ISSN 2560-3221

Oznaka: grupa

  • Sastavljanje konsolidovanih finansijskih izveštaja za 2018. godinu

    Pravna lica koja sastavljaju konsolidovane godišnje finansijske izveštaje (matična pravna lica) dužna su da navedene izveštaje za 2018. godinu dostave Agenciji radi javnog objavljivanja najkasnije do 31. jula 2019. godine. Konsolidovani godišnji finansijski izveštaj čine obrasci:  Konsolidovani bilans stanja, Konsolidovani bilans uspeha, Konsolidovani izveštaj o ostalom rezultatu, Konsolidovani izveštaj o tokovima gotovine, Konsolidovani izveštaj o promenama na kapitalu i Napomene uz konsolidovani godišnji finansijski izveštaj (u formi teksta).

    [pdfjs-viewer url=“https%3A%2F%2Fwww.poslovnisavetnik.net%2Fwp-content%2Fuploads%2F2019%2F02%2FPS27-52.pdf“ viewer_width=100% viewer_height=1360px fullscreen=true download=true print=true]

    RAČUNOVODSTVO
    Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
    Sastavljanje konsolidovanih
    finansijskih izveštaja za 2018.
    godinu
    Pravna lica koja sastavljaju konsolidovane godišnje finansijske izveštaje
    (matična pravna lica) dužna su da navedene izveštaje za 2018. godinu dostave
    Agenciji radi javnog objavljivanja najkasnije do 31. jula 2019. godine. Konso-
    lidovani godišnji finansijski izveštaj čine obrasci: Konsolidovani bi-
    lans stanja, Konsolidovani bilans uspeha, Konsolidovani izveštaj o ostalom
    rezultatu, Konsolidovani izveštaj o tokovima gotovine, Konsolidovani izve-
    štaj o promenama na kapitalu i Napomene uz konsolidovani godišnji finan-
    sijski izveštaj (u formi teksta).
    Uvod
    Konsolidovani finansijski izveštaji pred-
    stavljaju izveštaje ekonomske
    celine koju čine
    matično i sva zavisna pravna lica. Obaveza sa-
    stavljanja konsolidovanih finansijskih izve-
    štaja u Republici Srbiji regulisana je pre svega
    Zakonom o računovodstvu („Sl. glasnik RS”,
    broj 62/2013 i 30/2018 – u daljem tekstu: Zakon),
    a obrasci finansijskih izveštaja propisani
    su Pravilnikom o sadržini i formi obrazaca
    finansijskih izveštaja za privredna društva,
    zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, broj
    95/2014 i 144/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik).
    Osim toga, prilikom računovodstvenog obu-
    hvatanja ulaganja u zavisna i pridružena pravna
    lica i zajedničke poduhvate potrebno je uzeti u
    obzir odredbe sledećih MRS, odnosno MSFI:
    ● MSFI 3 – Poslovne kombinacije,
    ● MSFI 9 – Finansijski instrumenti, odnosno
    MRS 39 – Finansijski instrumenti: priznavanje
    i odmeravanje,
    ● MSFI 10 – Konsolidovani finansijski izve-
    štaji,
    ● MSFI 11 – Zajednički aranžmani,
    ● MRS 12 – Porez na dobitak,
    ● MRS 21 – Efekti promena deviznih
    kurseva,
    ● MRS 24 – Obelodanjivanja povezanih strana,
    ● MRS 27 – Pojedinačni finansijski izveštaji,
    ● MRS 28 – Investicije u pridružena preduzeća
    i zajedničke poduhvate.
    Napomena: Svako pozivanje na MRS 27 odnosi
    se na izmenjeni standard (izmene iz 2014. godi-
    ne), međutim, izmene nisu prevedene na srpski
    jezik i objavljene u „Službenom glasniku”, ali
    mogu da se primenjuju prema Mišljenju Mini-
    starstva finansija br. 011-00-1051/2016-16 od 23.
    11. 2016. godine.
    U skladu sa članom 27. Zakona, pravna lica
    koja imaju kontrolu (kontrolno odnosno matič-
    no pravno lice) nad jednim ili više pravnih
    lica (podređeno odnosno zavisno pravno lice),
    u skladu sa ovim zakonom i sa zahtevima MSFI,
    obavezna su da sastavljaju, prikazuju, dostavljaju
    i obelodanjuju konsolidovane finansijske iz-
    veštaje. Konsolidovane godišnje finansijske
    izveštaje sastavlja pravno lice koje je u ekonom-
    skoj celini matično pravno lice. Konsolidova-
    ni godišnji finansijski izveštaji sastavljaju
    se pod istim datumom kao i redovni godišnji
    finansijski izveštaji matičnog pravnog lica.
    Izuzetno, ukoliko vrednosti imovine i po-
    slovnog prihoda matičnog i zavisnih pravnih
    lica, ne računajući međusobna učešća, potra-
    živanja i obaveze, međusobne rezultate i među-
    sobne poslovne prihode i rashode matičnog i
    zavisnih pravnih lica, u zbiru ne prelaze polo-
    vinu kriterijuma za malo pravno lice, matično
    pravno lice nije obavezno da sastavlja, dosta-
    vlja i obelodanjuje konsolidovane finansijske
    izveštaje:
    ● prosečan broj zaposlenih 25,
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 53
    RAČUNOVODSTVO
    ● poslovni prihod 4.400.000 EUR u dinarskoj
    protivvrednosti,
    ● prosečna vrednost poslovne imovine, izra-
    čunata kao aritmetička sredina vrednosti na
    početku i kraju poslovne godine, 2.200.000 EUR
    u dinarskoj protivvrednosti.
    Ove odredbe ne primenjuju se na matična
    pravna lica koja su javna društva, odnosno
    društva koja se pripremaju da postanu javna u
    skladu sa zakonom kojim se uređuje tržište ka-
    pitala.
    Granične vrednosti za svrhe utvrđivanja oba-
    veze konsolidacije za 2018. godinu prikazane su
    u tabeli 1.
    Tabela 1: Granične vrednosti za svrhe utvrđiva-
    nja obaveze konsolidacije za 2018. godinu
    Kriterijum
    50% za malo
    pravno lice
    u EUR
    Kurs
    31. 12. 2018.
    50% za malo
    pravno lice u
    dinarima
    Poslovni
    prihod 4.400.000 118,1946 520.056.240
    Prosečna
    vrednost
    imovine 2.200.000 118,1946 260.028.120
    Prosečan broj
    zaposlenih 25
    Matično pravno lice koje je istovremeno
    zavisno u višoj ekonomskoj celini nije dužno
    da sastavlja konsolidovane godišnje finansij-
    ske izveštaje u skladu sa ovim zakonom, osim
    ako njegovo matično pravno lice ima sedište
    u inostranstvu.
    Primer: Obaveza sastavljanja
    konsolidovanih finansijskih izveštaja
    Preduzeće Bos d. o. o. iz Srbije jeste matično
    pravno lice koje ima zavisno pravno lice
    Mali
    d. o. o., takođe sa sedištem u Srbiji. Istovreme-
    no, Bos ima status zavisnog pravnog lica u odno-
    su na njegovog osnivača, preduzeće Hans A. G. iz
    Nemačke. U ovom slučaju
    Bos je dužan da sastavi
    i dostavi konsolidovane finansijske izveštaje
    na osnovu svojih pojedinačnih finansijskih iz-
    veštaja i pojedinačnih finansijskih izveštaja
    Malog d. o. o.
    Primer: Nema obaveze sastavljanja
    konsolidovanih finansijskih izveštaja
    Preduzeće Bos d. o. o. iz Srbije ima zavisno
    preduzeće Mali d. o. o. sa sedištem u Srbiji.
    Istovremeno, Bos ima status zavisnog pravnog
    lica u odnosu na svoje matično preduzeće Kralj
    d. o. o. Beograd. U ovom slučaju preduzeće Kralj
    dužno je da sastavi i dostavi konsolidovane fi-
    nansijske izveštaje, a Bos nema tu obavezu.
    U skladu sa članom 2. Zakona, Konsolidovani
    godišnji finansijski izveštaj obuhvata:
    1) Konsolidovani bilans stanja,
    2) Konsolidovani bilans uspeha,
    3) Konsolidovani izveštaj o ostalom rezultatu,
    4) Konsolidovani izveštaj o promenama na ka-
    pitalu,
    5) Konsolidovani izveštaj o tokovima gotovine
    za period,
    6) Napomene uz konsolidovane finansijske iz-
    veštaje.
    U skladu sa MSFI 10, konsolidovani fi-
    nansijski izveštaji predstavljaju finansijske
    izveštaje grupe u kojoj su imovina, obaveze,
    sopstveni kapital, prihodi, rashodi i tokovi
    gotovine matičnog preduzeća i njegovih zavi-
    snih preduzeća prezentovani kao da su jedan
    ekonomski subjekt.
    Matična i zavisna pravna lica posluju kao
    odvojena pravna
    lica i svako od njih sastavlja
    svoje pojedinačne finansijske izveštaje. Kon-
    solidovani finansijski izveštaj sastavlja ma-
    tično pravno lice na osnovu svojih pojedinačnih
    finansijskih izveštaja i pojedinačnih finan-
    sijskih izveštaja zavisnih pravnih
    lica. U Kon-
    solidovanom finansijskom izveštaju matično
    i sva zavisna pravna lica obuhvataju se računo-
    vodstveno kao jedno pravno lice.
    U skladu sa paragrafom 4. MSFI 10, konso-
    lidovane finansijske izveštaje ne sastavlja
    matično pravno lice ako i samo ako su ispunjeni
    svi sledeći uslovi:
    a) matično pravno lice je u potpunom vlasni-
    štvu drugog pravnog lica ili je matično pravno
    lice u delimičnom vlasništvu drugog pravnog
    lica, s tim da su njegovi ostali vlasnici, uklju-
    čujući i one koji nemaju pravo glasa, obavešteni
    da matično pravno lice neće sastavljati konso-
    lidovane finansijske izveštaje i nemaju ništa
    protiv toga;
    b) ne trguje se na javnom tržištu vlasničkim ili
    dužničkim hartijama od vrednosti matičnog
    pravnog lica (pod javnim tržištem podrazume-
    vaju se domaća ili strana berza, kao i kupopro-
    54 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    daja akcija na tržištu izvan berze, uključujući i
    lokalna i regionalna tržišta);
    c) matično pravno lice nije podnelo niti je u
    procesu podnošenja svojih finansijskih izve-
    štaja Komisiji za hartije od vrednosti ili dru-
    gom regulatornom telu radi izdavanja bilo koje
    vrste hartija od vrednosti na javnom tržištu i
    d) krajnje matično pravno lice ili neko od ma-
    tičnih pravnih lica u lancu (grupi pravnih lica)
    sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje
    koji će biti raspoloživi za javno korišćenje i
    koji će biti sastavljeni u skladu sa MRS/MSFI.
    Utvrđivanje koja pravna lica ulaze u
    krug konsolidovanja
    Kada matično pravno lice utvrdi da ima
    obavezu konsolidovanja
    finansijskih izvešta-
    ja, treba da identifikuje sva povezana pravna
    lica i da utvrdi koja od njih treba da uključi u
    krug konsolidovanja i za koji period treba da ih
    konsoliduje.
    Osnovni kriterijum za konsolidaciju je
    kontrola
    Kada je pre trideset godina (1989. godine)
    stupio na snagu IAS 27 – Consolidated Financial
    Statements and Accounting for Investments in
    Subsidiaries, u njemu sadržana definicija kon-
    trole u potpunosti je zadovoljavala. Prema ovoj
    definiciji, kontrola je moć oblikovanja finan-
    sijskih i poslovnih politika datog društva,
    koja može da se zasniva direktno na pravu glasa
    ili pravima koja proističu iz statuta ili spora-
    zuma. Ova prava omogućavaju odlučujući uticaj na
    donošenje odluka u Upravnom odboru ili njemu
    ekvivalentnom upravljačkom telu radi sticanja
    određenih koristi. Smatralo se da kontrola nad
    jednim društvom postoji ako izveštajno predu-
    zeće ima, na osnovu neposrednog ili posrednog
    učešća u kapitalu, više od polovine glasačkih
    prava ili:
    ● više od pola glasačkih prava putem sporazu-
    ma sa ostalim investitorima;
    ● moć da upravlja finansijskim i poslovnim
    politikama pravnog lica na osnovu statuta ili
    sporazuma;
    ● moć da imenuje ili ukloni većinu članova
    Upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljač-
    kog tela, a kontrola nad pravnim licem u rukama
    je tog tela, kao i
    ● moć da većinski glasa na sastancima Upravnog
    odbora ili ekvivalentnog upravljačkog tela, a
    kontrola nad pravnim licem u rukama je tog tela.
    Vremenom je navedena definicija postala
    neprikladna zato što se pojavio veliki broj ra-
    zličitih načina za uspostavljanje faktičke kon-
    trole nad društvom koji nisu bili obuhvaćeni
    navedenim kriterijumima. Zahvaljujući tome,
    mnoga preduzeća ostajala su van kruga konsoli-
    dovanja budući da se njihova veza sa matičnim
    društvom nije uklapala u definiciju kontrole.
    Zloupotrebe ovakvog stanja – bankrotstvo Enro-
    na je dobar primer za to – istakle su u prvi plan
    ne unapređenje postojeće definicije već izgrad-
    nju novog modela kontrole koji bi bio sveobu-
    hvatan, odnosno primenjiv na sva preduzeća.
    U novoj/sadašnjoj definiciji kontrole, da
    bi ona bila sveobuhvatna, donosioci standar-
    da prednost su dali načinu na koji se kontrola
    vrši u odnosu na osnovu na kojoj se kontrola
    zasniva.
    Prema MSFI 10, preduzeće investitor, neza-
    visno od prirode svog odnosa sa preduzećem u
    koje je investirano, određuje da li je ono matič-
    no pravno lice tako što procenjuje da li kon-
    troliše preduzeće u koje je investiralo.
    Preduzeće kontroliše drugo preduzeće u
    koje je investiralo ako i samo ako ima sve što
    sledi:
    a) moć nad preduzećem u koje je investiralo,
    b) izloženost ili prava na varijabilne prinose
    po osnovu svog učešća u preduzeću u koje je inve-
    stiralo i
    c) sposobnost da koristi svoju moć nad predu-
    zećem u koje je investiralo kako bi uticalo na
    iznos prinosa za preduzeće investitora.
    Moć
    Jedno preduzeće ima moć nad drugim predu-
    zećem u koje je investiralo kada ima prava koja
    mu daju sposobnost da usmerava relevantne ak-
    tivnosti, tj. aktivnosti koje značajno utiču na
    prinose preduzeća u koje je investirano. Moć
    proističe iz prava. Nekada je procenjivanje
    moći jednostavno, kao u slučaju kada je moć nad
    preduzećem u koje je investirano ostvarena di-
    rektno i isključivo putem glasačkih prava koja
    proističu iz vlasničkih instrumenata kapita-
    la kao što su akcije, i može biti procenjena na
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 55
    RAČUNOVODSTVO
    osnovu glasačkih prava koja potiču od tih akcija.
    U drugim slučajevima procenjivanje će biti mno-
    go složenije i zahtevati razmatranje više od
    jednog faktora, na primer kada moć proističe
    iz jednog ili više ugovornih aranžmana.
    Postoji čitav niz poslovnih i finansijskih
    aktivnosti koje značajno utiču na ostvarenje pri-
    nosa nekog preduzeća. Primeri aktivnosti koje
    u zavisnosti od okolnosti mogu biti relevantne
    aktivnosti:
    a) prodaja i kupovina dobara ili usluga;
    b) upravljanje finansijskom imovinom tokom
    njenog veka trajanja (uključujući i upravljanje u
    slučaju nemogućnosti ispunjavanja finansijskih
    obaveza);
    c) izbor, sticanje ili otuđenje imovine;
    d) istraživanje i razvoj novih proizvoda ili
    procesa i
    e) određivanje strukture finansiranja ili obe-
    zbeđenje finansijskih sredstava.
    To znači da preduzeće koje ima sledeća pra-
    va (navedeni su primeri nekih prava), ima i
    moć nad drugim preduzećem:
    a) prava u vidu glasačkih prava (ili potenci-
    jalnih glasačkih prava) u preduzeću u koje je
    investirano;
    b) prava imenovanja, ponovnog imenovanja ili
    razrešenja članova ključnog upravljačkog oso-
    blja društva u koje je investirano, koje ima
    sposobnost da upravlja relevantnim aktivno-
    stima;
    c) prava imenovanja ili razrešenja drugog
    društva koje upravlja relevantnim aktivno-
    stima;
    d) prava davanja instrukcija preduzeću u koje
    je investirano za stupanje u transakcije ili
    prava veta nad eventualnim izmenama koje su
    u korist investitora;
    e) ostala prava (kao što su prava odlučivanja
    koja su definisana ugovorom o upravljanju)
    koja nosiocu tih prava daju sposobnost da upra-
    vlja relevantnim aktivnostima.
