansijske izveštaje. U slučaju
nemogućnosti utvrđivanja fer vrednosti dru-
štvo treba da objavi opis investicione nekret-
nine, objašnjenje za nemogućnost utvrđivanja
fer vrednosti i, ako je moguće, raspon procena
u okviru kojih se nalazi iznos fer vrednosti (t.
79.e MRS-a 40).
Naknadno vrednovanje investicionih
nekretnina po fer vrednosti
Ukoliko se preduzeće odluči za primenu mo-
dela fer vrednosti za vrednovanje investicio-
nih nekretnina nakon početnog priznavanja, na
svaki datum bilansa svodi neto knjigovodstvenu
vrednost na fer vrednost.
Dobici ili gubici koji nastanu po osnovu
vrednovanja priznaju se u Bilansu uspeha (tačka
35. MRS 40).
Prema odredbama tačke 45. MRS 40, najbolji
dokaz fer vrednosti obično su trenutne cene na
aktivnom tržištu za slične nekretnine na istoj
lokaciji i pod istim uslovima, koje su predmet
ugovora o najmu ili slične vrste ugovora.
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 43
RAČUNOVODSTVO
Prilikom primene ovog modela preduzeće
nema obavezu obračuna računovodstvene amor-
tizacije, tako da automatski daje mogućnost gru-
pisanja pojedinih delova zgrade, što znači da
mogu da se vode zajednički, a ne odvojeno.
Sa aspekta obračuna poreske amortizaci-
je, a u skladu sa članom 10b. Zakona o porezu
na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br.
25/2001… 95/2018), amortizacija investicionih
nekretnina, koje se nakon početnog priznavanja
u poslovnim knjigama vrednuju po fer vred-
nosti, utvrđuje se po stopi od 2,5% na nabavnu
vrednost.
Prenosi na i sa investicionih
nekretnina
Prenos na investicione nekretnine ili sa
njih vrši se onda i samo onda kada dođe do pro-
mene u nameni, dokazane sledećim (t. 57 MRS 40):
a) početkom korišćenja nekretnine od strane
vlasnika – za prenos sa investicione nekretni-
ne na nekretnine koje koristi vlasnik;
b) početkom kapitalnog naknadnog izdatka u ne-
kretninu u cilju njene prodaje – za prenos sa in-
vesticione nekretnine na zalihe;
c) prestankom korišćenja nekretnine od strane
vlasnika – za prenos sa nekretnine koju koristi
vlasnik (građevinskih objekata) na investicio-
ne nekretnine;
d) početkom poslovnog lizinga nekoj drugoj stra-
ni – za prenos sa zaliha na investicione nekret-
nine.
Osim izdavanja u zakup nekretnina kod kojih
se odmah prilikom kupovine definiše da su
namenjene za zakup, u praksi se dešava da predu-
zeća odluče da izdaju u zakup nekretnine u koji-
ma su prethodno obavljali redovnu delatnost. U
tom slučaju potrebno je da se nekretnina klasi-
fikovana kao građevinski objekat koji se kori-
sti za obavljanje delatnosti, preklasifikuje u
investicionu nekretninu.
Prema zahtevima t. 59. MRS 40, kada predu-
zeće koristi metod nabavne vrednosti za nak-
nadno odmeravanje investicione nekretnine,
prenosi koji se vrše između investicionih
nekretnina, nekretnina koje koristi vlasnik i
zaliha ne menjaju knjigovodstvenu vrednost pre-
netih nekretnina i ne menjaju nabavnu vrednost
tih nekretnina za potrebe odmeravanja ili obe-
lodanjivanja.
Nakon toga, nekretnina se i dalje evidentira
prema nabavnoj vrednosti smanjenoj za akumuli-
ranu amortizaciju i moguće gubitke od umanjenja
vrednosti.
Primer: Prenos na investicione
nekretnine – nastavljeno vođenje po
nabavnoj vrednosti
Preduzeće Koki d. o. o. vlasnik je poslov-
nog objekta sa 10 poslovnih prostora, koji
koristi prilikom obavljanja redovne delat-
nosti. Nabavna vrednost poslovne
zgrade je
120.000.000,00, akumulirana amortizacija
12.000.000,00 dinara, a vrednost pripadajućeg
zemljišta 30.000.000,00 dinara.
