U vezi sa prijavljivanjem i plaćanjem poreza po odbitku potrebno je prvenstveno istaći da porez po odbitku pogađa isplatu ili ekvivalentnu radnju (npr. konverziju duga u kapital, pri čemu se trenutak konverzije smatra trenutkom isplate pripadajuće kamate), kao i da do trenutka isplate ne može biti govora o porezu po odbitku. Drugim rečima, nijedna okolnost – izdavanje/prijem fakture, knjiženje rashoda, obračun PDV-a, prijem sredstava od strane primaoca naknade – nije od presudnog značaja za postojanje obaveze po osnovu poreza po odbitku.
[pdfjs-viewer url=“https%3A%2F%2Fwww.poslovnisavetnik.net%2Fwp-content%2Fuploads%2F2019%2F06%2FPS3132-95.pdf“ viewer_width=100% viewer_height=1360px fullscreen=true download=true print=true]
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 95
POREZI
Pavle Kutlešić, LL.M., rukovodilac u Sektoru za poreski konsalting Preduzeća za reviziju i konsalting
„Deloitte”
Porez na dobit po odbitku i
primena ugovora o izbegavanju
dvostrukog oporezivanja – drugi deo
U vezi sa prijavljivanjem i plaćanjem poreza
po odbitku potrebno je prvenstveno istaći
da porez po odbitku pogađa isplatu ili ekvivalentnu
radnju (npr. konverziju duga u kapital,
pri čemu se trenutak konverzije smatra trenutkom
isplate pripadajuće kamate), kao i da do
trenutka isplate ne može biti govora o porezu
po odbitku. Drugim rečima, nijedna okolnost
– izdavanje/prijem fakture, knjiženje rasho-
da, obračun PDV-a, prijem sredstava od strane
primaoca naknade – nije od presudnog značaja za
postojanje obaveze po osnovu poreza po odbitku.
U praksi može da se pojavi pitanje koji tačno
trenutak u širem postupku sprovođenja isplate
može da se smatra trenutkom isplate koji dovodi
do oporezivanja porezom po odbitku. Navedeno
može biti posebno značajno u situacijama
koje uključuju odloženo dejstvo isplate usled
okolnosti koje ne zavise od konkretnog poreskog
obveznika – npr. usled internih procedura
poslovne banke koja sprovodi isplatu, odnosno
obrađuje nalog za isplatu.
Iako ovo pitanje nije izričito uređeno primenljivim
propisima, u praksi je zauzet stav da
trenutak isplate treba posmatrati prema iskazanoj
volji isplatioca da isplatu sprovede, kao
i da bi, ukoliko isplata izostane usled okolnosti
koje ne zavise od isplatioca, ipak trebalo
da se smatra da je ona izvršena ukoliko je isplatilac
preduzeo sve potrebne i razumne mere
da se isplata izvrši (kao što je obezbeđivanje
sredstava i odgovarajuće podnošenje naloga za
isplatu banci).
Posledično, trenutak isplate biće i od značaja
za utvrđivanje primenljivih propisa, pa će
biti primenljivi oni propisi koji su na snazi
u trenutku kada je nastala poreska obaveza, što
je u slučaju poreza po odbitku trenutak isplate.
Imajući u vidu da su se propisi koji uređuju
oblast poreza po odbitku u poslednjih nekoliko
godina u više navrata menjali, u praksi su uočeni
slučajevi da se pravni okvir potpuno promeni
od trenutka kada je primljena faktura i proknjižen
rashod do trenutka plaćanja, kao i da plaćanje
više uopšte i ne podleže porezu po odbitku.
Takođe, kada se govori o vremenskom važenju
propisa treba istaći da je sasvim moguće da
se do trenutka plaćanja promene i okolnosti
koje se odnose na primenljiv ugovor o izbegavanju
dvostrukog oporezivanja (u daljem tekstu:
UIDO). Primera radi, moguće je da:
● postojeći UIDO bude stavljen van snage, čime
je očigledno onemogućena njegova primena;
● novi UIDO stupi na snagu, čime se otvori mogućnost
njegove primene;
● dođe do promene pojedinačnih odredbi postojećeg
UIDO-a, čime se menja način primene UIDO.
Na primer, UIDO sa Švajcarskom isključuje
porez po odbitku na autorske naknade dokle
god Švajcarska ne uvede porez po odbitku, dok
UIDO sa Švedskom isključuje porez po odbitku
na kamate dokle god nijedna država ugovornica
ne predvidi takav porez, nakon čega UIDO može
da se menja.
Konačno, u pogledu osnovice za obračun poreza,
ona će predstavljati bruto prihod koji bi
nerezidentno pravno lice ostvarilo odnosno
naplatilo da porez nije odbijen od ostvarenog
odnosno isplaćenog prihoda. U praksi to znači
da lokalni isplatioci naknadu najčešće „brutiraju”
(osim u slučaju dividendi), čime porez
po odbitku pada na teret isplatioca, umesto da
se „izbija” iz iznosa koji bi dobio primalac.