    Neki od postojećih dokaza da jedno preduzeće
    ima moć nad drugim preduzećem u koje je investi-
    ralo slede u nastavku:
    a) Investitor može da, bez ugovorom definisa-
    nog prava na to, imenuje ili odobri imenovanje
    ključnog rukovodećeg osoblja koje upravlja rele-
    vantnim aktivnostima.
    b) Investitor može da, bez ugovorom definisa-
    nog prava na to, naloži preduzeću u koje je inve-
    stirao da stupi u značajne transakcije u korist
    investitora ili da zabrani njihove promene.
    c) Investitor može da dominira postupkom no-
    minovanja za izbor članova u upravljačkom telu
    društva u koje je investirano ili to može da
    ostvari dobijanjem ovlašćenja od drugih imao-
    ca glasačkih prava.
    d) Ključno rukovodeće osoblje društva u koje je
    investirano jeste povezana strana sa investi-
    torom (na primer, izvršni direktor društva
    u koje je investirano i izvršni direktor inve-
    stitora jedna su te ista osoba).
    e) Većina članova upravljačkog tela društva u
    koje je investirano povezane su strane sa inve-
    stitorom.
    Sledeće ukazuje na to da investitor ima više
    od pasivnog interesa u preduzeću u koje je in-
    vestirano i u kombinaciji sa drugim pravima
    može da ukazuje na postojanje moći:
    a) Ključno upravljačko osoblje društva u koje je
    investirano, koje ima sposobnost da usmerava
    relevantne aktivnosti u sadašnjem trenutku ili
    je ranije bilo zaposleno kod investitora.
    b) Poslovanje društva u koje je investirano zavi-
    si od investitora, kao u sledećim situacijama:
    I) finansiranje značajnog dela poslovanja dru-
    štva u koje je investirano zavisi od investito-
    ra;
    II) investitor garantuje za značajan deo obaveza
    društva u koje je investirao;
    III) preduzeće u koje je investirano zavisi od in-
    vestitora u sferi ključnih usluga, tehnologije,
    zaliha ili sirovina;
    IV) investitor kontroliše imovinu kao što su
    licence ili zaštitni znakovi, koja je od ključne
    važnosti za poslovanje društva u koje je inve-
    stirao;
    V) preduzeće u koje je investirano zavisi od
    investitora u pogledu ključnog upravljačkog
    osoblja, na primer u slučaju kada osoblje inve-
    stitora poseduje specijalizovana znanja o poslo-
    vanju društva u koje je investirano.
    v) Značajan deo aktivnosti društva u koje je in-
    vestirano uključuje investitora ili se obavlja u
    ime investitora.
    g) Izloženost investitora ili prava na prino-
    se od učešća u preduzeću u koje je investirano
    nesrazmerno je veća od njegovih glasačkih prava
    ili drugih srodnih prava. Na primer, moguća je
    56 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    situacija u kojoj investitor ima pravo na više
    od polovine prinosa društva u koje je investi-
    rano, ali ima manje od polovine glasačkih prava
    u tom preduzeću.
    Primer: Postojanje moći nad preduzećem u
    koje je investirano
    Preduzeće Atila ima 40% glasačkih prava u
    preduzeću Herkul u koje je investiralo. U Her-
    kula je investiralo još 12 drugih investitora
    i svaki od njih ima po 5% glasačkih prava. Spo-
    razum između akcionara daje investitoru Atila
    pravo da imenuje, razrešava i određuje naknadu
    upravi nadležnoj za upravljanje relevantnim
    aktivnostima. Da bi se sporazum izmenio po-
    trebna je dvotrećinska većina glasova akciona-
    ra. U tom slučaju investitor Atila zaključuje da
    apsolutna veličina njegovog učešća i relativna
    veličina ostalih učešća same po sebi nisu do-
    voljne da bi se zaključilo da li investitor po-
    seduje prava koja su dovoljna da mu obezbeđuju
    moć. Međutim, investitor Atila utvrđuje da je
    njegovo ugovorno pravo da imenuje, razrešava i
    određuje naknadu upravi dovoljno da se zaključi
    da on poseduje moć nad Herkulom.
    Gubitak kontrole nad zavisnim društvima
    Matično pravno lice gubi kontrolu nad zavi-
    snim društvima:
    ● kada izgubi moć upravljanja finansijskim i
    poslovnim politikama
    pravnog lica u koje je iz-
    vršilo ulaganje radi ostvarivanja
    koristi od
    njegovog poslovanja;
    ● na osnovu mera državnog organa u skladu sa
    zakonom, odluke suda ili na osnovu sporazuma
    zaključenog sa nekim
    drugim licem, na primer
    danom otvaranja stečajnog
    postupka zavisno
    pravno lice treba da bude izuzeto iz grupe za
    konsolidovanje finansijskih izveštaja jer ma-
    tično pravno lice gubi kontrolu nad njim;
    ● otuđenjem zavisnog društva sa promenom vla-
    sništva;
    ● sklapanjem ugovornih aranžmana (sporazuma)
    o promeni
    kontrole i procentu učešća, pri čemu
    zavisno društvo postaje pridruženo ili zajed-
    nički kontrolisano društvo i nastavlja da se
    vrednuje u skladu sa MSFI 11 ili društvo zadr-
    žava deo ulaganja koje nastavlja da se vrednuje u
    skladu
    sa MSFI 9.
    MSFI 10 daje smernice na koji način se po-
    stupa sa imovinom,
    obavezama, prihodima i
    rashodima u slučaju gubitka
    kontrole nad zavi-
    snim društvom u vezi sa sastavljanjem konso-
    lidovanih finansijskih izveštaja. U skladu sa
    paragrafom 25. MSFI 10, ako matično društvo
    izgubi kontrolu nad zavisnim društvom, vrši
    se sledeće računovodstveno obuhvatanje na da-
    tum gubitka kontrole:
    a) prestaje da priznaje imovinu i obaveze pret-
    hodnog zavisnog društva u Konsolidovanom bi-
    lansu stanja;
    b) u momentu gubitka kontrole priznaje bilo
    koju investiciju zadržanu u prethodnom zavi-
    snom društvu po njenoj fer vrednosti i nakon
    toga računovodstveno je obuhvata, kao i bilo
    koje iznose koje mu duguje prethodno zavisno
    društvo ili koje on njemu duguje, u skladu sa
    relevantnim IFRS, pri čemu će se ova fer
    vrednost smatrati fer vrednošću prilikom
    početnog priznavanja finansijskog sredstva u
    skladu sa IFRS 9 ili, ako je to odgovarajuće,
    kao nabavna vrednost prilikom početnog pri-
    znavanja investicije u pridruženo preduzeće
    i zajedničke poduhvate;
    c) priznaje dobitak ili gubitak povezan sa gu-
    bitkom kontrole koji može da se pripiše biv-
    šem kontrolnom učešću.
    Početak konsolidacije
    Sa aspekta pozicija Bilansa stanja nije zna-
    čajno kada je u toku godine zavisno pravno lice
    ušlo u krug za konsolidaciju, jer se konsolida-
    cija imovine, kapitala i obaveza vrši sa sta-
    njem na 31. 12. 2018. godine.
    Prihodi i rashodi zavisnog društva uključu-
    ju se u konsolidovane finansijske izveštaje po-
    čev od datuma sticanja, pa sve do datuma na koji
    matično društvo prestane
    da kontroliše zavi-
    sno društvo. Na primer, ako je datum sticanja
    zavisnog društva 22. april 2018, u Konsolidova-
    ni bilans uspeha uključuju se prihodi i rashodi
    tog društva od 22. aprila do 31. decembra 2018.
    godine. Isto važi i za tokove gotovine.
    Naravno, zbog različitog obuhvatanja u Kon-
    solidovanom bilansu stanja (račun 341 obuhvata
    celokupan dobitak godine, od 1. 1. do 31. 12. 2018)
    i Bilansu uspeha (obuhvaćeni prihodi i rasho-
    di od 22. 4. do 31. 12. 2018) pojaviće se razlika,
    odnosno neslaganje između ta dva izveštaja. Za
    taj iznos neslaganja potrebno je da se u Konsoli-
    dovanom bilansu stanja poveća ili smanji AOP
    0419 – Neraspoređeni dobitak tekuće godine.
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 57
    RAČUNOVODSTVO
    Ukoliko je društvo otuđeno u toku godine,
    prihodi i rashodi zavisnog
    društva uključuju
    se u Konsolidovani bilans uspeha
    samo do dana
    otuđenja, što predstavlja dan kada matično dru-
    štvo prestaje da ima kontrolu nad zavisnim dru-
    štvom.
    Pretpostavka ispunjenja navedenih smerni-
    ca i zahteva je da postoji evidencija o stanju
    imovine, obaveza, kapitala, prihoda i rasho-
    da zavisnog društva, odnosno da su sastavljeni
    finansijski izveštaji na dan otuđenja, odnosno
    izlaska zavisnog društva iz kruga za konsolido-
    vanje.
    Društvo koje je u 2018. godini postalo ma-
    tično konsolidovane podatke dostavlja kao no-
    voosnovano pravno lice, što znači da na svim
    obrascima stavlja naznaku „novokonsolidova-
    ni”. To znači i da ne prikazuje stanje na 1. 1. 2018.
    godine, odnosno poslovanje u prethodnoj godini,
    a u obrascima iskazuje samo podatke za 2018. go-
    dinu (tekuću godinu).
    Međutim, u slučaju da je društvo steklo za-
    visno društvo u ranijoj godini (na primer u
    2017) i tada nije bilo u obavezi da sastavlja
    konsolidovane finansijske izveštaje, a u
    2018. godini mora da sastavlja konsolidovane
    finansijske izveštaje jer je npr. prešlo gra-
    nične vrednosti prikazane u tabeli 1, trebalo
    bi da iskaže podatke i za tekuću i za prethod-
    nu godinu.
    Zavisno pravno lice u inostranstvu
    U slučaju da je zavisno pravno lice koje ulazi
    u krug konsolidovanja u inostranstvu, za potre-
    be konsolidacije njegovi finansijski izvešta-
    ji preračunavaju se u domaću izveštajnu valutu
    (dinar). Pozicije Bilansa stanja tog zavisnog
    pravnog lica preračunavaju se pomoću zvanič-
    nog srednjeg kursa Narodne banke Srbije na 31. 12.
    2018. godine, a pozicije Bilansa uspeha pomoću
    prosečnog kursa u toku 2018. godine, koji je ta-
    kođe objavljen na sajtu Narodne banke Srbije. U
    slučaju monetarne nestabilnosti (bilo je značaj-
    nih kolebanja u vrednosti nacionalne valute –
    deprecijacije i aprecijacije), umesto prosečnog
    kursa primenjuju se kursevi koji su bili važeći
    na dan svake poslovne promene ili mesečni pro-
    sečni kursevi. Računovodstvenim politikama
    grupe definiše se koji se kurs koristi prili-
    kom preračunavanja izveštaja inostranog člana
    kruga konsolidovanja.
    Krug konsolidovanja
    Zakon o računovodstvu u članu 27. stav 1. pro-
    pisuje da su pravna lica (matična pravna lica)
    koja imaju kontrolu nad jednim ili više prav-
    nih lica (zavisno pravno lice) u obavezi da
    sastavljaju konsolidovane finansijske izve-
    štaje. Dakle, Zakon o računovodstvu ne uređu-
    je tretman zajednički kontrolisanih pravnih
    lica. S druge strane, prema MSFI 11, učesnik
    u zajedničkom poduhvatu trebalo bi da prizna
    svoj udeo u zajedničkom poduhvatu kao učešće
    i da to učešće računovodstveno obuhvata kori-
    steći metod udela, u skladu sa IAS 28, osim ako
    je entitet oslobođen od primene metoda udela
    kao što je utvrđeno u tom standardu. To samo po
    sebi ne znači da je pravno lice koje ima učešće
    u zajedničkom poduhvatu obavezno da sastavlja
    konsolidovane finansijske izveštaje samo zbog
    posedovanja pomenutog učešća. Međutim, ukoli-
    ko matično pravno lice već sastavlja konsoli-
    dovane finansijske izveštaje zbog posedovanja
    drugih zavisnih pravnih lica, a uz njih ima i uče-
    šće u zajedničkom poduhvatu, navedeno učešće
    obuhvatiće u okviru konsolidovanih finansij-
    skih izveštaja, u skladu sa MSFI 11 i revidira-
    nim MRS 28, metodom udela. Navedeno se odnosi
    i na pridruženo pravno lice.
    Pretpostavke za sastavljanje
    konsolidovanih finansijskih
    izveštaja
    Osnovne pretpostavke koje moraju da budu
    ispunjene prilikom sprovođenja konsolidacije
    matičnog i njegovih zavisnih društava jesu:
    ● jedinstvene računovodstvene politike,
    ● finansijski izveštaji matičnog i zavisnih
    društava treba da se sastave na isti datum iz-
    veštavanja.
    Jedinstvene računovodstvene politike pod-
    razumevaju da pri procenjivanju imovine, obave-
    za i rezultata poslovanja pravna lica koja čine
    grupu za konsolidovanje primenjuju jednake raču-
    novodstvene politike, odnosno jednaka pravila,
    metode i postupke pri procenjivanju imovine,
    obaveza i rezultata poslovanja. U slučaju da je-
    dan član grupe koristi računovodstvene poli-
    tike koje se razlikuju od onih koje su usvojene
    u konsolidovanim finansijskim izveštajima,
    pre sastavljanja konsolidovanih finansijskih
    izveštaja potrebno
    je da se u njegovim finansij-
    58 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    skim izveštajima izvrše odgovarajuće korek-
    cije tako da podaci budu prikazani u skladu sa
    računovodstvenim
    politikama grupe.
    Članom 27. Zakona definisano je sledeće:
    „Na priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i
    obelodanjivanje pozicija u konsolidovanim go-
    dišnjim finansijskim izveštajima shodno se
    primenjuju odredbe o finansijskim izveštajima
    iz čl. 20. i 21. ovog zakona.”
    Članom 20. Zakona propisana je primena
    MSFI: „Za priznavanje, vrednovanje, prezenta-
    ciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim
    izveštajima velika pravna lica, pravna lica
    koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih
    finansijskih izveštaja (matična pravna lica),
    javna društva, odnosno društva koja se pripre-
    maju da postanu javna, u skladu sa zakonom kojim
    se uređuje tržište kapitala, nezavisno od veli-
    čine, primenjuju MSFI.”
    Članom 21. Zakona propisana je primena
    MSFI za MSP: „Za priznavanje, vrednovanje,
    prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u fi-
    nansijskim izveštajima mala i srednja prav-
    na lica primenjuju MSFI za MSP. Izuzetno od
    stava 1. ovog člana, srednja pravna lica mogu da
    odluče da primenjuju MSFI iz člana 20. ovog
    zakona.”
    Znači, ukoliko zavisna društva primenjuju
    MSFI ili MSFI za MSP, svakako su obavezna da
    sačinjavaju „kompletan” set finansijskih izve-
    štaja, koji se, osim APR-u, dostavlja i matičnom
    društvu u svrhu konsolidovanja.
    Međutim, ukoliko je zavisno društvo mikro
    pravno lice koje svoje pojedinačne finansijske
    izveštaje sastavlja u skladu sa Pravilnikom za
    mikro i druga pravna lica, ukazuje se potreba da
    i ono za interne svrhe sastavi sve finansijske
    izveštaje (uz obavezni Bilans stanja i Bilans
    uspeha, kao i Izveštaj o tokovima gotovine,
    Izveštaj o promenama na kapitalu, Izveštaj o
    ostalom rezultatu i Napomene uz finansijske
    izveštaje). Izveštaji se sastavljaju za interne
    potrebe i ne dostavljaju se APR-u.
    Primer: Korekcije radi usklađivanja sa
    računovodstvenom politikom grupe
    Matično pravno lice Princeza a. d. u svo-
    jim pojedinačnim finansijskim izveštajima
    na bazi usvojene računovodstvene politike
    nekretnine vrednuje po fer vrednosti, odno-
    sno po modelu revalorizacije, a zavisno prav-
    no lice Žabac d. o. o. u svojim pojedinačnim
    finansijskim izveštajima po metodu nabavne
    vrednosti.
    U konsolidovanim finansijskim izveštaji-
    ma sve nekretnine treba da se vrednuju po fer
    vrednosti u skladu sa računovodstvenom poli-
    tikom grupe. To podrazumeva da se Žapčeve ne-
    kretnine u konsolidovanom izveštaju iskazuju
    po procenjenoj fer vrednosti i za efekat pro-
    cene povećavaju se (ili smanjuju) nekretnine i
    revalorizacione rezerve.