Uprava društva Koki d. o. o. donela je odlu-
ku da se od 1. januara 2019. godine 8 poslovnih
prostora izda u zakup. Nakon donesene odluke, u
februaru 2019. sklopljeno je 8 ugovora o zakupu
poslovnih prostora po ceni od 240.000,00 dina-
ra, uvećano za PDV po stopi od 20% u iznosu od
48.000 dinara, mesečno za svaki prostor.
Od ukupne
nabavne vrednosti poslovne zgra-
de za koju je obavljeno etažiranje, na 8 poslov-
nih prostora koji se iznajmljuju, prema njihovoj
površini i udelu u ukupnoj površini poslovnog
objekta, odnosi se 90.000.000 dinara nabavne
vrednosti zgrade, 9.000.000 dinara akumulira-
ne amortizacije i 22.500.000 dinara zemljišta.
Na osnovu navedenih podataka Koki preknji-
žava 8 poslovnih prostora sa pozicije
nekret-
nine kojom se koristi vlasnik na investicione
nekretnine, s obzirom na to da navedeni poslov-
ni prostori mogu odvojeno da se prodaju.
Nakon isteka prvog meseca zakupa Koki je iz-
dao račune za zakup poslovnih prostora.
S obzirom na to da svih 8 poslovnih prostora
koji su izdati u zakup može odvojeno da se proda,
u primeru je obavljeno njihovo preknjižavanje
na investicione nekretnine po knjigovodstvenoj
vrednosti jer će se oni i dalje vrednovati po
nabavnoj vrednosti. Na izdate račune za zakup
navedenih prostora obračunat
je PDV po sto-
pi od 20% jer se radi o usluzi zakupa poslovnog
objekta.
U sklopu ulaganja u nekretnine evidentira
se i kupovina stanova, kuća, apartmana, u cilju
povećanja njihove
kapitalne vrednosti i ostva-
rivanja prihoda od zakupa kada se društvo pre-
težno ne bavi delatnošću izdavanja i ne vodi
tu imovinu na računu 022 – Građevinski objekti.
44 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Ako nekretnina koju koristi vlasnik posta-
ne investiciona nekretnina koja će se knjižiti
po fer vrednosti, MRS 16 primenjuje se sve do
datuma promene namene. Bilo kakva razlika na
taj datum između knjigovodstvene vrednosti ne-
kretnine po MRS 16 i njene fer vrednosti tre-
tira se na isti način kao revalorizacija prema
MRS 16. Sve do dana kada nekretnina koju kori-
sti vlasnik postane investiciona nekretnina
knjižena po fer vrednosti, preduzeće amorti-
zuje istu i priznaje sve imparitetne gubitke koji
su nastali. Drugim rečima:
a) eventualno smanjenje knjigovodstvene vred-
nosti nekretnine priznaje se u Bilansu uspeha,
međutim, u onoj meri u kojoj je iznos uključen u
revalorizacione rezerve za tu nekretninu sma-
njenje se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu
i smanjuje revalorizacionu rezervu u okviru
kapitala;
b) eventualno povećanje knjigovodstvene vred-
nosti tretira se na sledeći način:
1. u meri u kojoj povećanje stornira raniji im-
paritetni gubitak za tu nekretninu povećanje se
priznaje u Bilansu uspeha, pri čemu iznos pri-
znat u Bilansu uspeha ne premašuje iznos koji je
potreban da se knjigovodstvena vrednost vrati
na onu knjigovodstvenu vrednost koja bi bila
utvrđena (bez amortizacije) da nije bilo pri-
znavanja imparitetnog gubitka,
2. eventualni preostali deo povećanja pri-
znaje se u ukupnom ostalom rezultatu i poveća-
va revalorizacione rezerve u okviru kapitala,
dok po kasnijem otuđenju investicione nekret-
nine revalorizacione rezerve uključene u
kapital mogu da se prenesu na neraspoređenu
dobit, a prenos iz revalorizacionih rezervi
u neraspoređenu dobit ne vrši se kroz Bilans
uspeha.