Usled toga efektivna stopa poreza po odbitku
u Srbiji može da se smatra višom od zakonski
propisane stope od 20%, budući da ona, usled pomenutog
brutiranja, suštinski iznosi 25%.
Nisu česti slučajevi da porez po odbitku pada
na teret primaoca, iako je ova mogućnost u domenu
volje ugovornih strana, pri čemu bi se iznos
96 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
koji primalac dobija suštinski prvo umanjio za
plaćeni porez po odbitku.
Nastala obaveza prijavljuje se putem poreske
prijave (obrazac PDPO/S) i plaća u roku od tri
dana od kada je prihod isplaćen.
Primena UIDO-a
Pre razmatranja mogućnosti primene UIDO
potrebno je istaći da je uloga UIDO isključivo
da dodeli pravo na oporezivanje, kao i da ni u
jednom slučaju ne može samostalno da dovede do
oporezivanja ukoliko lokalno pravo konkretne
države ugovornice to ne predviđa.
Primera radi, UIDO sa Indijom stupio je
na snagu 15. 11. 2007. godine, dakle značajno pre
trenutka kada je u Srbiji lokalni propisima
uvedeno oporezivanje porezom po odbitku naknada
za usluge. Ovaj UIDO u članu 13. predviđa
da obe države ugovornice imaju pravo da oporezuju
naknade za tehničke usluge (definisane
kao plaćanja bilo koje vrste koja su primljena
kao naknada za pružanje menadžerskih, tehničkih
ili konsultantskih usluga) koje isplati rezident
jedne države ugovornice rezidentu druge
države ugovornice. Drugim rečima, ovaj UIDO
dao je još 2007. godine pravo Srbiji da oporezuje
naknade za određene usluge koje srpski rezident
isplati indijskom rezidentu. Međutim, Srbija u
ovom periodu nije imala lokalni propis koji bi
predviđao ovaj vid oporezivanja, pa na nju pomenuta
odredba nije imala nikakvog efekta, sve do
trenutka kada se uvodi oporezivanje naknada za
usluge lokalnim propisima u martu 2016. godine.
Shodno tome, da bi se uopšte razmatrala
primena UIDO-a na konkretnu transakciju,
na prvom mestu potrebno je utvrditi da li ta
transakcija podleže oporezivanju u Srbiji.
Ukoliko ne podleže, nije potrebno ni razma-
trati da li postoji primenljiv UIDO.
Ako transakcija podleže oporezivanju u Srbiji,
sledeći korak podrazumeva utvrđivanje
koji tačno UIDO može biti primenljiv. Načelno,
ukoliko transakcija uključuje srpskog rezidenta,
na nju u teoriji mogu da se primene svi srpski
UIDO koji su trenutno na snazi (kojih ima 59) jer
UIDO može da se primeni ako je barem jedna od
strana u transakciji rezident jedne od država
ugovornica. Međutim, jedino utvrđivanjem rezidentnosti
druge strane u transakciji može da se
dođe do kompletnog računa.
U praksi će utvrđivanje primenljivog UIDO
u najvećem broju slučajeva biti jednostavno, pa
će se proverom gde se nalazi primalac naknade,
tj. dobavljač, automatski utvrditi primenljiv
UIDO (npr. dobavljač je iz Austrije, pa je primenljiv
UIDO između Srbije i Austrije).
Ipak, utvrđivanje primenljivog UIDO može
biti problematično u situacijama koje uključuju
transakcije sa ograncima i drugim stalnim
poslovnim jedinicama, kao i u situacijama kod
kojih prvi primalac naknade nije ujedno njen
stvarni vlasnik.
Što se tiče transakcija sa ograncima i
drugim stalnim poslovnim jedinicama, po-
trebno je istaći da ovi entiteti ne mogu biti
poreski rezidenti, već da se njihova poreska
rezidentnost utvrđuje prema njihovoj cen-
trali. Primera radi, ukoliko postoji trans-
akcija sa ogrankom koji je osnovan u Poljskoj,
a centrala ogranka nalazi se u Ujedinjenom
Kraljevstvu, smatraće se da je isplata izvr-
šena rezidentu Ujedinjenog Kraljevstva, pa će
posledično biti primenljiv UIDO sa Ujedi-
njenim Kraljevstvom.
Slično tome, ukoliko prvi primalac nak-
nade iz određene transakcije nije ujedno i
njen stvarni vlasnik, odnosno lice koje sa
primljenim sredstvima može potpuno slo-
bodno da raspolaže, neće biti primenljiv
UIDO sa državom u kojoj se nalazi prvi pri-
malac, već UIDO sa državom u kojoj se nalazi
takav stvarni vlasnik.
Jednom kada se utvrdi primenljiv UIDO, potrebno
je identifikovati konkretnu odredbu
UIDO koja je primenljiva na konkretnu transakciju.