    Sadašnja vrednost Žapčevih nekretnina u po-
    jedinačnim finansijskim izveštajima pre proce-
    ne iznosi 10.000.000 dinara. Urađena je procena
    za potrebe konsolidacije
    i procenjena vrednost
    je 12.000.000 dinara. Izvršene su korekcije za po-
    trebe sastavljanja konsolidovanih finansijskih
    izveštaja kao što prikazuje tabela 2.
    Finansijski izveštaji matičnog društva i
    njegovih zavisnih društava koji se koriste u
    pripremi konsolidovanih finansijskih izve-
    štaja trebalo bi da imaju isti datum izvešta-
    vanja. Kada je kraj izveštajnog perioda matičnog
    društva različit u odnosu na kraj zavisnog dru-
    štva, zavisno društvo u svrhu konsolidacije
    priprema dodatne finansijske informacije
    za isti datum na koji se odnose finansijski iz-
    veštaji matičnog društva, da bi omogućilo
    matičnom društvu da konsoliduje finansijske
    informacije zavisnog društva, osim ako je to
    praktično neizvodljivo.
    Tabela 2: Korekcije vrednosti nekretnina radi usklađivanja sa računovodstvenom politikom grupe
    AOP Naziv pozicije Princeza Žabac Zbirni
    bilans Eliminacija Konsolido-
    vano
    0012 Građevinski objekti 30.000.000 10.000.000 40.000.000 2.000.000 42.000.000
    0414 Revalorizacione rezerve …
    nekretnina, postrojenja i
    opreme -1.500.000 0 -1.500.000 -2.000.000 -3.500.000
    Ukupno eliminacije: 0
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 59
    RAČUNOVODSTVO
    Ako je to praktično neizvodljivo, matično
    društvo trebalo bi da konsoliduje finansij-
    ske informacije zavisnog društva koristeći
    najnovije finansijske izveštaje zavisnog dru-
    štva korigovane za efekte značajnih transak-
    cija ili događaja koji su nastali između datuma
    tih finansijskih izveštaja i datuma konsolido-
    vanih finansijskih izveštaja. U svakom slučaju,
    razlika između datuma finansijskih izveštaja
    zavisnog društva i datuma konsolidovanih fi-
    nansijskih izveštaja ne sme biti duža od tri
    meseca, pri čemu dužina izveštajnih perioda
    i sve razlike između datuma finansijskih izve-
    štaja moraju biti iste iz perioda u period.
    Evidentiranje ulaganja u zavisna,
    pridružena i zajednički
    kontrolisana pravna lica kod
    matičnog pravnog lica
    Vrednost učešća matičnog pravnog lica u za-
    visnom pravnom licu može se videti u njegovim
    zasebnim (pojedinačnim) finansijskim izvešta-
    jima. Kontnim okvirom predviđen je poseban ra-
    čun za evidentiranje ovih učešća: 040 – Učešća
    u kapitalu zavisnih pravnih lica. Na ovom raču-
    nu iskazuju se akcije i udeli u kapitalu pravnih
    lica nad čijim poslovanjem postoji kontrola u
    skladu sa MSFI 10 i koja ulaze u grupu pravnih
    lica za konsolidovanje u skladu sa MSFI 10.
    Osim toga, Kontnim okvirom predviđen je i ra-
    čun 041 – Učešća u kapitalu pridruženih prav-
    nih lica i zajedničkim poduhvatima, na kome se
    iskazuju učešća u kapitalu pravnih lica na čije
    poslovanje postoji značajan uticaj ili učešće
    u zajedničkim poslovima dva ili više lica, u
    skladu sa MRS 28 i MSFI 11.
    U skladu sa MRS 27, računovodstveno obuhvata-
    nje ulaganja u zavisna društva, pridružena dru-
    štva i zajedničke poduhvate prikazuje slika 2.
    Nabavna vrednost je istorijska vrednost. To
    je vrednost koja može da se potvrdi dokumen-
    tom – fakturom dobavljača. Stoga, ako bi dvoji-
    ci računovođa bila data dokumentacija u vezi sa
    nabavkom nekog sredstva, obojica bi došli do
    iste nabavne vrednosti.
    Ukoliko matično pravno lice odluči da ko-
    risti nabavnu vrednost kao osnovicu za vredno-
    vanje učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica,
    sledeće promene ne moraju da se evidentiraju
    na računu 040:
    ● ostvarenje dobitka od strane zavisnog prav-
    nog lica;
    ● povećanje vrednosti kapitala zavisnog prav-
    nog lica po osnovu revalorizacije stalnih sred-
    stava;
    ● ostvarenje gubitka od strane zavisnog prav-
    nog lica.
    Promene koje će biti evidentirane na računu
    040 jesu:
    Zajednički
    poduhvat
    Zajedničko
    poslovanje Da
    Da
    Da
    Ne
    Ne
    Direktna kontrola?
    Zajednička kontrola?
    Koja vrsta zajedničkog
    aranžmana?
    Značajan uticaj?
    Konsolidovanje
    (MSFI 10)
    Priznavanje
    sredstava,
    obaveza, itd.
    (MSFI 11)
    Metoda udela
    (MRS 28 / MSFI 11)
    Metoda
    udela
    (MRS 28)
    Finansijsko
    sredstvo
    (MSFI 9)
    Ne
    Slika 1: Interakcija između odredbi MRS odnosno MSFI
    60 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    ● pribavljanje ulaganja zasebnim sticanjem;
    ● prodaja ulaganja u zavisno pravno lice.
    S druge strane, fer vrednost je mnogo ažur-
    nija vrednost i stoga nema karakter istorijske
    vrednosti. Ona se obično poistovećuje sa trži-
    šnom vrednošću sredstva i dobija se procenom.
    Ukoliko bi onim istim računovođama bila data
    dokumentacija u vezi sa nabavkom nekog sred-
    stva, fer vrednost koju bi oni odredili najvero-
    vatnije ne bi bila ista. Iz prethodnog može da
    se zaključi da fer vrednost uključuje subjektivnu
    komponentu.
    Međutim, kada su u pitanju hartije od vredno-
    sti, kao što su akcije koje daju pravo upravljanja,
    onda je postupak određivanja fer vrednosti na
    aktivnom tržištu mnogo jednostavniji.
    Fer vrednost predstavlja iznos za koji
    neko sredstvo može biti razmenjeno na ak-
    tivnom tržištu između obaveštenih i volj-
    nih strana u zajedničkoj transakciji. Nabavna
    vrednost predstavlja zbir fakturne vredno-
    sti nekog sredstva i direktnih zavisnih tro-
    škova nabavke.
    Prema metodu udela, prilikom početnog
    priznavanja investicija u pridruženo predu-
    zeće ili zajednički poduhvat prvo se priznaje
    po nabavnoj vrednosti (visini investicije), a
    zatim se nakon datuma sticanja knjigovodstvena
    vrednost povećava ili smanjuje da bi se priznao
    investitorov udeo u dobitku ili gubitku predu-
    zeća u koje je investirano. Investitorov udeo u
    dobitku ili gubitku preduzeća u koje je investi-
    rano priznaje se u dobitku ili gubitku investi-
    tora. Raspodele dobiti primljene od preduzeća
    u koje je investirano umanjuju knjigovodstvenu
    vrednost investicije. Takođe može biti neop-
    hodno korigovanje knjigovodstvene vrednosti
    investicije zbog promena proporcionalnog ude-
    la investitora u preduzeću u koje je investirano,
    što proizlazi iz promena u ostalom ukupnom re-
    zultatu preduzeća u koje je investirano. U takve
    promene spadaju one promene koje su posledica
    revalorizacije nekretnina, postrojenja i opre-
    me i razlika u deviznim kursevima.
    Preduzeće nije u obavezi da primeni metod
    udela za svoja učešća u pridruženim preduze-
    ćima i zajedničkim poduhvatima kada je ono
    matično preduzeće koje je oslobođeno obave-
    ze sastavljanja konsolidovanih finansijskih
    izveštaja zbog izuzetaka u delokrugu primene
    IFRS 10.
    U skladu sa MRS 28, ako preduzeće direkt-
    no ili indirektno (na primer preko zavisnih
    preduzeća) ima 20 ili više procenata glasačke
    moći preduzeća u koje je investirano, pret-
    postavlja se da preduzeće ima značajan uticaj,
    osim ako jasno može da se dokaže da to nije
    tako. I obrnuto, ako preduzeće direktno ili
    indirektno (na primer preko zavisnih predu-
    zeća) ima manje od 20 procenata glasačke moći
    u preduzeću u koje je investirano, smatra se da
    preduzeće nema značajan uticaj, osim ako takav
    Slika 2: Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna društva, pridružena društva i zajedničke
    poduhvate
    Pojedinačni finansijski izveštaji
    Ulaganje u zavisna društva,
    pridružena društva i
    zajedničke poduhvate
    Ulaganje u zavisna društva,
    pridružena društva i
    zajedničke poduhvate
    raspoložive za prodaju
    Ulaganje u pridružena
    društva ili zajedničke
    poduhvate po fer
    vrednosti
    Priznavanje dividendi
    Računovodstveno se
    obuhvataju:
    ● po nabavnoj vrednosti,
    ● po fer vrednosti u skladu
    sa MSFI 9 ili
    ● koristeći metodu udela
    (po MRS 28).
    Zahteva se primena istog
    računovodstvenog metoda za
    svaku kategoriju učešća.
    Računovodstveno se
    obuhvataju:
    ● u skladu sa MSFI 5, ako
    su prethodno obuhvatana
    po nabavnoj vrednosti,
    ● u skladu sa MSFI
    9, ako su i prethodno
    obuhvatana u skladu sa tim
    standardom.
    Ulaganje u pridružena dru-
    štva ili zajedničke podu-
    hvate koji su obuhvaćeni
    po fer vrednosti u skladu
    sa MSFI 9 na isti način
    mora biti vrednovano u
    pojedinačnim i konsoli-
    dovanim finansijskim
    izveštajima (znači po fer
    vrednosti).
    Dividenda od zavisnih i
    pridruženih društava
    i zajedničkih poduhvata
    priznaje se u trenutku
    kada je ustanovljeno
    pravo da se primi divi-
    denda, a evidentira se u
    dobitku ili gubitku (Bi-
    lans uspeha).
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 61
    RAČUNOVODSTVO
    uticaj može jasno da se dokaže. Značajno ili
    većinsko vlasništvo od strane drugog investi-
    tora ne mora neophodno da isključuje značajan
    uticaj preduzeća.
    Postojanje značajnog uticaja od strane predu-
    zeća obično se dokazuje na jedan ili više slede-
    ćih načina:
    a) zastupljenost u Upravnom odboru ili ekviva-
    lentnom upravljačkom telu preduzeća u koje je
    investirano;
    b) učešće u procesima uspostavljanja politika,
    uključujući učešće u donošenju odluka o divi-
    dendama ili drugim raspodelama dobiti;
    c) materijalno značajne transakcije između pre-
    duzeća i preduzeća u koje je investirao;
    d) razmena rukovodećih lica;
    e) pružanje suštinskih stručnih informacija.
    Preduzeće sa zajedničkom kontrolom ili
    značajnim uticajem nad preduzećem u koje je
    investirano računovodstveno obuhvata svoje
    učešće u pridruženom preduzeću ili zajed-
    ničkom poduhvatu po metodu udela, osim kada
    se takvo učešće kvalifikuje za izuzimanje od
    primene.
    Postupak konsolidovanja prilikom
    sastavljanja konsolidovanih
    finansijskih izveštaja za 2018.
    godinu
    Postupak sastavljanja konsolidovanih fi-
    nansijskih izveštaja
    uređen je paragrafom B86
    IFRS 10.
    Konsolidovani finansijski izveštaji:
    a) kombinuju pozicije imovine, obaveza, sop-
    stvenog kapitala, prihoda, rashoda i tokova go-
    tovine matičnog entiteta sa istim pozicijama
    svojih zavisnih entiteta;
    b) prebijaju (eliminišu) knjigovodstvenu vred-
    nost investicije matičnog preduzeća u svaki za-
    visni entitet i deo sopstvenog kapitala svakog
    zavisnog entiteta koji pripada matičnom enti-
    tetu (IFRS 3 objašnjava kako se vrši obuhvata-
    nje bilo kog povezanog gudvila);
    c) eliminišu u potpunosti imovinu i obaveze,
    sopstveni kapital, prihode, rashode i tokove
    gotovine koji se odnose na transakcije između
    entiteta unutar grupe (dobici ili gubici koji
    rezultiraju iz transakcija unutar grupe koji su
    priznati u imovini, kao što su zalihe i osnov-
    na sredstva, eliminišu se u potpunosti). Gubici
    u okviru grupe mogu da ukažu na umanjenje vred-
    nosti koje treba priznati u konsolidovanim fi-
    nansijskim izveštajima. IAS 12 Porez na dobitak
    primenjuje se na privremene razlike koje nastaju
    kao rezultat eliminacije dobitaka i gubitaka
    koji su nastali iz transakcija u okviru grupe.
    Dakle, finansijske informacije o grupi pri-
    kazuju se kao da se radi o jednom društvu, a da
    bi se to postiglo, primenjuju se ključni koraci
    u procesu konsolidacije, koje prikazuje slika 3.
    Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini
    računa
    u Kontnom okviru za privredna društva,
    zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br.
    95/2014 – u daljem tekstu: Kontni okvir) pred-
    viđeni su posebni računi za odnose između
    matičnog i zavisnih pravnih lica. Prilikom
    eliminisanja
    internih odnosa između članica
    grupe za konsolidovanje uzimaju se u obzir knji-
    govodstvena stanja evidentirana na računima
    prikazanim u tabeli 1.
    Osim navedenih računa, pri eliminisanju
    transakcija između članica grupe za konsolido-
    vanje treba uzeti u obzir i druge račune kod kojih
    Kontnim okvirom nije izvršeno raščlanjavanje,
    uzimanjem u obzir kriterijuma da li lice pripa-
    da ili ne pripada grupi za konsolidovanje. Zbog
    toga je preporučljivo da se računovodstvenim
    politikama grupe definišu jednoobrazni ana-
    litički računi u okviru odgovarajućih drugih
    računa, na kojima će se evidentirati transakci-
    je između povezanih lica.
    Postupak konsolidovanja
    finansijskih izveštaja
    Konsolidovanje kapitala i učešća u kapi-
    talu
    Konsolidovanje bilansnih pozicija učešća
    u kapitalu i kapitala podrazumeva utvrđivanje
    ukupnog iznosa učešća u kapitalu i kapitala koji
    pripadaju jedinstvenom ekonomskom entitetu.
    U Bilansu stanja matičnog pravnog lica uče-
    šće u kapitalu zavisnog pravnog lica iskazuje
    se na računu 040 – Učešće u kapitalu zavisnih
    pravnih lica.
    U Bilansu stanja zavisnog pravnog lica ovaj iz-
    nos iskazuje se na računu 300 – Akcijski kapital,
    odnosno 301 – Udeli društava s ograničenom od-
    govornošću.
    62 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Konsolidovani bilans stanja treba da sadr-
    ži samo učešća u kapitalu grupe pravnih lica
    izvan grupe za konsolidovanje i kapital grupe
    pribavljen od eksternih vlasnika izvan grupe
    za konsolidovanje.
    Ovo podrazumeva da se međusobno kompenzuju
    učešća u kapitalu i kapital u delu koji potiče
    iz internih odnosa u okviru grupe preduzeća za
    konsolidaciju.
    Ukoliko matično pravno lice ima učešće
    u kapitalu zavisnog pravnog lica u iznosu od
    100%, postupak konsolidacije kapitala prilič-
    no je jednostavan. Pri tome treba dodatno obra-
    titi pažnju na slučajeve kada se iznos učešća u
    kapitalu (prikazan kod „mame”) razlikuje od
    vrednosti kapitala zavisnog lica. Iznosi
    učešća u kapitalu i vrednosti kapitala mogu
    da se razlikuju ako je matično preduzeće pla-
    tilo učešće u zavisnom preduzeću po višoj
    ili nižoj ceni od knjigovodstvene vrednosti
    kapitala zavisnog preduzeća. Ako je učešće u
    kapitalu veće od vrednosti kapitala zavisnog
    lica, ta razlika u Konsolidovanom bilansu
    stanja smanjuje učešće u kapitalu povezanih
    pravnih lica, a povećava gudvil. Na taj način
    gudvil predstavlja razliku između troška na-
    bavke i fer vrednosti kapitala, odnosno neto
    imovine zavisnog pravnog lica. Kada je vred-
    nost kapitala zavisnog lica veća od učešća u
    Ključni koraci Česti postupci u praksi
    1. korak – kombinovanje finansijskih
    izveštaja svakog preduzeća iz grupe
    • jednoobrazne računovodstvene
    politike,
    • isti datum izveštavanja,
    • zavisna društva u inostranstvu,
    • nematerijalna zavisna društva,
    • promene u strukturi grupe.