MRS 40 daje detaljnije instrukcije u vezi sa
prenosom sa i na investicione nekretnine. Za
razliku od njega, u odeljku 16 MSFI za MSP data
je samo jedna instrukcija u vezi sa prenosom sa
investicione nekretnine odmeravane po fer
vrednosti na „redovnu” nekretninu koja će se
naknadno vrednovati po nabavnoj vrednosti.
Znači, u odeljku 16 nije dato uputstvo kako
evidentirati razliku koja se pojavljuje prili-
kom prenosa nekretnine sa „redovnih” nekret-
nina odmeravanih po modelu nabavne vrednosti
na investicionu nekretninu. Razlika nastaje iz-
među neotpisane knjigovodstvene vrednosti ne-
kretnine koja se prenosi i njene procenjene fer
vrednosti na dan prenosa. S obzirom na to da se
radi o efektu prve procene, mišljenja smo da i
u ovom slučaju treba primeniti pravilo iz MRS
40, dakle priznavanje nastale razlike preko re-
valorizacionih rezervi.
Primer: Prenos na investicione
nekretnine – vođenje po fer vrednosti
Na osnovu istih podataka datih u prethodnom
primeru pretpostavlja se da preuzeće Koki in-
vesticione nekretnine vrednuje po fer vredno-
sti. Za potrebe priznavanja izvršena je procena
vrednosti poslovnih prostora koji će se prizna-
ti kao investicione nekretnine i ona iznosi 90
miliona dinara, a vrednost zemljišta uz objekat
22 miliona dinara.
Knjiženje:
Red. br. Konto Opis Dug. Potr.
S0
022 Građevinski objekti 120.000.000
020 Zemljište 30.000.000
0290 Ispravka vrednosti nekretnina 12.000.000
– za početno stanje
2.
0240 Investicione nekretnine – objekat 90.000.000
0241 Investicione nekretnine – zemljište uz objekat 22.500.000
0291 Ispravka vrednosti investicionih nekretnina 9.000.000
022 Građevinski objekti 90.000.000
020 Zemljište 22.500.000
0290 Ispravka vrednosti nekretnina 9.000.000
– za preknjižavanje na investicione nekretnine
3.
204 Kupci u zemlji 2.304.000
470 Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 384.000
650 Prihodi od zakupnina 1.920.000
– za fakturisanu zakupninu
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 45
RAČUNOVODSTVO
Opis Građevinski
objekat Zemljište
Nabavna vrednost
građevinskog objekta
90.000.000 22.500.000
Ispravka vrednosti -9.000.000 0
Neotpisana knjigovodstvena
vrednost na dan prenosa na
investicione nekretnine
81.000.000 22.500.000
Procenjena fer vrednost na
dan prenosa na investicione
nekretnine
90.000.000 22.000.000
Razlika između fer
vrednosti i neotpisane
knjigovodstvene vrednosti
9.000.000 -500.000
Koki knjiži prenos sa nekretnina u upotrebi u
redovnom poslovanju na investicione nekretnine:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
S0 022 Građevinski
objekti 120.000.000
020 Zemljište 30.000.000
0290 Ispravka
vrednosti
nekretnina 12.000.000
– za početno stanje (po metodi nabavne vrednosti)
2. 0240 Investicione
nekretnine –
objekat 90.000.000
0241 Investicione
nekretnine –
zemljište uz
objekat 22.000.000
022 Građevinski
objekti 90.000.000
020 Zemljište 22.500.000
0290 Ispravka
vrednosti
nekretnina 9.000.000
3305 Revalorizacio-
ne rezerve na-
stale prilikom
prenosa poslov-
nih prostora na
investicione
nekretnine 8.500.000
– za preknjižavanje na investicione nekretnine
3. 204 Kupci u zemlji 2.304.000
470 Obaveze za PDV
po izdatim
fakturama po
opštoj stopi 384.000
650 Prihodi od
zakupnina 1.920.000
– za fakturisanu zakupninu
U slučaju da Koki jednog dana odluči da proda
ove poslovne prostore, priznata revalorizaci-
ona rezerva, nastala prilikom početnog prenosa
na investicione nekretnine, može da se prene-
se u neraspoređenu dobit.