    2. korak – eliminacija transakcija i salda
    unutar grupa
    • gubici u okviru grupe,
    • uticaj na porez na dobit,
    • dobici i gubici iz unutargrupnih
    transakcija koji su sadržani u
    vrednosti imovine.
    3. korak – eliminacija ulaganja matičnog
    društva u svako od zavisnih društava i
    priznavanje razlike (MSFI 3)
    • gudvil i njegovo obezvređenje,
    • ostali prihod.
    4. korak – alokacija ostvarenog dobitka
    ili gubitka i kapitala, koji pripadaju
    učešćima bez prava kontrole
    • utvrđivanje efektivnog procenta
    vlasništva,
    • posebno prikazivanje učešća bez
    prava kontrole u Bilansu stanja i neto
    dobitka/gubitka koji pripada
    manjinskim ulagačima u Bilansu
    uspeha.
    Slika 3: Ključni koraci u tipičnom procesu konsolidacije
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 63
    RAČUNOVODSTVO
    kapitalu, ta razlika u Konsolidovanom bilan-
    su stanja smanjuje osnovni kapital, a u Konso-
    lidovanom bilansu uspeha povećava ostale
    prihode. Povećanje prihoda na ovaj način
    vrši se samo u godini prve konsolidacije, a
    u ostalim godinama povećava se neraspore-
    đena dobit ranijih godina u Konsolidovanom
    bilansu.
    Postupak konsolidovanja dve bilansne pozi-
    cije donekle se i razlikuje u zavisnosti od toga
    da li matično pravno lice poseduje 100% učešća
    u kapitalu zavisnog pravnog lica ili u kapitalu
    zavisnog pravnog lica, osim učešća matice, po-
    stoji i učešće bez prava kontrole.
    U svim primerima u tekstu predznak minus u
    koloni „Eliminacija” označava potražno knji-
    ženje, a predznak plus dugovno knjiženje. Osim
    toga, pozicije u ostalim kolonama koje imaju du-
    govni saldo ili se knjiže dugovno imaju predznak
    plus, dok pozicije sa potražnim saldom imaju
    predznak minus. Svi iznosi su izraženi u dina-
    rima.
    U obrasce konsolidovanih izveštaja se unose
    u hiljadama dinara.
    Tabela 1: Računi u Kontnom planu predviđeni za odnose između članica grupe za konsolidovanje
    IMOVINA
    040 – Učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica,
    041 – Učešća u kapitalu pridruženih pravnih lica i
    zajedničkim poduhvatima,
    043 – Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i
    ostalim povezanim pravnim licima u zemlji,
    044 – Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i
    ostalim povezanim pravnim licima u inostranstvu,
    050 – Potraživanja od matičnih i zavisnih pravnih
    lica,
    051 – Potraživanja od ostalih povezanih lica,
    200 – Kupci u zemlji – matična i zavisna pravna lica,
    201 – Kupci u inostranstvu – matična i zavisna
    pravna lica,
    202 – Kupci u zemlji – ostala povezana lica,
    203 – Kupci u inostranstvu – ostala povezana lica,
    230 – Kratkoročni krediti i plasmani – matična i
    zavisna pravna lica,
    231 – Kratkoročni krediti i plasmani – ostala
    povezana lica.
    PRIHODI
    600 – Prihodi od prodaje robe matičnim i zavisnim
    pravnim licima na domaćem tržištu,
    601 – Prihodi od prodaje robe matičnim i zavisnim
    pravnim licima na inostranom tržištu,
    602 – Prihodi od prodaje robe ostalim povezanim
    pravnim licima na domaćem tržištu,
    603 – Prihodi od prodaje robe ostalim povezanim
    pravnim licima na inostranom tržištu,
    610 – Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnim i
    zavisnim pravnim licima na domaćem tržištu,
    611 – Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnim i
    zavisnim pravnim licima na inostranom tržištu,
    612 – Prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim
    povezanim pravnim licima na domaćem tržištu,
    613 – Prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim
    povezanim pravnim licima na inostranom tržištu,
    660 – Finansijski prihodi od matičnih i zavisnih
    pravnih lica,
    661 – Finansijski prihodi od ostalih povezanih lica,
    665 – Prihodi od učešća u dobitku pridruženih pravnih
    lica i zajedničkih poduhvata.
    KAPITAL I OBAVEZE
    333 – Dobici ili gubici po osnovu udela u ostalom
    sveobuhvatnom dobitku ili gubitku pridruženih
    društava,
    411 – Obaveze prema matičnim i zavisnim pravnim
    licima,
    412 – Obaveze prema ostalim povezanim pravnim
    licima,
    420 – Kratkoročni krediti i zajmovi od matičnih i
    zavisnih pravnih lica,
    421 – Kratkoročni krediti i zajmovi od ostalih
    povezanih lica,
    431 – Dobavljači – matična i zavisna pravna lica u
    zemlji,
    432 – Dobavljači – matična i zavisna pravna lica u
    inostranstvu,
    433 – Dobavljači – ostala povezana lica u zemlji,
    434 – Dobavljači – ostala povezana lica u
    inostranstvu.
    RASHODI
    560 – Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim i
    zavisnim pravnim licima,
    561 – Finansijski rashodi iz odnosa sa ostalim
    povezanim pravnim licima,
    565 – Rashodi od učešća u gubitku pridruženih pravnih
    lica i zajedničkih poduhvata.
    64 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Primer: Konsolidacija kapitala kada
    je učešće u kapitalu jednako vrednosti
    kapitala zavisnog lica
    Matično pravno lice Crvenkapa ima 100%
    učešća u kapitalu zavisnog pravnog lica Vuk
    u iznosu od 500.000 dinara. Naveden iznos je
    kod Crvenkape evidentiran na kontu 040, a kod
    Vuka na kontu 301 – Udeli društva sa ograničenom
    odgovornošću, u iznosu od 500.000 dinara.
    Komponente ostalog kapitala Crvenkape i Vuka,
    zajedno sa zbirnim bilansom kapitala i konso-
    lidovanim kapitalom, prikazani su u tabeli 3.
    Tabela 3: Konsolidovani kapital Crvenkape i Vuka
    AOP Naziv pozicije Crvenkapa Vuk Zbirni
    bilans Eliminacija Konsolidovani
    kapital
    0025 Učešće u kapitalu zavisnih
    pravnih lica 500.000 500.000 -500.000 0
    0404 Udeli d. o. o. -1.000.000 -500.000 -1.500.000 500.000 -1.000.000
    0413 Rezerve -30.000 -10.000 -40.000 -40.000
    0414 Revalorizacione rezerve -120.000 -30.000 -150.000 -150.000
    0418 Neraspoređeni dobitak ranijih
    godina -200.000 -500.000 -700.000 -700.000
    0419 Neraspoređeni dobitak tekuće
    godine -200.000 -100.000 -300.000 -300.000
    Ukupno kapital: -1.550.000 -1.140.000 -2.690.000 0 -2.190.000
    U tabeli 3 uočava se da se prvo vrši sabira-
    nje svih pozicija, što je prikazano u zbirnom
    bilansu. U postupku konsolidacije eliminiše
    se učešće u kapitalu zavisnog pravnog lica u iz-
    nosu od 500.000, koje se nalazi u Bilansu stanja
    matičnog pravnog lica (prva pozicija u tabeli),
    kao i osnovnog kapitala zavisnog pravnog lica
    u istom iznosu, koji se nalazi u Bilansu stanja
    zavisnog pravnog lica (druga pozicija u tabeli).
    Na taj način smanjuje se aktiva i pasiva zbirnog
    bilansa, a stav eliminacije je u ravnoteži.
    Konsolidovanje i obračun učešća bez prava
    kontrole
    Prema MSFI 10, entitet će opredeliti dobit
    ili gubitke i svaku komponentu ostalog ukupnog
    rezultata vlasnicima matičnog entiteta i uče-
    šćima bez prava kontrole. Entitet bi takođe
    trebalo da dodeli ukupan rezultat vlasnicima
    matičnog entiteta i učešćima bez prava kontro-
    le, čak i kada to rezultira time da učešća bez
    prava kontrole imaju negativan saldo.
    Učešće bez prava kontrole prikazuje se
    odvojeno od sopstvenog kapitala matičnog
    pravnog lica, a u obrascu Bilansa stanja za to
    je predviđena posebna pozicija na AOP 0420.
    Takođe, manjinski interesi u vidu dobitka ili
    gubitka prikazuju se kao posebne stavke u Bi-
    lansu uspeha (AOP 1066, odnosno AOP 1068) i
    Izveštaju o ostalom rezultatu (AOP 2028).
    Primer: Obračun učešća bez prava kontrole
    Matično preduzeće Tata poseduje 80% kapita-
    la zavisnog preduzeća Sinko, tako da učešće ma-
    njinskog interesa u kapitalu Sinka iznosi 20%.
    Prema finansijskim izveštajima Tate i Sinka
    stanje na dan 31. decembar 2018. godine prikaza-
    no je u tabeli 4.
    Ukupan kapital Sinka iznosi 160.000 dina-
    ra. To znači da kapital investitora bez prava
    kontrole iznosi 32.000 dinara (20%), a kapi-
    tal investitora sa pravom kontrole 128.000
    dinara. Kada je rađena eliminacija kod svake
    stavke kapitala, za učešće manjinskih ulagača
    smanjena je svaka komponenta kapitala, a pove-
    ćan je iznos na AOP 0420. Preostali kapital od
    128.000 dinara predstavlja deo kapitala koji
    se uključuje u postupak konsolidacije odnosno
    eliminacije. Uz deo kapitala Sinka koji pripa-
    da Tati, eliminisano je i Tatino učešće u kapi-
    talu Sinka. U procesu se pojavio i gudvil, koji
    se prikazuje samo u Konsolidovanom bilansu.
    Naime, vrednost učešća Tate u kapitalu Sinka
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 65
    RAČUNOVODSTVO
    Pod pretpostavkom da su pravna lica koja
    ulaze u krug konsolidovanja prethodno usagla-
    sila stanja na navedenim pozicijama,
    postupak
    konsolidovanja sprovodi se jednostavno, među-
    sobnim prebijanjem internih dugoročnih i krat-
    koročnih finansijskih plasmana i dugoročnih i
    kratkoročnih finansijskih obaveza. Nakon ovog
    postupka na navedenim pozicijama neće postoja-
    ti salda jer su svi iznosi prebijeni.
    Primer: Konsolidovanje plasmana i obaveza
    Matično pravno lice iz našeg prvog primera
    Crvenkapa odobrilo je zavisnom licu Vuk 2017.
    godine dugoročni zajam u iznosu od 250.000 di-
    nara, sa rokom otplate 40 meseci. Na 31. 12. 2018.
    godine nedospela glavnica po datom zajmu izno-
    si 150.000 dinara. U decembru 2018. godine Vuk
    je Crvenkapi dao kratkoročni zajam u iznosu od
    30.000 dinara, sa dospećem 6 meseci i otplatom
    ukupne glavnice zajma o dospeću.
    Formiranje zbirnih podataka na osnovu pozi-
    cija plasmana i obaveza Crvenkape i Vuka prika-
    zano je u tabeli 5.
    iznosi 80.000 dinara, a vrednost kapitala Sin-
    ka koji pripada Tati iznosi 128.000 dinara – ra-
    zlika između ta dva iznosa predstavlja gudvil
    (Tata u pojedinačnom izveštaju ima prikazanu
    imovinu u vrednosti od 80.000 dinara, a ona je
    stvarno vredna 128.000 dinara). Tata vrednuje
    ulaganje u kapital povezanih lica po metodi na-
    bavne vrednosti.
    Konsolidovanje finansijskih plasmana i
    finansijskih obaveza
    Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i
    ostalim povezanim licima evidentiraju se na
    računu 043 odnosno 044, u zavisno od toga da li
    su dati u zemlji ili u inostranstvu, dok se dugo-
    ročne obaveze prema matičnim i zavisnim prav-
    nim licima evidentiraju na računu 411, a prema
    ostalim povezanim licima na računu 412.
    Kratkoročni krediti i plasmani matičnim
    i zavisnim pravnim licima evidentiraju se na
    računu 230, a ostalim povezanim licima na ra-
    čunu 231, dok se kratkoročni krediti i zajmovi
    od matičnih i zavisnih pravnih lica evidenti-
    raju na računu 420, a od ostalih povezanih lica
    na računu 421.
    Tabela 4: Obračun učešća bez prava kontrole u Sinku
    AOP Naziv pozicije Tata Sinko Zbirni
    bilans Eliminacija Konsolidovani
    kapital
    0006 Gudvil -48.000 48.000
    0025 Učešće u kapitalu 80.000 80.000 -80.000 0
    0404 Udeli -300.000 -100.000 -400.000 100.000 -300.000
    0413 Zakonske rezerve -30.000 -10.000 -40.000 10.000 -30.000
    0414 Revalorizacione rezerve -90.000 -20.000 -110.000 20.000 -90.000
    0418 Neraspoređeni dobitak ranijih
    godina -60.000 -20.000 -80.000 20.000 -60.000
    0419 Neraspoređeni dobitak tekuće
    godine -30.000 -10.000 -40.000 10.000 -30.000
    0420 Učešće bez prava kontrole
    -32.000 -32.000
    Ukupno kapital -510.000 -160.000 -670.000 0 -542.000
    Interes manjinskih ulagača u neto dobitku Sinka
    iznosi 2.000 dinara (10.000 x 20%) i biće prikazan
    u okviru obrasca Konsolidovani bilans uspeha AOP
    1066, a na AOP 1067 biće prikazan neto dobitak koji
    pripada vlasnicima matičnog društva u iznosu od
    8.000 dinara.
    66 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Konsolidovanje prihoda i rashoda i potra-
    živanja i obaveza po osnovu kamata
    Rashod po osnovu kamate iz odnosa sa poveza-
    nim pravnim licima obuhvata se na računu 560
    – Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim i
    zavisnim pravnim licima, a prihod od naplaće-
    nih kamata od povezanih pravnih lica na računu
    660 – Finansijski prihodi od matičnih i zavi-
    snih pravnih lica.
    Postupak konsolidovanja, pod pretpostavkom
    da se prihodi i rashodi od kamata podudaraju,
    sprovodi se prebijanjem iskazanih finansijskih
    prihoda i rashoda. Takođe, ukoliko na dan bi-
    lansa postoji saldo potraživanja i obaveza po
    osnovu kamata, one se međusobno prebijaju.
    Primer: Konsolidacija prihoda i rashoda
    po osnovu kamata
    Ovde se nastavlja primer matičnog pravnog
    lica Crvenkape koje je zavisnom licu Vuk 2017.
    godine odobrilo dugoročni zajam u iznosu od
    250.000 dinara, sa rokom otplate 40 meseci. Na
    31. 12. 2018. potraživanje Crvenkape za kamatu
    od Vuka iznosi 1.042 dinara (po osnovu kamate
    za decembar 2018. koja dospeva za plaćanje 10. 1.
    2019). Na 31. 12. 2018. godine Vuk na računu 460 ima
    i obaveze za kamatu prema banci Lovac.
    Formiranje zbirnih podataka na osnovu po-
    zicija prihoda i rashoda za kamate Crvenkape i
    Vuka prikazano je u tabeli 6.
    Tabela 5: Zbirni bilans po osnovu plasmana i obaveza Crvenkape i Vuka
    AOP Naziv pozicije Crvenkapa Vuk Zbirni
    bilans Eliminacija Konsoli-
    dovano
    0028 Dugoročni plasmani matičnim i
    zavisnim pravnim licima 150.000 150.000 -150.000 0
    0063 Kratkoročni krediti i plasmani –
    matična i zavisna pravna lica 30.000 30.000 -30.000 0
    0434 Obaveze prema matičnim i zavisnim
    pravnim licima -150.000 -150.000 150.000 0
    0444 Kratkoročni krediti i zajmovi od
    matičnih i zavisnih pravnih lica -30.000 -30.000 30.000 0
    Ukupno eliminacije: 0
    Tabela 6: Zbirni bilans po osnovu prihoda i rashoda za kamate Crvenkape i Vuka
    AOP Naziv pozicije Crvenkapa Vuk Zbirni
    bilans Eliminacija Konsoli-
    dovano
    1042 Finansijski rashodi iz odnosa sa
    matičnim i zavisnim pravnim licima 15.250 15.250 -15.250 0
    1034 Finansijski prihodi od matičnih i
    zavisnih pravnih lica -15.250 -15.250 15.250 0
    0063 Kratkoročni krediti i plasmani –
    matična i zavisna pravna lica 1.042 1.042 -1.042 0
    0444 Kratkoročni krediti i zajmovi od
    matičnih i zavisnih pravnih lica -1.042 -1.042 1.042 0
    0459 Ostale kratkoročne obaveze -12.000 -12.000 0 -12.000
    Ukupno eliminacije: 0
    U Konsolidovanom bilansu ostaje prikazana
    obaveza za kamatu prema banci Lovac.
    Konsolidovanje prihoda i rashoda i potra-
    živanja i obaveza po osnovu međusobnih
    usluga
    Postupak konsolidovanja, pod pretpostav-
    kom da su potraživanja i obaveze iz inter-
    nih odnosa usaglašene, kao i iznos prihoda
    i rashoda, jednostavan je i sprovodi se među-
    sobnim prebijanjem potraživanja i obaveza
    iz internih odnosa, kao i iskazanih prihoda
    i rashoda, kao što je prikazano u prethodnim
    slučajevima. Na isti način bila bi izvršena
    i eliminacija međusobnih datih i primljenih
    avansa.
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 67
    RAČUNOVODSTVO
    Konsolidovanje prihoda i rashoda proiste-
    klih iz internog prometa zaliha i isključi-
    vanje nerealizovanih internih dobitaka i
    gubitaka
    Promet zaliha između povezanih preduzeća
    na kraju poslovne godine obično sadrži nerea-
    lizovani dobitak ili gubitak na zalihama koji
    treba eliminisati iz zbirnog bilansa. Kada
    matično preduzeće proda svoje proizvode zavi-
    snom preduzeću po ceni većoj od cene koštanja,
    zavisno preduzeće te zalihe realizuje po nabav-
    noj vrednosti koja je veća od cene koštanja.
    Posmatrajući grupu koju čine matično i za-
    visno preduzeće, razlika između cene po kojoj
    je zavisno preduzeće vrednovalo svoje zalihe
    i cene koštanja tih zaliha predstavlja inter-
    ni dobitak na zalihama zavisnog preduzeća
    koji nije eksterno realizovan.
    Nerealizovani interni dobici i gubici
    nastaju kada postoji razlika između cena po
    kojima se obavljaju kupoprodajne transakcije
    između povezanih preduzeća i cena koštanja
    zaliha preduzeća koje vrše njihovu prodaju po-
    vezanom preduzeću. Što je veća razlika između
    pomenutih cena, veći su nerealizovani dobici
    i gubici sadržani u zalihama. Ako efekat nerea-
    lizovanih dobitaka i gubitaka nije materijalan,
    ne mora da se vrši njihovo isključivanje prili-
    kom sastavljanja konsolidovanog finansijskog
    izveštaja. U tom slučaju neophodno je samo da
    se vrši prebijanje prihoda i rashoda po osnovu
    prometa, ali bez isključivanja nerealizovanih
    internih dobitaka i gubitaka.
    Konsolidovanje prihoda, rashoda i zaliha
    robe iz internog prometa u okviru grupe poveza-
    nih preduzeća podrazumeva međusobno prebija-
    nje prihoda po osnovu prometa između povezanih
    preduzeća i rashoda po osnovu prodate interno
    nabavljene robe. Isključivanje eksterno nerea-
    lizovanih internih dobitaka, sadržanih u zali-
    hama robe iz internog prometa, nije potrebno
    vršiti ako njihov efekat nije materijalan, budu-
    ći da njihovo izračunavanje stvara velike knji-
    govodstveno-obračunske poteškoće i troškove.
    ë
    U slučaju da oba pravna lica nemaju
    pravo na odbitak prethodnog poreza
    (jedno od njih nije u sistemu PDV-a ili
    nema pravo na odbitak po prirodi posla
    ë
    u skladu sa Zakonom o PDV-u), predmet
    međusobnog prebijanja su prihodi i ras-
    hodi bez PDV-a.
    Pretpostavlja se da je matično društvo
    fakturisalo uslugu svom povezanom društvu u
    iznosu od 120.000 dinara, sa 20.000 dinara obra-
    čunatog PDV-a. Pošto zavisno pravno lice nije u
    sistemu PDV-a, nema pravo da odbije prethodni
    porez, pa je kao trošak iskazalo celi iznos od
    120.000 dinara. U Konsolidovanom bilansu uspe-
    ha vršiće se eliminacija prihoda od prodaje
    povezanom licu i trošak usluga kod zavisnog
    društva u iznosu bez PDV-a, što u ovom slučaju
    znači 100.000 dinara. Preostalih 20.000 dinara
    u okviru rashoda povezanog društva ne konsoli-
    duje se jer iz internih odnosa ne mogu da se iska-
    žu dobici ili gubici koji ne mogu da se povrate,
    odnosno nisu nerealizovani dobici ili gubici
    priznati u imovini.
    Konsolidovanje prihoda, rashoda i zaliha,
    proisteklih iz internog prometa robe
    Izračunavanje nerealizovanih dobitaka i
    gubitaka u zalihama
    robe podrazumeva identi-
    fikaciju zaliha nabavljenih po osnovu internih
    transakcija, a postupak konsolidacije prihoda,
    rashoda i zaliha robe iz internog prometa u
    okviru grupe povezanih društava obuhvata:
    ● međusobno prebijanje prihoda po osnovu pro-
    meta između povezanih pravnih lica i rashoda
    po osnovu prodate interno nabavljene robe i
    ● isključivanje eksterno nerealizovanih in-
    ternih dobitaka
    sadržanih u zalihama robe iz
    internog prometa.
    ë
    Kao rezultat izvršenih eliminacija
    u konsolidovanim finansijskim izve-
    štajima, na računu 501 iskazana je samo
    nabavna vrednost eksterno prodate
    robe, dok je vrednost zaliha robe svede-
    na na vrednost po kojoj je matično pravno
    lice nabavilo robu.
    Primer: Konsolidacija prometa robe
    U toku 2018. godine Crvenkapica je Vuku pro-
    dala robu u vrednosti od 1.120.000 dinara. Na-
    bavna vrednost prodate robe Vuku je 1.000.000
    dinara (prodaja je, dakle, izvršena uz razliku
    u ceni od 12%).
    68 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Vuk je trećim licima, kupcima, prodao 80%
    robe nabavljene od Crvenkape, uz njegovu maržu
    od 10%.
    Na 31. 12. 2018. godine potraživanje Crven-
    kape od Vuka za poslednju isporuku robe iznosi
    100.000 dinara.
    Da bi se eliminisala Crvenkapina marža
    sadržana u Vukovoj nabavnoj vrednosti proda-
    te robe potrebno je u celom ciklusu – od Cr-
    venkapine nabavne vrednosti prodate robe do
    Vukovih zaliha tako nabavljene robe – pratiti
    Crvenkapinu maržu, što je prikazano u tabeli 7.
    Tabela 7: Pripreme za konsolidovanje prodaje robe za zbirni bilans Crvenkape i Vuka
    Opis
    Crvenkapina
    nabavna
    vrednost
    prodate robe
    Crvenkapina
    marža (12%)
    Crvenkapina
    prodajna
    vrednost
    Vukova
    marža
    (10%)
    Vukova
    prodajna
    vrednost
    Kod Crvenkape – za prodaju Vuku 1.000.000 120.000 1.120.000 –
    Kod Vuka – prodaja krajnjim kupcima 821.429 98.571 920.000 92.000 1.012.000
    Kod Vuka – zalihe robe nabavljene od Crvenkape 178.571 21.429 200.000
    Konsolidovanje se sprovodi na način prikazan u tabeli 8.
    Tabela 8: Konsolidovanje stavki po osnovu međukompanijske prodaje robe
    AOP Naziv pozicije Crvenkapa Vuk Zbirni
    bilans Eliminacija Konsoli-
    dovano
    1003 Prihodi od prodaje robe matičnim i zavi-
    snim pravnim licima na domaćem tržištu -1.120.000 -1.120.000 1.120.000 0
    1019 Nabavna vrednost prodate robe 1.000.000 920.000 1.920.000 -1.098.571 821.429
    0048 Roba 200.000 200.000 -21.429 178.571
    0052 Kupci u zemlji – matična i zavisna pravna
    lica 100.000 100.000 -100.000 0
    0452 Dobavljači – matična i zavisna pravna lica
    u zemlji -100.000 -100.000 100.000 0
    Ukupno eliminacije: 0
    Dakle, prihod od prodaje zavisnom pravnom
    licu u iznosu od 1.120.000 dinara mora da se u
    celini eliminiše. Isto tako mora da se elimi-
    niše ukupan iznos sa pozicije nabavne vredno-
    sti prodate robe u iznosu od 1.000.000 dinara,
    plus iznos razlike u ceni od 98.571 dinar, što
    ukupno iznosi 1.098.571 dinar. Za iznos razlike u
    ceni zaliha robe koje su ostale neprodate na dan
    bilansa vrši se umanjenje zalihe robe u iznosu
    od 21.429 dinara.
    Pošto na dan bilansa postoji saldo neizmi-
    renog potraživanja matičnog društva od za-
    visnog po osnovu prodaje robe, izvršeno je i
    konsolidovanje tog iznosa sa iznosom obaveze
    zavisnog društva prema matičnom.
    Konsolidovanje prihoda i rashoda proisteklih
    iz internog prometa proizvoda
    U slučaju kada povezano pravno lice prodaje
    svoje gotove proizvode ili poluproizvode koji
    se u drugom povezanom pravnom
    licu koriste kao
    materijal, postupak konsolidacije prihoda, ras-
    hoda i zaliha podrazumeva sledeće:
    ● međusobno prebijanje prihoda i rashoda po
    osnovu internog prometa proizvoda;
    ● isključivanje eksterno nerealizovanih in-
    ternih dobitaka sadržanih u zalihama neu-
    trošenog materijala, koji potiče iz internog
    prometa poluproizvoda ili gotovih proizvoda,
    i preimenovanje i reklasifikacija prihoda od
    prodaje učinaka (poluproizvoda i proizvoda)
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 69
    RAČUNOVODSTVO
    u internom prometu u prihode od aktiviranja
    učinaka.
    U slučaju kada se radi o prometu šireg asor-
    timana proizvoda, za koje nije jednostavno utvr-
    diti pojedinačna odstupanja između prodajne
    vrednosti i cene koštanja sadržane u toj pro-
    dajnoj vrednosti, podatak može da se utvrdi na
    osnovu podataka od prodaje proizvoda i uslu-
    ga (grupa 61) i troškova prodatih proizvoda i
    usluga (račun 980).
    Primer: Konsolidacija prometa proizvoda
    U toku 2018. godine Crvenkapica je Vuku pro-
    dala svoje proizvode u vrednosti od 1.210.000
    dinara. Cena koštanja proizvoda prodatih Vuku
    je 1.100.000 dinara (prodaja je, dakle, izvršena
    uz razliku u ceni od 10%). Vuk nije imao dodatnih
    zavisnih troškova prilikom nabavke materija-
    la od Crvenkape.
    Vuk je od ukupno nabavljenog materijala utro-
    šio materijal u vrednosti od 770.000 dinara (u
    to je uključen i interni dobitak od 70.000 dina-
    ra, koliko je Crvenkapina marža).
    Na 31. 12. 2018. godine u Vukovim knjigama sal-
    do zaliha materijala je 440.000 dinara, pri čemu
    je u tom iznosu sadržan nerealizovani interni
    dobitak od 10%, odnosno 40.000 dinara, za koli-
    ko treba umanjiti vrednost zaliha materijala.
    Obračun je prikazan u tabeli 9.
    Tabela 9: Pripreme za konsolidovanje prodaje proizvoda za zbirni bilans Crvenkape i Vuka
    Opis Crvenkapina
    cena koštanja
    Crvenkapina
    marža (10%)
    Crvenkapina
    prodajna vrednost
    Kod Crvenkape – za prodaju Vuku 1.100.000 110.000 1.210.000
    Kod Vuka – vrednost utrošenog materijala 700.000 70.000 770.000
    Kod Vuka – zalihe materijala nabavljenog od Crvenkape 400.000 40.000 440.000
    Konsolidovanje se sprovodi na način prikazan u tabeli 10.
    Tabela 10: Konsolidovanje stavki po osnovu međukompanijske prodaje materijala
    AOP Naziv pozicije Crvenkapa Vuk Zbirni
    bilans Eliminacija Konsoli-
    dovano
    1010 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga
    matičnim i zavisnim pravnim licima… -1.210.000 -1.210.000 1.210.000 0
    1023 Troškovi materijala 770.000 770.000 -70.000 700.000
    0045 Materijal, rezervni delovi, alat i sitan
    inventar 440.000 440.000 -40.000 400.000
    1020 Prihodi od aktiviranja učinaka i robe 0 -1.100.000 -1.100.000
    Ukupno eliminacije: 0
    Na osnovu sprovedenog postupka eliminisan
    je interni prihod po osnovu prodaje materijala
    u iznosu od 1.210.000 dinara, zatim iznos marže
    sadržan u prodatim proizvodima u iznosu od
    70.000 dinara i eksterno nerealizovani inter-
    ni dobitak sadržan u neutrošenim zalihama
    materijala u iznosu od 40.000 dinara. Takođe,
    izvršeno je reklasifikovanje prihoda od pro-
    daje proizvoda i usluga na prihode od aktivi-
    ranja učinaka po ceni koštanja za grupu pravnih
    lica u iznosu od 1.100.000 dinara, kolika i jeste
    cena koštanja kod matičnog društva.
    Konsolidovanje po osnovu interne prodaje
    osnovnih sredstava
    Kada jedno preduzeće iz grupe prodaje osnov-
    na sredstva drugom povezanom preduzeću sa
    dobitkom (prihodom), taj dobitak mora da se
    70 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    eliminiše u postupku konsolidacije kako bi
    se sprečilo precenjivanje vrednosti konsoli-
    dovanih osnovnih sredstava i dodatna amorti-
    zacija.
    Prihodi, rashodi i aktiviranje osnovnih
    sredstava iz internih nabavki konsoliduju se:
    ● međusobnim prebijanjem prihoda i rashoda,
    ● isključivanjem eksterno nerealizovanih in-
    ternih dobitaka sadržanih u vrednosti akti-
    viranih osnovnih sredstava i preimenovanjem
    i reklasifikovanjem prihoda od prodaje robe
    u internom prometu u prihode od aktiviranja
    učinaka.
    Primer: Konsolidovanje po osnovu interne
    prodaje osnovnog sredstva
    Vuk d. o. o. prodao je matičnom društvu Cr-
    venkapa d. o. o. početkom januara opremu u iznosu
    od 1.045.000 dinara. Nabavna vrednost
    prodate
    opreme iznosi 1.000.000 dinara. Na osnovu na-
    vedene transakcije Vuk je evidentirao prihod
    od prodaje. Crvenkapa je evidentirala nabavku
    opreme na računu 023 u iznosu od 1.045.000 di-
    nara, ispravku vrednosti opreme u iznosu od
    209.000 dinara (20% od 1.045.000 dinara) i tro-
    šak amortizacije u istom iznosu (Crvenkapa
    nabavljenu opremu amortizuje po stopi od 20%).
    Tabela 11: Priprema za konsolidovanje interne prodaje osnovnog sredstva
    Opis Nabavna vrednost Marža Prodajna vrednost Amortizacija
    Kod Vuka 1.000.000 45.000 1.045.000 200.000
    Kod Crvenkape 1.045.000 209.000
    Razlika 45.000 9.000
    Konsolidovanje se sprovodi na način prikazan u tabeli 12.
    Tabela 12: Konsolidovanje prilikom interne prodaje osnovnog sredstva
    AOP Naziv pozicije Crvenkapa Vuk Zbirni
    bilans Eliminacija Konsoli-
    dovano
    1003 Prihodi od prodaje robe matičnim i
    zavisnim pravnim licima na … -1.045.000 -1.045.000 1.045.000 0
    0013 Postrojenja i oprema 836.000 0 836.000 -36.000 800.000
    1027 Troškovi amortizacije 209.000 209.000 -9.000 200.000
    1020 Prihodi od aktiviranja učinaka i robe 0 0 0 -1.000.000 -1.000.000
    Ukupno eliminacije: 0 0
    Eliminisana je razlika između Crvenkapine nabavne vrednosti opreme i
    Vukove nabavne vrednosti prodate opreme Crvenkapi (- 45.000 dinara) i
    „višak” amortizacije kod Crvenkape (+9.000 dinara), do koga je došlo zbog
    te razlike u ceni.