Pretpostavlja se da Koki prodaje poslovne
prostore po ceni od 90 miliona dinara i 20 mi-
liona dinara pripadajuće zemljište.
Knjiženje bi bilo:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
S0
0240 Investicione
nekretnine – objekat 90.000.000
0241 Investicione
nekretnine –
zemljište uz objekat 22.000.000
3305 Revalorizacione
rezerve nastale
prilikom prenosa
poslovnih prostora
na investicione
nekretnine 8.500.000
– početno stanje investicione nekretnine nakon prenosa
sa redovnih nekretnina
1.
204 Kupci u zemlji 110.000.000
3305 Revalorizacione
rezerve nastale
prilikom prenosa
poslovnih prostora
na investicione
nekretnine 2.000.000
0240 Investicione
nekretnine – objekat 90.000.000
0241 Investicione
nekretnine –
zemljište uz objekat 22.000.000
– za evidentiranje prodaje nekretnine
2.
3305 Revalorizacione
rezerve nastale
prilikom prenosa
poslovnih prostora
na investicione
nekretnine 6.500.000
341 Neraspoređeni
dobitak tekuće
godine 6.500.000
– za prenos revalorizacionih rezervi u neraspoređeni
dobitak nakon prodaje investicione nekretnine
U skladu sa članom 46. Pravilnika o Kontnom
okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za
privredna društva, zadruge i preduzetnike,
na računu 570 – Gubici po osnovu rashodovanja
i prodaje nematerijalne imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme – iskazuje se neotpisana
vrednost i dodatni troškovi rashodovane i
otpisane nematerijalne imovine, nekretnina,
postrojenja i opreme koji nisu pokriveni priho-
dom od prodaje, zaduženjem ovog računa, računa
ispravke vrednosti u okviru grupe računa 01 i
02, računa potraživanja za izvršenu prodaju i
računa 330 – Revalorizacione rezerve po osnovu
revalorizacije nematerijalne imovine, nekret-
46 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
nina, postrojenja i opreme (ako su prethodno
formirane za konkretno sredstvo), u korist od-
govarajućeg računa na kojem se vode nematerijal-
na imovina, nekretnine, postrojenja i oprema.
S obzirom na to da se povećanje vrednosti
imovine po osnovu procene fer vrednosti pri-
znalo na računu 330, a ne u korist prihoda, pri-
likom obračuna kapitalnog dobitka (u skladu
sa članom 29. Zakona o porezu na dobit pravnih
lica) pomenuto povećanje ne priznaje se kao po-
većanje nabavne vrednosti. Shodno navedenom,
Koki obračunava kapitalnu dobit ostvarenu
prodajom poslovnih prostora kao razliku iz-
među ostvarene prodajne cene i cene po kojoj je
stekao poslovne prostore, umanjene po osnovu
poreske amortizacije.
Koki ima kapitalni dobitak po osnovu pro-
daje poslovnih prostora, a kapitalni gubitak po
osnovu prodaje zemljišta uz objekat:
Građevinski
objekat Zemljište
Nabavna vrednost 90.000.000 22.500.000
Poreska amortizacija 9.000.000 /
Nabavna cena za potrebe
obračuna kapitalnog
dobitka/gubitka 81.000.000 22.500.000
Prodajna cena za potrebe
obračuna kapitalnog
dobitka/gubitka 90.000.000 20.000.000
Kapitalni dobitak/gubitak 9.000.000 – 2.500.000
Unos u obrazac PB 1 na
poziciji 59 60
Prenos može da se vrši i u suprotnom prav-
cu, kada investiciona nekretnina više ne zado-
voljava uslove za priznavanje kao takva, nego se
prenosi na nekretnine u upotrebi vlasnika.
Po ovom pitanju nema razlikovanja između
MRS 40 i odeljka 16 MSFI za MSP – knjigovod-
stvena vrednost investicione nekretnine na
taj datum reklasifikacije postaje njena nabav-
na vrednost prema MRS 16, odnosno odeljku 17
MSFI za MSP.
Primer: Prenos sa investicionih
nekretnina na nekretninu koju koristi
vlasnik
Nastavak slučaja preduzeća Koki iz prethod-
nih primera: Pretpostavlja se da, nakon nekoli-
ko godina izdavanja poslovnih prostora, Koki
vraća te prostore u redovnu upotrebu jer se nje-
govo poslovanje proširilo i neophodni su mu
dodatni prostori za rad.
Na dan reklasifikacije fer vrednost poslov-
nih prostora i pripadajućeg zemljišta iznosi
85 odnosno 20 miliona dinara.
Na kraju godine Koki obračunava računovod-
stvenu amortizaciju (pretpostavlja se da je pre-
nos sa investicionih nekretnina izvršen 1. 1.
po stopi od 5%).
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
S0
0240 Investicione
nekretnine – objekat 85.000.000
0241 Investicione
nekretnine –
zemljište uz objekat 20.000.000
– početno stanje investicione nekretnine
1.
022 Građevinski objekti 85.000.000
020 Zemljište 20.000.000
0240 Investicione
nekretnine – objekat 85.000.000
0241 Investicione
nekretnine –
zemljište uz objekat 20.000.000
– za prenos sa investicione nekretnine na nekretninu u
vlasnikovoj upotrebi
2.
540 Troškovi
amortizacije 4.250.000
0290 Ispravka vrednosti
nekretnina 4.250.000
– za obračun računovodstvene amortizacije na kraju godine
Napomena: Koki sve ovo vreme poresku amor-
tizaciju obračunava na nabavnu vrednost po-
slovnih prostora, u skladu sa članom 10b. stav
7. Zakona o porezu na dobit pravnih lica.
Porez na imovinu
Bez obzira na to što preduzeća koja koriste
MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga prav-
na lica, jednako kao ona koja koriste pune MRS/
MSFI, investicione nekretnine iskazuju po fer
vrednosti i nemaju pravo da prilikom utvrđiva-
nja poreza na imovinu za te nepokretnosti kori-
ste pomenutu vrednost kao osnovicu za obračun
poreza.
Mišljenje Ministarstva finansija br. 430-
00-00031/2019-04 od 30. 1. 2019:
Prema odredbi člana 7. stav 1. Zakona o pore-
zima na imovinu („Sl. glasnik RS”, br. 26/01, 45/02
– SUS, 80/02, 80/02 – dr. zakon, 135/04, 61/07, 5/09,
101/10, 24/11, 78/11, 57/12 – US, 47/13, 68/14 – dr. zakon,
95/18 i 99/18 – US, u daljem tekstu: Zakon), osno-
vica poreza na imovinu za nepokretnosti obve-
znika koji vodi poslovne knjige i čiju vrednost u
MAJ 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 47
RAČUNOVODSTVO
poslovnim knjigama iskazuje po metodu fer vred-
nosti u skladu sa međunarodnim računovodstve-
nim standardima (MRS), odnosno međunarodnim
standardima finansijskog izveštavanja (MSFI)
i usvojenim računovodstvenim politikama je-
ste fer vrednost iskazana na poslednji dan po-
slovne godine obveznika u tekućoj godini.