    Transakcija sa osnovnim sredstvima između
    povezanih lica može da bude i prodaja osnov-
    nog sredstva ne u okviru delatnosti društva
    već kao otuđenje osnovnog sredstva uz naknadu
    od strane jednog lica drugom. Pri tome se razli-
    kuju dve situacije:
    ● prodajna vrednost osnovnog sredstva niža je
    od knjigovodstvene vrednosti sredstva – proda-
    vac ima gubitak po osnovu rashodovanja i pro-
    daje ili
    ● prodajna vrednost osnovnog sredstva viša je
    od knjigovodstvene vrednosti sredstva – proda-
    vac ima dobitak od prodaje.
    U oba slučaja i te interne gubitke odnosno
    dobitke treba eliminisati iz konsolidovanog
    obračuna:
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 71
    RAČUNOVODSTVO
    ● U slučaju gubitka prilikom prodaje – za iznos
    internog gubitka povećava se vrednost osnovnog
    sredstva, a smanjuju ostali rashodi, i to za iznos
    knjižen na računu 570. U Konsolidovanom bilan-
    su uspeha povećavaju se i troškovi amortizacije
    tog sredstva, a za navedeni iznos povećava se i
    ispravka vrednosti osnovnog sredstva.
    ● U slučaju dobitka od prodaje – za iznos in-
    ternog dobitka smanjuje se vrednost osnovnog
    sredstva i smanjuju ostali prihodi, i to za iz-
    nos knjižen na računu 670. U Konsolidovanom
    bilansu uspeha smanjuju se i troškovi amorti-
    zacije tog sredstva, a za navedeni iznos smanjuje
    se ispravka vrednosti osnovnog sredstva.
    Primer: Promet osnovnih sredstava kada
    je prodajna cena niža od knjigovodstvene
    vrednosti sredstva
    Matično društvo Uno d. o. o. prodalo je za-
    visnom društvu Due d. o. o. mašinu za 1.500.000
    dinara (bez PDV-a) u aprilu 2018. godine, a Due
    je mašinu stavilo u pogon od 1. maja. Kartica
    osnovnog sredstva – mašine kod Una na dan pro-
    daje je sledeća:
    1. Nabavna vrednost 2.500.000
    2. Ispravak vrednosti do 31. 12. 2017 416.667
    3. Sadašnja vrednost na 31. 12. 2017 2.083.333
    4. Ispravak vrednosti do prodaje 83.333
    5. Sadašnja vrednost na dan prodaje (3 – 4) 2.000.000
    6. Amortizaciona stopa 10%
    Mašina je kod Una bila u upotrebi 2 godine.
    Uno je prodaju knjižio ovako:
    Konto Opis Dug. Potr.
    023 Postrojenja i oprema 2.500.000
    029 Ispravak vrednosti
    postrojenja i opreme 500.000
    200 Kupci u zemlji – matična
    i zavisna pravna lica 2.000.000
    570 Gubici po osnovu
    rashodovanja …. i opreme 500.000
    – za prodaju mašine
    Pošto gubitak od prodaje mašine nije ostva-
    ren sa trećim licima, isključuje se iz Konsoli-
    dovanog bilansa.
    Dalje, Due je od 1. maja nadalje obračunao
    amortizaciju na nabavnu vrednost mašine od
    1.500.000 dinara po amortizacionoj stopi od
    12,5% (kupio je mašinu sa preostalim vekom ko-
    rišćenja 8 godina), što iznosi 125.000 dinara. U
    Konsolidovanom bilansu uspeha potrebno je po-
    većati troškove amortizacije za 41.667 dinara
    (500.000 × 12,5% × 8/12). Eliminacija je prikazana
    u tabeli 13.
    Može se videti da je u konsolidovanom izno-
    su vrednost mašine takva kao da se nije desila
    interna prodaja: sadašnja vrednost 31. 12. 2017.
    od 2.083.333 dinara minus godišnja amortizaci-
    ja od 250.000 dinara (2.500.000 × 10%).
    Tabela 13: Eliminacija internih gubitaka po osnovu prodaje osnovnog sredstva
    AOP Naziv pozicije Uno Due Zbirni bilans Eliminacija Konsolidovano
    0013 Postrojenja i oprema 0 1.375.000 1.375.000 458.333 1.833.333
    1027 Troškovi amortizacije 83.333 125.000 208.333 41.667 250.000
    1053 Ostali rashodi 500.000 0 500.000 -500.000 0
    Ukupno eliminacije: 0
    Mašina je kod Una bila u upotrebi prva
    4 meseca pre prodaje, što je period za
    koji je obračunao amortizaciju.
    Povećanje za 500.000 dinara, što je
    interni gubitak, i smanjenje za dodatni
    ispravak vrednosti za 41.667 dinara.
    Primer: Promet osnovnih sredstava kada je
    prodajna cena viša od knjigovodstvene vredno-
    sti sredstva
    Matično društvo Makro d. o. o. prodalo
    je zavisnom društvu Mikro d. o. o. mašinu za
    2.500.000 dinara (bez PDV-a) u aprilu 2018. go-
    dine, a Mikro je mašinu stavio u pogon od 1.
    maja. Kartica osnovnog sredstva – mašine kod
    društva Makro na dan prodaje je sledeća:
    72 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    1. Nabavna vrednost 2.500.000
    2. Ispravak vrednosti do 31. 12. 2017 416.667
    3. Sadašnja vrednost na 31. 12. 2017 2.083.333
    4. Ispravak vrednosti do prodaje 83.333
    5. Sadašnja vrednost na dan prodaje (3 – 4) 2.000.000
    6. Amortizaciona stopa 10%
    Mašina je kod matičnog društva Makro bila
    u upotrebi 2 godine.
    Makro je prodaju knjižio ovako:
    Konto Opis Dug. Potr.
    023 Postrojenja i oprema 2.500.000
    029 Ispravak vrednosti
    postrojenja i opreme 500.000
    200 Kupci u zemlji – matična
    i zavisna pravna lica 2.500.000
    670 Dobici od prodaje …. i
    opreme 500.000
    – za prodaju mašine
    Pošto dobitak od prodaje mašine nije ostva-
    ren sa trećim licima, isključuje se iz Konsoli-
    dovanog bilansa.
    Dalje, Mikro je od 1. maja nadalje obračunao
    amortizaciju na nabavnu vrednost mašine od
    2.500.000 dinara po amortizacionoj stopi od
    12,5% (kupio je mašinu sa preostalim vekom ko-
    rišćenja 8 godina), što iznosi 208.333 dinara.
    U Konsolidovanom bilansu uspeha potrebno je
    smanjiti troškove amortizacije za 41.667 dina-
    ra (500.000 × 12,5% × 8/12). Eliminacija je prika-
    zana u tabeli 14.
    Uočava se da je u konsolidovanom iznosu
    vrednost mašine takva kao da se nije desila in-
    terna prodaja: sadašnja vrednost 31. 12. 2017. od
    2.083.333 dinara minus godišnja amortizacija
    od 250.000 dinara (2.500.000 × 10%).
    Tabela 14: Eliminacija internih dobitaka po osnovu prodaje osnovnog sredstva
    AOP Naziv pozicije Makro Mikro Zbirni bilans Eliminacija Konsolidovano
    0013 Postrojenja i oprema 0 2.291.667 2.291.667 -458.333 1.833.333
    1027 Troškovi amortizacije 83.333 208.333 291.667 -41.667 250.000
    1052 Ostali rashodi 500.000 0 500.000 500.000 0
    Ukupno eliminacije: 0
    Mašina je kod Makra bila u upotrebi
    prva 4 meseca pre prodaje, što je period
    za koji je obračunao amortizaciju.
    Smanjenje za 500.000 dinara, što je
    interni gubitak, i povećanje za smanjenje
    ispravka vrednosti za 41.667 dinara.
    Konsolidovanje investicionih nekretnina
    datih u zakup članu grupe
    U skladu sa MRS 40 investiciona nekretni-
    na je nekretnina (zemljište ili objekat – ili
    deo objekta ili oboje) koju drži vlasnik u cilju
    ostvarivanja prihoda od zakupnine ili pora-
    sta vrednosti kapitala ili i jednog i drugog, a
    ne za: a) korišćenje u proizvodnji ili nabavci
    dobara ili usluga ili u administrativne svrhe
    ili b) prodaju u redovnom toku poslovanja. Sto-
    ga investicione nekretnine generišu tokove
    gotovine uglavnom nezavisno od drugih sred-
    stava društva. Ovim se pravi razlika između
    investicionih nekretnina i nekretnina koje
    koristi vlasnik.
    Posebna specifičnost u vezi sa iskazivanjem
    investicionih nekretnina u konsolidovanim fi-
    nansijskim izveštajima odnosi se na slučaj u kome
    matično društvo poseduje nekretninu
    koju izdaje
    zavisnom pravnom licu ili obrnuto. Specifič-
    nost se ogleda u tome što se ove investicione ne-
    kretnine prezentuju i vrednuju kao investicione
    nekretnine u pojedinačnim finansijskim izvešta-
    jima, dok se u konsolidovanim finansijskim izve-
    štajima ova investiciona nekretnina priznaje
    kao nekretnina koju koristi vlasnik u smislu MRS
    16, MRS 40, paragraf 15: U nekim slučajevima enti-
    tet poseduje nekretnine koje su iznajmljene njego-
    vom matičnom entitetu ili nekom od zavisnih
    entiteta i oni ih koriste. Ove nekretnine ne
    mogu se kvalifikovati kao investicione nekret-
    nine u konsolidovanim finansijskim izveštajima,
    s obzirom na to da, sa aspekta grupe, nekretnine
    koristi vlasnik. Međutim, sa aspekta entiteta
    koji je vlasnik ovakvih nekretnina, iste predsta-
    vljaju investicione nekretnine ukoliko ispunjava-
    ju uslove definicije iz paragrafa 5. Stoga, u svojim
    pojedinačnim finansijskim izveštajima davalac
    lizinga tretira ovu nekretninu kao investicio-
    nu nekretninu.
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 73
    RAČUNOVODSTVO
    Osim reklasifikacije nekretnine sa raču-
    na 024 na račun 020, 021 ili 022, u zavisnosti
    od primenjenih računovodstvenih politika za
    vrednovanje investicionih nekretnina, odno-
    sno nekretnina koje koristi vlasnik, za potre-
    be konsolidacije može biti neophodno
    da se
    izvrše odgovarajuća vrednosna usklađivanja,
    kao i dodatni obračuni, u zavisnosti od toga
    da li je investiciona nekretnina iskazana po
    modelu nabavne vrednosti ili po modelu fer
    vrednosti.
    Ukoliko je za vrednovanje investicione ne-
    kretnine date u zakup članu grupe primenjen me-
    tod fer vrednosti, za potrebe konsolidacije
    potrebno
    je izvršiti sledeća usklađivanja:
    1. investicionu nekretninu reklasifikovati na
    nekretnine
    koje koristi vlasnik – sa AOP 0014
    na AOP 0011 ili AOP 0012;
    2. efekat procene koji je u pojedinačnim finan-
    sijskim izveštajima priznat kao prihod, u kon-
    solidovanim finansijskim
    izveštajima treba
    iskazati kao revalorizacionu
    rezervu, uz odgo-
    varajuća vrednosna usklađivanja – sa AOP 1052
    odnosno AOP 1053 na AOP0414;
    3. obračunati trošak amortizacije za inve-
    sticionu nekretninu koji nije priznat u iz-
    veštajima zakupodavca i povećati rashod u
    Konsolidovanom bilansu uspeha, a istovremeno
    smanjiti vrednost nekretnina u Konsolidova-
    nom bilansu stanja, a ako je nepokretnost data u
    zakup u nekoj od prethodnih godina, potrebno je
    utvrditi i početno stanje ispravke vrednosti za
    iznos akumulirane amortizacije ranijih godina
    i za taj iznos smanjiti neraspoređenu dobit ra-
    nijih godina;
    4. eliminisati prihode od zakupa i troškove
    zakupnine (AOP 1042 i AOP 1026);
    5. eliminisati interna potraživanja i obaveze
    po osnovu zakupa (AOP 0052 i AOP 0452).
    Primer: Investicione nekretnine date
    u zakup članu grupe u konsolidovanim
    bilansima po fer vrednosti
    Matično pravno lice Princeza a. d. poseduje
    magacinski prostor koji izdaje u zakup svom za-
    visnom pravnom licu Žabac d. o. o. Inicijalna
    nabavna vrednost magacina je 35.000.000 dinara
    (nabavljen 1. 1. 2018. godine), a njegova fer vred-
    nost po proceni na 31. 12. 2018. godine iznosi
    40.000.000 dinara. Razliku od 5.000.000 dinara
    Princeza je priznala kao prihod od usklađivanja
    vrednosti nekretnina (na računu 682).
    Princeza je magacin izdala Žapcu u aprilu
    2018. godine. U toku 2018. godine Princeza je
    ostvarila prihode od zakupa magacina u iznosu
    od 2.000.000 dinara, što je kod zakupca Žapca
    evidentirano kao trošak zakupa. Na 31. 12. 2018.
    godine ostala su neizmirena potraživanja
    Princeze za decembarsku zakupninu u iznosu od
    250.000 dinara. U tabeli 15 prikazana je elimi-
    nacija investicione nekretnine date u zakup
    Žapcu, članu grupe.
    Tabela 15: Eliminacija investicione nekretnine vrednovane po fer vrednosti, date u zakup članu grupe
    AOP Naziv pozicije Princeza Žabac Zbirni
    bilans Eliminacija Konsoli-
    dovano
    0012 Građevinski objekti 0 39.125.000 39.125.000
    0014 Investicione nekretnine 40.000.000 0 40.000.000 -40.000.000 0
    1052 Ostali prihodi -5.000.000 -5.000.000 5.000.000 0
    0414 Revalorizacione rezerve po osnovu
    revalorizacije nemat. imovine, nekretnina,
    postrojenja i opreme 0 0 -5.000.000 -5.000.000
    1027 Troškovi amortizacije 0 0 875.000 875.000
    1026 Troškovi proizvodnih usluga -2.000.000 -2.000.000 2.000.000 0
    1042 Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim i
    zavisnim pravnim licima 2.000.000 2.000.000 -2.000.000 0
    0452 Dobavljači – matična i zavisna pravna lica u
    zemlji -250.000 -250.000 250.000 0
    0052 Kupci u zemlji – matična i zavisna pravna lica 250000 0 250.000 -250.000 0
    Ukupno eliminacije: 0
    Amortizacija je obračunata uz
    pretpostavku amortizacione stope od 2,5%
    na nabavnu vrednost 35.000.000 dinara.
    Fer vrednost 40.000.000 minus
    875.000 ispravka vrednosti
    usled amortizacije.
    74 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Ukoliko se za vrednovanje investicione ne-
    kretnine date u zakup članu grupe primenjuje me-
    tod nabavne vrednosti, za potrebe konsolidacije
    potrebno je izvršiti sledeća usklađivanja:
    1. investicionu nekretninu treba reklasifi-
    kovati na nekretnine koje koristi vlasnik, bez
    usklađivanja drugih podataka (sa AOP 0014 na
    AOP 0011 ili AOP 0012);
    2. eliminisati prihode od zakupa i troškove
    zakupnine (AOP 1042 i AOP 1026);
    3. eliminisati interna potraživanja i obaveze
    po osnovu zakupa (AOP 0052 i AOP 0452).
    Primer: Investicione nekretnine date
    u zakup članu grupe u konsolidovanim
    bilansima po nabavnoj vrednosti
    Za primer su uzeti isti podaci kao u prethod-
    nom slučaju matičnog društva Princeza i zavi-
    snog društva Žabac.
    Matično pravno lice Princeza a. d. poseduje
    magacinski prostor koji izdaje u zakup svom za-
    visnom pravnom licu Žabac d. o. o. Inicijalna
    nabavna vrednost magacina je 35.000.000 dinara,
    a njegova neotpisana knjigovodstvena vrednost
    na 31. 12. 2018. godine iznosi 30.625.000 dinara.
    Opis (kod Princeze) Magacin
    31. 12. 2018.
    Amortizacija
    za 2018.
    Nabavna vrednost 35.000.000 875.000
    Ispravak vrednosti 4.375.000
    Neotpisana vrednost 30.625.000
    Princeza je magacin izdala Žapcu u aprilu
    2018. godine. U toku 2018. godine Princeza je
    ostvarila prihode od zakupa magacina u iznosu
    od 2.000.000 dinara, što je kod zakupca Žapca
    evidentirano kao trošak zakupa. Na 31. 12. 2018.
    godine ostala su neizmirena potraživanja
    Princeze za decembarsku zakupninu u iznosu od
    250.000 dinara.
    Princeza obračunava amortizaciju magacina
    po stopi od 2,5%.
    U tabeli 16 prikazana je eliminacija investi-
    cione nekretnine vrednovane po nabavnoj vred-
    nosti, date u zakup Žapcu, članu grupe.