Prema odredbi člana 2. tačka 4) Zakona o ra-
čunovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/13 i 30/18,
u daljem tekstu: ZOR), Međunarodni standardi
finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu:
MSFI), u smislu ovog zakona, su: Okvir za pripre-
manje i prikazivanje finansijskih izveštaja
(Framework for the Preparation and Presentation
of Financial Statements), Međunarodni računovod-
stveni standardi – MRS (International Accounting
Standards – IAS), Međunarodni standardi fi-
nansijskog izveštavanja – MSFI (lnternational
Financial Reporting Standards – IFRS) i sa njima po-
vezana tumačenja, izdata od Komiteta za tuma-
čenje računovodstvenih standarda (International
Financial Reporting Interpretations Committee
– IFRIC), naknadne izmene tih standarda i sa
njima povezana tumačenja, odobreni od Odbora
za međunarodne računovodstvene standarde
(lnternational Accounting Standards Board – IASB),
čiji je prevod utvrdilo i objavilo ministar-
stvo nadležno za poslove finansija (u daljem
tekstu: Ministarstvo). Prevod MSFI koji
utvrđuje i objavljuje Ministarstvo čine osnovni
tekstovi MRS, odnosno MSFI, izdati od Odbora
za međunarodne računovodstvene standarde, kao
i tumačenja izdata od Komiteta za tumačenje
računovodstvenih standarda u obliku u kojem
su izdati i koji ne uključuju osnove za zaključiva-
nje, ilustrujuće primere, smernice, komentare,
suprotna mišljenja, razrađene primere i drugi
dopunski objašnjavajući materijal koji može da
se usvoji u vezi sa standardima, odnosno tuma-
čenjima, osim ako se izričito ne navodi da je on
sastavni deo standarda, odnosno tumačenja.
Odredbom člana 2. tačka 5) ZOR propisano je
da je Međunarodni standard finansijskog izve-
štavanja za mala i srednja pravna lica (u daljem
tekstu: MSFI za MSP) računovodstveni stan-
dard finansijskog izveštavanja za mala i sred-
nja pravna lica (International Financial Reporting
Standard for Small and Medium – sized entities – IFRS
for SMEs), odobren od Odbora za međunarodne ra-
čunovodstvene standarde (IASB), čiji je prevod
utvrdilo i objavilo Ministarstvo.
Saglasno odredbi člana 20. ZOR, za priznava-
nje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje
pozicija u finansijskim izveštajima, velika
pravna lica, pravna lica koja imaju obavezu sa-
stavljanja konsolidovanih finansijskih izve-
štaja (matična pravna lica), javna društva,
odnosno društva koja se pripremaju da postanu
javna, u skladu sa zakonom kojim se uređuje trži-
šte kapitala, nezavisno od veličine, primenjuju
MSFI.
Za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i
obelodanjivanje pozicija u finansijskim izve-
štajima, mala i srednja pravna lica primenjuju
MSFI za MSP (član 21. stav 1. ZOR).
Imajući u vidu da je Zakonom uređeno za koje
nepokretnosti fer vrednost čini poresku osno-
vicu, pri čemu je izričito naveden MSFI, ali
ne i MSFI za MSP, kao i da mala pravna lica za
priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelo-
danjivanje pozicija u finansijskim izveštajima
primenjuju MSFI za MSP (tj. nemaju mogućnost
da primenjuju MSFI), nema zakonskog osnova da
osnovicu poreza na imovinu za nepokretnosti
za koje je poreski obveznik malo pravno lice
čini fer vrednost nepokretnosti iskazana u
poslovnim knjigama tog lica.
Zaključak
Nekretnine koje se nabavljaju od drugih osoba
ili izgrađuju u cilju ostvarivanja prihoda od naj-
ma i/ili povećanja njihove kapitalne vrednosti
evidentiraju
se kao investicione nekretnine.
Navedene nekretnine
naknadno se vrednuju pre-
ma metodi nabavne ili metodi fer vrednosti, u
zavisnosti od računovodstvenog okvira koji se
primenjuje.
U poslovnoj praksi preduzeća često kupuju
nekretnine i iznajmljuju ih u svrhu stanovanja
fizičkim osobama ili u poslovne svrhe drugim
preduzećima. Iz računovodstvenog ugla radi se
o investicionim nekretninama (osim ako se iz-
najmljuju zaposlenicima, pa se radi o nekretninama
koje društvo koristi i koje se klasifikuju
prema zahtevima MRS 16).
Najviše nedoumica u evidentiranju investi-
cionih nekretnina pojavljuje se kod korisnika
MSFI za MSP koji, za razliku od MRS 40, nisu
detaljno tretirali prenose sa i na investicio-
ne nekretnine, kao ni zahteve prilikom otuđenja
investicionih nekretnina. PS