    Tabela 16: Eliminacija investicione nekretnine vrednovane po nabavnoj vrednosti, date u zakup
    članu grupe
    AOP Naziv pozicije Princeza Žabac Zbirni
    bilans Eliminacija Konsoli-
    dovano
    0012 Građevinski objekti 0 30.625.000 30.625.000
    0014 Investicione nekretnine 30.625.000 0 30.625.000 -30.625.000 0
    1026 Troškovi proizvodnih usluga -2.000.000 -2.000.000 2.000.000 0
    1042 Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim
    i zavisnim pravnim licima 2.000.000 2.000.000 -2.000.000 0
    0452 Dobavljači – matična i zavisna pravna lica
    u zemlji -250.000 -250.000 250.000 0
    0052 Kupci u zemlji – matična i zavisna pravna
    lica 250000 0 250.000 -250.000 0
    Ukupno eliminacije: 0
    Konsolidovanje dividende matičnog
    pravnog lica
    U skladu sa paragrafom 10. MRS 27, matično
    društvo priznaje dividendu
    od zavisnih dru-
    štava, zajedničkih poduhvata ili pridruženih
    društava u dobitku ili gubitku u svojim pojedinačnim
    finansijskim izveštajima, kada je usta-
    novljeno njegovo pravo da primi dividendu.
    Pravo na dividendu je ustanovljeno kada nadležni
    organ donese odluku o raspodeli dobiti
    i izdvajanju
    za dividendu.
    Ustanovljena dividenda od strane zavisnog
    društva, koja pripada matičnom društvu, eli-
    miniše se:
    ● smanjenjem finansijskih prihoda u Konsoli-
    dovanom bilansu uspeha (iznos evidentiran na
    računu 660) i
    ● povećanjem neraspoređene dobiti ranijih go-
    dina u Konsolidovanom bilansu stanja.
    U slučaju da je nadležni organ pravnog lica
    doneo odluku
    o raspodeli dobiti, ali do kraja
    godine nije izvršeno plaćanje matičnom dru-
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 75
    RAČUNOVODSTVO
    štvu, u konsolidovanim finansijskim izvešta-
    jima potrebno je sprovesti sledeće:
    ● izvršiti prebijanje potraživanja matičnog
    društva (iznos evidentiran na računu 230) sa
    obavezom zavisnog društva za dividendu (evi-
    dentiranu na računu 461), odnosno za isplatu
    učešća u dobiti (evidentiranog na računu 462) i
    ● smanjiti finansijske prihode (evidentira-
    ni na računu 660), a povećati neraspoređenu do-
    bit ranijih godina u Konsolidovanom bilansu
    stanja.
    Primer: Konsolidovanje dividende
    Skupština društva Vuk d. o. o. na sednici
    održanoj 25. 12. 2018. godine donela je odluku o
    isplati učešća u dobiti iz 2017. godine, u iznosu
    od 50.000 dinara. Do 31. 12. 2018. godine učešće u
    dobiti nije isplaćeno.
    Tabela 17: Konsolidovanje Crvenkapinog učešća u Vukovoj dobiti
    AOP Naziv pozicije Crvenkapa Vuk Zbirni
    bilans Eliminacija Konsoli-
    dovano
    0063 Kratkoročni krediti i plasmani – matična i
    zavisna pravna lica 50.000 50.000 -50.000 0
    1034 Finansijski prihodi od matičnih i zavisnih
    pravnih lica -50.000 -50.000 50.000 0
    0459 Ostale kratkoročne obaveze -50.000 -50.000 50.000 0
    0418 Neraspoređeni dobitak ranijih godina -200.000 -50.000 -250.000 -50.000 -300.000
    Ukupno eliminacije -300.000 -300.000
    Ovo je stanje neraspoređenog dobitka
    Crvenkape i Vuka na 31. 12. 2018.
    Prenos rezultata postupka
    konsolidovanja iz Bilansa uspeha u
    Bilans stanja
    U postupku konsolidovanja međusobnih inter-
    nih transakcija
    koje uključuju prihode, rashode,
    imovinu i obaveze, naročito u postupku eli-
    minacija različitih iznosa na strani rashoda
    u odnosu na stranu prihoda i obratno, dolazi
    do neravnoteže između zbira aktive i pasive.
    Ta neravnoteža odnosno
    razlika rezultat je
    postupka konsolidovanja koji treba preneti iz
    Bilansa uspeha u Konsolidovani bilans stanja,
    na AOP 0418 – Neraspoređeni dobitak tekuće
    godine.
    Primer: Uspostavljanje bilansne ravnoteže
    U primeru Crvenkapice i Vuka korekcija na
    poziciji AOP 0418 vrši se na osnovu bilansne
    ravnoteže koja je nastala na pozicijama prika-
    zanim u tabeli 18.
    Tabela 18: Pozicije na kojima je nastala bilansna neravnoteža
    AOP Naziv pozicije Tabela Promene u
    Bilansu uspeha
    Promene u
    Bilansu stanja
    1003 Prihodi od prodaje robe matičnim i zavisnim pravnim licima na
    domaćem tržištu 8 -21.429
    0048 Roba -21.429
    1010 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnim i zavisnim pravnim
    licima na domaćem tržištu 10 -40.000
    0045 Materijal, rezervni delovi, alat i sitni inventar -40.000
    1003 Prihodi od prodaje robe matičnim i zavisnim pravnim licima na
    domaćem tržištu 12 -36.000
    0013 Postrojenja i oprema -36.000
    1034 Finansijski prihodi od matičnih i zavisnih pravnih lica 17 -50.000
    0418 Neraspoređeni dobitak ranijih godina -50.000
    Ukupno korekcije -147.429 -147.429
    Iznos od 147.429 dinara evidentira se na AOP 0418, kao što prikazuje tabela 19.
    76 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Konsolidovanje tekućeg i odloženog poreza
    Polazeći od toga da podaci u konsolidovanim
    finansijskim
    izveštajima treba da odgovaraju
    iznosima koji bi se pojavili pod pretpostavkom
    da se radi o jedinstvenom pravnom
    licu, u po-
    stupku konsolidovanja trebalo bi izvršiti me-
    đusobna prebijanja iznosa tekućeg i odloženih
    poreza.
    Prema MRS 12, u konsolidovanim finansij-
    skim izveštajima tekuće poresko sredstvo jednog
    entiteta u grupi prebija se tekućom poreskom
    obavezom drugog entiteta u grupi ako i samo ako
    dati entiteti imaju zakonsko pravo da izvrše ili
    prime pojedinačne neto isplate, pri čemu enti-
    teti nameravaju da izvrše ili prime takve neto
    isplate ili da istovremeno povrate sredstvo i
    izmire obavezu.
    Dakle, obaveza za porez na dobit i potraži-
    vanje za više
    plaćen porez na dobit, koji su iska-
    zani u pojedinačnim finansijskim izveštajima
    pravnih lica, u konsolidovanim finansijskim
    izveštajima prikazuju se „prebijeno”, odnosno
    vrši se „prebijanje” konta 481 – Obaveze za porez
    iz rezultata
    sa stanjem na kontu 223 – Potra-
    živanja za više plaćen porez na dobitak, pa se
    iskazuje razlika.
    Takođe, u Konsolidovanom bilansu stanja
    vrši se međusobno
    prebijanje odloženih po-
    reskih obaveza jednog pravnog lica koje ulazi u
    krug konsolidovanja sa stanjem odloženog
    pore-
    skog sredstva drugog povezanog pravnog lica i
    iskazuje se razlika između ova dva iznosa, odno-
    sno vrši se prebijanje između stanja konta 288
    – Odložena poreska sredstva i stanja na kontu
    498 – Odložene poreske obaveze,
    pa se iskazuje
    razlika.
    Na isti način treba postupiti i sa pozicijama
    „Poreski rashod
    perioda” (AOP 1060), „Odlo-
    ženi poreski rashod perioda” (AOP 1061) i „Od-
    loženi poreski prihodi perioda” (AOP 1062) u
    Konsolidovanom bilansu uspeha.
    Navedeno važi u slučaju konsolidovanja prav-
    nih lica na teritoriji Republike Srbije. Ako u
    konsolidaciju ulaze pravna lica iz drugih drža-
    va, odložena poreska sredstva i obaveze i teku-
    ći porez ne mogu da se prebijaju sa odloženim
    i tekućim porezima pravnih lica iz Republike
    Srbije.
    Prema paragrafu 74. MRS 12, u konsolidova-
    nim finansijskim
    izveštajima društvo prebija
    odložena poreska sredstva i odložene poreske
    obaveze ako i samo ako:
    a) društvo ima zakonsko pravo da prebija teku-
    ća poreska
    sredstva sa tekućim poreskim oba-
    vezama i
    b) odložena poreska sredstva i odložene po-
    reske obaveze
    odnose se na porez na dobitak
    koji je ista poreska vlast nametnula ili istom
    poreskom društvu ili različitim poreskim
    društvima koja nameravaju da ili izmire tekuće
    poreske obaveze i sredstva na neto osnovi ili
    da istovremeno ostvare sredstva i izmire oba-
    veze u svakom budućem periodu u kom se očekuje
    izmirenje ili povraćaj značajnih iznosa odlo-
    ženih poreskih obaveza ili sredstava.
    U konsolidovanim finansijskim izveštaji-
    ma privremene razlike utvrđuju se poređenjem
    knjigovodstvene vrednosti sredstava i obaveza
    u konsolidovanim finansijskim izveštajima
    sa odgovarajućom poreskom osnovicom. Pore-
    ska osnovica utvrđuje se prema konsolidova-
    noj poreskoj prijavi u onim zakonodavstvima
    u kojima se takva prijava popunjava. U drugim
    zakonodavstvima poreska osnovica utvrđuje
    se prema poreskim prijavama svakog entiteta
    u grupi.
    To znači da se odložena poreska sredstva i
    odložene poreske obaveze, iskazane u pojedi-
    načnim finansijskim izveštajima, sabiraju i
    svaki dobijeni zbir analizira u cilju utvrđiva-
    nja njihove strukture, tačnije osnove po kojoj su
    iskazani.
    Tabela 19: Korigovanje rezultata u Konsolidovanom bilansu stanja
    AOP Naziv pozicije Crvenkapa Vuk Zbirni
    bilans Korekcija Konsoli-
    dovano
    0419 Neraspoređeni dobitak tekuće godine -200.000 -100.000 -300.000 147.429 -152.571
    Prenos rezultata konsolidovanja iz Bilansa
    uspeha u Bilans stanja -147.429
    Ukupno korekcije 0
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 77
    RAČUNOVODSTVO
    Zakon o porezu na dobit pravnih lica omogu-
    ćava povezanim pravnim licima da svoje pore-
    ske obaveze utvrđuju na osnovu Konsolidovanog
    poreskog bilansa. Ukoliko se vrši poreska
    konsolidacija, ona je već uključena u finansij-
    ske izveštaje i ne zahteva dodatna korigova-
    nja u Konsolidovanom bilansu stanja. Poresko
    konsolidovanje nije obavezno i nema direktne
    veze sa konsolidacijom finansijskih izvešta-
    ja koja se vrši u skladu sa računovodstvenim
    propisima.
    O poreskom konsolidovanju pisano je u po-
    sebnom članku u ovom broju časopisa.
    Uključivanje finansijskih izveštaja ino-
    stranog zavisnog pravnog lica u konsolido-
    vane finansijske izveštaje matičnog dru-
    štva u Srbiji
    Ukoliko se finansijski izveštaji zavisnih
    društava prikazuju u različitim valutama jer
    su ta pravna lica osnovana i svoju delatnost
    obavljaju u inostranstvu, preduslov za konso-
    lidovanje je prevođenje njihovih finansijskih
    izveštaja u valutu u kojoj se prikazuju
    finan-
    sijski izveštaji matičnog društva. Ovo prevo-
    đenje ili uključivanje finansijskih izveštaja
    zavisnih društava u inostranstvu u konsoli-
    dovani finansijski izveštaj matičnog dru-
    štva u Republici Srbiji vrši se u skladu sa
    smernicama propisanima paragrafima od 38.
    do 47. MRS 21.
    U skladu sa MRS 21, inostrano poslovanje je
    ono poslovanje
    sa pravnim licem koje je zavi-
    sno društvo, pridruženo
    društvo (povezano
    društvo), zajednički poduhvat ili filijala
    matičnog društva, čija je delatnost smeštena
    ili se obavlja u zemlji ili valuti različitoj
    od zemlje ili valute izveštajnog društva.
    Prema paragrafu 39. MRS 21, Bilans stanja i
    Bilans uspeha zavisnog društva koje sastavlja
    finansijske izveštaje
    u drugoj valuti prevode
    se u valutu za prezentaciju korišćenjem slede-
    ćih postupaka:
    ● sredstva i obaveze za svaki prezentovani
    bilans stanja (tj. uključujući uporedne podatke)
    prevode se po zaključnom
    kursu važećem na da-
    tum tog bilansa stanja;
    ● prihodi i rashodi za svaki bilans uspeha (tj.
    uključujući
    uporedne podatke) prevode se po kur-
    sevima važećim
    na datume transakcija i
    ● sve proistekle kursne razlike priznaju se kao
    posebna komponenta kapitala.
    Kursne razlike između dobiti u Bilansu sta-
    nja i dobiti
    u Bilansu uspeha proizlaze iz:
    ● prevođenja prihoda i rashoda korišćenjem
    kurseva važećih na datume transakcija, a imo-
    vine i obaveza po zaključnom
    kursu;
    ● prevođenja početnog stanja neto sredstava po
    zaključnom kursu koji je različit od prethodnog
    zaključnog kursa.
    Ove kursne razlike ne priznaju se u dobitku i
    gubitku jer promene kursa imaju mali ili nika-
    kav direktan uticaj na sadašnje ili buduće toko-
    ve gotovine iz poslovnih aktivnosti. U skladu sa
    MRS 21, kumulativni iznos kursnih razlika pre-
    zentuje se u zasebnoj komponenti kapitala sve do
    otuđenja zavisnog društva.
    Kada se kursne razlike odnose na zavisno
    društvo koje se konsoliduje, ali nije u potpunom
    vlasništvu, akumulirane
    kursne razlike proi-
    zašle iz prevođenja valuta moraju da se podele
    na manjinsko i većinsko učešće.
    Na računu 334 – Dobici ili gubici po osnovu
    preračuna finansijskih izveštaja inostranog
    poslovanja – iskazuju se efekti kursnih razlika
    koje su nastale po osnovu ulaganja u inostrano
    poslovanje, koji se priznaju u okviru ostalog
    sveobuhvatnog dobitka u skladu sa paragrafom
    30. MRS 21. Pravna lica koja primenjuju MSFI za
    MSP na ovom računu iskazuju dobitke ili gubit-
    ke po osnovu preračuna finansijskih izveštaja
    inostranog poslovanja u skladu sa odeljcima 5 i
    30 MSFI za MSP.
    Primer: Prevođenje finansijskih
    izveštaja zavisnog društva iz
    inostranstva u dinare
    Matično društvo Maza a. d. iz Republike Sr-
    bije konsoliduje zavisno društvo Lunja d. o. o. iz
    Slovenije, koje sastavlja finansijske izveštaje
    u EUR. Maza prevodi Lunjine finansijske izve-
    štaje na način prikazan u tabeli 18, a uz pomoć
    podataka Narodne banke Srbije o:
    ● zvaničnom srednjem kursu evra na 31. 12. 2018.
    godine, koji iznosi 118,1946 dinara, i
    ● prosečnom kursu evra u 2018. godini, koji iz-
    nosi 118,2716 dinara.
    78 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Tabela 20: Prevođenje Lunjinih finansijskih izveštaja u dinare
    Bilans stanja Lunja d. o. o. na dan 31. 12. 2018. 1 EUR = 118,1946
    Pozicija AOP EUR DIN
    AKTIVA
    B. Stalna imovina 0002 200.000 23.638.920
    II Nekretnine, postrojenja i oprema 0010 200.000 23.638.920
    3. Postrojenja i oprema 0013 200.000 23.638.920
    G. Obrtna imovina 0043 178.000 21.038.639
    I Zalihe 0044 90.000 10.637.514
    4. Roba 0048 90.000 10.637.514
    II Potraživanja po osnovu prodaje 0051 73.000 8.628.206
    5. Kupci u zemlji 0056 73.000 8.628.206
    VII Gotovinski ekvivalenti i gotovina 0068 15.000 1.772.919
    D. UKUPNA AKTIVA 0071 378.000 44.677.559
    PASIVA AOP
    A. Kapital 0401 159.000 18.792.941
    I Osnovni kapital 0402 90.000 10.637.514
    2. Udeli d. o. o. 0404 90.000 10.637.514
    IV Rezerve 0413 9.000 1.063.751
    VIII Neraspoređeni dobitak 0417 60.000 7.091.676
    1. Neraspoređeni dobitak ranijih godina 0418 20.000 2.363.892
    2. Neraspoređeni dobitak tekuće godine 0419 40.000 4.727.784
    B. Dugoročna rezervisanja i obaveze 0424 150.000 17.729.190
    II Dugoročne obaveze 0432 150.000 17.729.190
    2. Obaveze prema matičnim i zavisnim pravnim licima 0434 100.000 11.819.460
    5. Dugoročni krediti i zajmovi u zemlji 0437 50.000 5.909.730
    G. Kratkoročne obaveze 0442 69.000 8.155.427
    I Kratkoročne finansijske obaveze 0443 20.000 2.363.892
    3. Kratkoročni krediti i zajmovi u zemlji 0446 20.000 2.363.892
    III Obaveze iz poslovanja 0451 40.000 4.727.784
    2. Dobavljači – matična i zavisna pravna lica u inostranstvu 0453 30.000 3.545.838
    5. Dobavljači u zemlji 0456 10.000 1.181.946
    V Obaveze po osnovu PDV-a 0460 9.000 1.063.751
    Đ. UKUPNA PASIVA 0464 378.000 44.677.559
    Bilans uspeha Lunja d. o. o. za period od 1. 1. do 31. 12. 2018. godine 1 EUR = 118,2716
    Pozicija AOP EUR DIN
    PRIHODI IZ REDOVNOG POSLOVANJA
    A. Poslovni prihodi 1001 300.000 35.481.480
    I Prihodi od prodaje robe 1002 300.000 35.481.480
    5. Prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu 1007 300.000 35.481.480
    RASHODI REDOVNOG POSLOVANJA
    B. Poslovni rashodi 1018 244.000 28.858.270
    I Nabavna vrednost prodate robe 1019 133.000 15.730.123
    V Troškovi materijala 1023 8.000 946.173
    VI Troškovi goriva i energije 1024 12.000 1.419.259
    VII Troškovi zarada 1025 70.000 8.279.012
    VIII Troškovi proizvodnih usluga 1026 5.000 591.358
    IX Troškovi amortizacije 1027 10.000 1.182.716
    XI Nematerijalni troškovi 1029 6.000 709.630
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 79
    RAČUNOVODSTVO
    Bilans uspeha Lunja d. o. o. za period od 1. 1. do 31. 12. 2018. godine 1 EUR = 118,2716
    V. Poslovni dobitak 1030 56.000 6.623.210
    Đ. Finansijski rashodi 1040 8.500 1.005.309
    I Finansijski rashodi iz odnosa sa povezanim pravnim licima i
    ostali finansijski rashodi 1041 5.000 591.358
    1. Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim i zavisnim pravnim
    licima 1042 5.000 591.358
    II Rashodi kamata prema trećim licima 1046 3.500 413.951
    Ž. Gubitak iz finansiranja 1049 8.500 1.005.309
    L. Dobitak iz redovnog poslovanja 1054 47.500 5.617.901
    Nj. Dobitak pre oporezivanja 1058 47.500 5.617.901
    P. Porez na dobitak
    I Poreski rashod perioda 1060 7.500 887.037
    S. NETO DOBITAK 1064 40.000 4.730.864
    Iz prikazanih bilansa jasno se vidi da se do-
    bit tekuće godine Lunje u EUR slaže sa dobiti
    iz Bilansa uspeha, dok se nakon prevođenja u
    dinare, u odnosu na dobit prikazanu u Bilansu
    uspeha u dinarima, razlikuje od neraspoređene
    dobiti tekuće godine u dinarima. Isto je posle-
    dica prevođenja pozicija Bilansa stanja i Bilan-
    sa uspeha po različitim kursevima. Prilikom
    konsolidacije svi prihodi, rashodi, imovina,
    obaveze i kapital,
    izuzev dobiti tekuće godine,
    biće uključeni u finansijske
    izveštaje u dinar-
    skom iznosu utvrđenom primenom odgovarajućih
    kurseva, odnosno biće prikazani po iznosima
    prikazanim u finansijskim izveštajima.
    Lunjina dobit tekuće godine u iznosu od
    4.730.864 dinara biće uključena u konsolido-
    vani rezultat grupe u Bilansu uspeha, dok će u
    Konsolidovani bilans
    stanja takođe biti uklju-
    čen iznos od 4.730.864 dinara, dok će razlika od
    3.080 dinara (4.727.784 – 4.7360.864) biti prika-
    zana u okviru računa 334, odnosno na AOP 0415
    ili AOP 0416.
    Sastavljanje Konsolidovanog bilansa
    stanja i Konsolidovanog bilansa
    uspeha
    Sastavljanje Konsolidovanog bilansa stanja i
    Bilansa uspeha
    vrši se prostim sabiranjem poje-
    dinačnih bilansa stanja
    i bilansa uspeha, nakon
    čega se sprovode eliminacije internih odnosa
    iz tog zbira. Podaci dobijeni sabiranjem poje-
    dinačnih finansijskih izveštaja, umanjeni za
    eliminacije, unose se u obrasce Konsolidovani
    bilans stanja i Konsolidovani
    bilans uspeha.
    Ukoliko su podaci u finansijskim izveštaji-
    ma grupe za 2017. godinu korigovani zbog isprav-
    ke materijalno značajne
    greške ili promene
    računovodstvenih politika, u obrasce
    konsoli-
    dovanih finansijskih izveštaja za prethodnu
    godinu treba uneti korigovane podatke.
    Sastavljanje Konsolidovanog izveštaj
    o ostalom rezultatu
    Sastavljanje Konsolidovanog izveštaja o
    ostalom rezultatu je jednostavno jer su sve
    eliminacije već izvršene u Konsolidovanom
    bilansu uspeha na poziciji neto dobitka i u
    Konsolidovanom bilansu stanja na pozicijama
    revalorizacionih rezervi i nerealizovanih
    dobitaka i gubitaka.
    Na kraju je potrebno da se konsolidovani
    ukupan neto sveobuhvatni dobitak ili gubitak
    rasporedi na deo koji je pripisan većinskim
    vlasnicima kapitala (AOP 2027) i na deo koji je
    pripisan vlasnicima koji nemaju kontrolu (AOP
    2028).
    Sastavljanje Konsolidovanog
    izveštaja o tokovima gotovine
    Ni Pravilnik, kao ni MSFI 10, ne objašnjava
    način sastavljanja Konsolidovanog finansijskog
    izveštaja o tokovima gotovine. Međutim, pola-
    zeći od opšteg pravila da se konsolidovani fi-
    nansijski izveštaji sastavljaju za grupu kao da se
    radi o jednom pravnom licu,
    iz toga proizlazi
    da se ovo pravilo primenjuje i na sastavljanje
    Konsolidovanog izveštaja o tokovima gotovine.
    80 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
    RAČUNOVODSTVO
    Sastavljanje Konsolidovanog izveštaja o to-
    kovima gotovine zahteva sledeće postupke:
    1) sastavljanje zbirnog konsolidovanog izvešta-
    ja o tokovima gotovine zbrajanjem pojedinačnih
    pozicija
    iz pojedinačnih izveštaja o tokovima
    gotovine
    društava koja pripadaju krugu za kon-
    solidovanje i
    2) eliminisanje tokova gotovine između članica
    grupe
    za konsolidovanje.
    U navedenom postupku zbir stanja gotovine na
    početku
    i na kraju izveštajnog perioda ne može
    da se menja, odnosno stanje gotovine na kraju i
    na početku obračunskog
    perioda mora da bude
    jednako sa iznosom gotovine u obrascu Konsoli-
    dovani bilans stanja.
    Prilikom eliminisanja tokova gotovine iz-
    među članica grupe za konsolidovanje uzimaju
    se u obzir stanja knjižena na računima koji su
    Kontnim okvirom predviđeni za odnose izme-
    đu matičnog i zavisnih pravnih lica, a prika-
    zani su u tabeli 1. Osim navedenih računa, pri
    eliminisanju tokova gotovine
    između članica
    grupe za konsolidovanje treba uzeti u obzir i
    druge račune kod kojih nije Kontnim okvirom
    izvršeno raščlanjavanje, uzimanjem u obzir
    kriterijuma da li lice pripada ili ne pripada
    grupi za konsolidovanje. Zbog toga je preporuč-
    ljivo da se računovodstvenim politikama gru-
    pe definišu jednoobrazni analitički računi u
    okviru odgovarajućih drugih računa, na kojima
    će se evidentirati transakcije između poveza-
    nih lica.
    Posebnu pažnju treba obratiti na promene
    koje se obuhvataju na računu 040 – Učešća u ka-
    pitalu matičnih i zavisnih pravnih lica. Na
    teret ovog računa iskazuju se odlivi gotovine
    po osnovu ulaganja u zavisna pravna lica, koja
    se iskazuju na poziciji za AOP 3020, a u korist
    računa, kao i priliv gotovine po osnovu otuđe-
    nja dela ili celokupnog
    udela u zavisna pravna
    lica, koji se iskazuje na poziciji za AOP 3014.
    Pri tome treba uzeti u obzir i iznose na računu
    560 odnosno 660, kako bi se prethodni iznosi
    korigovali u slučaju razlike koja je nastala pri-
    likom otuđenja udela.
    Ukoliko su kod matičnog
    društva nastale
    promene na navedenom računu, treba ih iskaza-
    ti u okviru priliva i odliva gotovine iz aktiv-
    nosti investiranja.
    Sastavljanje Konsolidovanog
    izveštaja o promenama na kapitalu
    Sastavljanje Konsolidovanog izveštaja o pro-
    menama na kapitalu ne predstavlja prost zbir
    pojedinačnih izveštaja o promenama na kapi-
    talu. Prvo se saberu pozicije iz pojedinačnih
    izveštaja o promenama na kapitalu, a zatim se
    preuzimaju eliminacije i usklađenja iz Konso-
    lidovanog bilansa stanja i priprema za konso-
    lidaciju kapitala.
    Sastavljanje Konsolidovanih
    napomena uz finansijske izveštaje
    MRS 24 uređuje obelodanjivanje odnosa sa po-
    vezanim licima u Napomenama uz finansijske
    izveštaje
    Odnosi između matičnog i zavisnih društa-
    va obelodanjuju se bez obzira na to da li je bilo
    transakcija između njih. Društvo obelodanjuje na-
    ziv svog matičnog pravnog lica i ako se razlikuje,
    i naziv strane koja drži krajnju kontrolu. Ako ni
    matično društvo ni strana koja drži krajnju kon-
    trolu ne sačinjavaju konsolidovane finansijske
    izveštaje dostupne javnosti, društvo će takođe
    obelodaniti i naziv sledećeg višeg matičnog
    pravnog lica koje sačinjava ovakve izveštaje.
    Da bi se omogućilo korisnicima finansij-
    skih izveštaja da formiraju mišljenje o efek-
    tima odnosa između povezanih lica, primereno
    je da se, kada postoji kontrola, obelodani odnos
    sa povezanom stranom, bez obzira na to da li je
    bilo transakcija između povezanih strana.
    Pravno lice u konsolidovanim finansijskim
    izveštajima obelodanjuje naknade ključnog ruko-
    vodećeg osoblja u ukupnom iznosu i za svaku od
    sledećih kategorija:
    ● kratkoročna primanja zaposlenih,
    ● primanja nakon prestanka zaposlenja,
    ● ostala dugoročna primanja zaposlenih,
    ● otpremnine i
    ● plaćanja akcijama.
    Ako su postojale transakcije između poveza-
    nih strana, društvo obelodanjuje prirodu od-
    nosa sa povezanim stranama,
    kao i informacije
    o transakcijama i neizmirenim saldima
    koje su
    neophodne da bi se razumeo potencijalni efekat
    ovih odnosa na finansijske izveštaje. Kao mini-
    mum, obelodanjivanja
    uključuju:
    ● iznose transakcija;
    MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 81
    RAČUNOVODSTVO
    ● iznose neizmirenih salda, njihove rokove i
    uslove, uključujući i to da li su osigurana,
    kao i
    prirodu naknade koju je potrebno obezbediti
    za
    njihovo izmirenje, ali i detalje o svim datim i
    primljenim garancijama;
    ● rezervisanja za sumnjiva i sporna potraživa-
    nja koja se odnose na iznose neizmirenih salda;
    ● rashode priznate u toku perioda po osnovu
    sumnjivih i spornih potraživanja od povezanih
    strana.
    Ova obelodanjivanja vrše se odvojeno za sva-
    ku od sledećih kategorija:
    ● matično pravno lice;
    ● pravna lica sa zajedničkom kontrolom ili
    značajnim uticajem nad pravnim licem;
    ● zavisna pravna lica;
    ● pridružena pravna lica;
    ● zajednički poduhvati u kojima je pravno lice
    učesnik u zajedničkom poduhvatu;
    ● ključno rukovodeće osoblje u pravnom licu
    ili njegovom matičnom društvu i
    ● ostale povezane strane.
    U MRS 24 dati su primeri transakcija koje je
    potrebno
    obelodaniti ukoliko se odnose na po-
    vezane strane:
    ● kupovina ili prodaja proizvoda (završenih
    ili nezavršenih);
    ● kupovina ili prodaja nekretnina i drugih
    sredstava;
    ● pružanje ili primanje usluga;
    ● lizing;
    ● transfer istraživanja i razvoja;
    ● transfer prema ugovorima o licenci;
    ● transfer prema finansijskim aranžmanima
    (uključujući
    kredite i uplate kapitala u gotovi-
    ni ili stvarima);
    ● data jemstva ili kolaterali i
    ● izmirenje obaveza u ime društva ili od stra-
    ne društva u ime druge strane.
    Suština obelodanjivanja po MSFI 12 jeste u
    tome da se korisnicima finansijskih izveštaja
    omogući procenjivanje prirode i vrste rizika
    kojima je pravno lice izloženo, koji se javljaju
    zbog ulaganja u zavisna, zajednički kontrolisana
    i pridružena pravna lica, ali i da se oceni efe-
    kat tih ulaganja na finansijski položaj, rezultat
    i novčane tokove.
    Pravno lice obelodanjuje informacije o zna-
    čajnim prosuđivanjima i pretpostavkama koje
    je izvršilo prilikom utvrđivanja: a) da ima
    kontrolu nad drugim pravnim licem; b) da ima
    zajedničku kontrolu nad aranžmanom ili znača-
    jan uticaj nad drugim pravnim licem i c) vrste
    zajedničkog aranžmana (zajedničkog poslovanja
    ili zajedničkog poduhvata).
    Tačnije, obelodanjene informacije omoguća-
    vaju korisnicima konsolidovanih finansijskih
    izveštaja da razumeju strukturu grupe i udeo koji
    učešća bez prava kontrole imaju u aktivnosti-
    ma i tokovima gotovine grupe, a zatim da ocene
    prirodu i razmere značajnih ograničenja njegove
    sposobnosti da pristupi ili koristi imovinu
    i izmiruje obaveze grupe, prirodu i promene
    u rizicima povezanim sa njegovim učešćima u
    konsolidovanim strukturiranim društvima,
    posledice promena u njegovom vlasničkom udelu
    u zavisnom društvu koje ne rezultiraju u gubit-
    ku kontrole i posledice gubitka kontrole nad
    zavisnim društvom tokom izveštajnog perioda.
    Zaključak
    Konsolidovani godišnji finansijski izveštaj
    (KFI) za 2018. godinu dostavljaju matična pravna
    lica koja imaju kontrolu nad jednim ili više za-
    visnih pravnih lica u zemlji i inostranstvu naj-
    kasnije do 31. jula 2019. godine. Izuzetno, matično
    pravno lice koje je istovremeno zavisno u nekoj
    drugoj, višoj ekonomskoj celini, nije dužno da
    dostavi Konsolidovani godišnji finansijski
    izveštaj, pod uslovom da i njegovo matično prav-
    no lice takođe ima sedište u Republici Srbiji.
    Konsolidovani godišnji finansijski izveštaj
    dostavlja se primenom Posebnog informacio-
    nog sistema Agencije, odabirom odgovarajućeg
    zahteva (KFI), u elektronskom obliku, potpisan
    kvalifikovanim elektronskim potpisom za-
    konskog zastupnika. Uz obrasce konsolidovanog
    godišnjeg finansijskog izveštaja dostavlja se i
    dokumentacija za javno objavljivanje, i to:
    ● Odluka o usvajanju Konsolidovanog godišnjeg
    finansijskog izveštaja,
    ● Revizorski izveštaj,
    ● Konsolidovani godišnji izveštaj o poslo-
    vanju (samo ako je matično pravno lice javno
    društvo ili je razvrstano kao veliko – prema
    Mišljenju Ministarstva finansija br. 011-00-
    748/2015-16 od 13. jula 2015. godine).
    Svi konsolidovani godišnji finansijski
    izveštaji podležu obavezi revizije u skladu
    sa Zakonom o reviziji. PS