ëOsnovno pravilo u okviru UIDO je da
se prihod oporezuje u državi čiji je re-
zident lice koje taj prihod ostvaruje. Drugim
rečima, samo Srbija ima pravo da oporezuje
prihod koji ostvare srpski rezidenti, samo
Austrija ima pravo da oporezuje prihod koji
ostvare austrijski rezidenti itd. Međutim,
od ovog opšteg pravila svi UIDO predviđaju
veliki broj izuzetaka, zavisno od vrste pri-
hoda, oblika poslovanja učesnika u transak-
ciji itd.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 97
POREZI
Pomenuti izuzeci mogu da se primenjuju na:
● prihode koje ostvari stalna poslovna jedinica,
koji načelno mogu da se oporezuju u državi u
kojoj se ta stalna poslovna jedinica nalazi;
● prihode od nepokretnosti, koji načelno mogu
da se oporezuju u državi u kojoj se nalazi nepokretnost;
● prihode od dividendi, kamata i autorskih
naknada, koji načelno mogu da se oporezuju i u
državi isplatioca.
Dakle, svaki od pomenutih izuzetaka predviđa
poseban režim oporezivanja za specifične
oblike poslovanja (npr. poslovanje kroz stalnu
poslovnu jedinicu koja se nalazi u drugoj državi)
ili za specifične oblike prihoda, koji mogu
da dozvole i državi u kojoj se prihodi zaista
ostvaruju da ih oporezuje, najčešće uporedo sa
oporezivanjem koje se sprovodi u državi čiji je
rezident lice koje taj prihod ostvaruje.
Budući da je predmet ove analize porez po
odbitku, biće razmotreno samo kako ovi izuzeci
utiču na oporezivanje porezom po odbitku.
Praktična posledica je da će, umesto da prihode
od npr. dividendi ili autorskih naknada može
da oporezuje samo država čiji je rezident primalac,
ove prihode moći da oporezuje i država
čiji je rezident isplatilac.
Shodno tome, da bi se pravilno primenio
UIDO, potrebno je utvrditi da li postoji izuzetak
od opšteg pravila u vidu posebne odredbe
koja uređuje oporezivanje te vrste prihoda. Ukoliko
posebna odredba ne postoji, primenjivaće
se opšte pravilo, tj. da se prihod oporezuje
u državi čiji je rezident lice koje taj prihod
ostvaruje.
Bilo da je primenljivo opšte pravilo ili
posebna odredba, moguće su sledeće posledice:
● moguće je da će oporezivanje u Srbiji biti
isključeno: npr. ukoliko je primenljivo opšte
pravilo usled nedostatka izuzetka (kada su u pitanju
naknade za usluge, u najvećem broju slučajeva
UIDO će isključivati oporezivanje u Srbiji
primenom opšteg pravila) ili ukoliko postoji
posebna odredba, ali ona ne predviđa pravo na
oporezivanje u državi isplatioca (ovo bi bio
slučaj u prethodno pomenutom ugovoru sa Švajcarskom
kada su u pitanju autorske naknade);
● moguće je da će oporezivanje u Srbiji biti
ograničeno do određenog nivoa, tj. do određene
poreske stope koja je niža od zakonske, usled
primene posebne odredbe (ovo će biti slučaj u
najvećem broju srpskih UIDO kada su u pitanju
dividende, autorske naknade i kamate).
ëKoraci u primeni odredbi iz UIDO
koje prolazi obveznik:
● utvrdio je da je lokalnom odredbom propisano
oporezivanje,
● utvrdio je koji UIDO je primenljiv,
● utvrdio je koja odredba UIDO je primenljiva,
● utvrdio je kako ta odredba UIDO utiče na
oporezivanje.
Jednom kada obveznik prođe kroz sve prethodno
opisane korake preostalo je samo da
utvrdi koji su to lokalno propisani uslovi za
primenu UIDO. Sada se obveznik ponovo nalazi
u lokalnom pravnom okviru, budući da UIDO
ostavljaju državama ugovornicama da predvide
procesne uslove za njihovu primenu.
ëDa bi obveznik primenio UIDO (bilo
da primeni nižu poresku stopu bilo
da potpuno isključi oporezivanje u Srbiji),
potrebno je da u trenutku isplate poseduje
odgovarajuće dokaze o sledeće dve okolnosti:
● stvarnom vlasniku prihoda i
● rezidentstvu stvarnog vlasnika prihoda.
Dokazivanje prve tačke nije blisko uređeno
lokalnim propisima (iako je vrlo aktuelno
u međunarodnoj praksi), ali jeste do određene
mere razrađeno mišljenjima Ministarstva finansija.
Naime, stav Ministarstva finansija,
izražen u Mišljenju br. 430-00-41/2017-04 od 3.
3. 2017. godine, glasi: Smatra se da se kao dokaz (o
stvarnom vlasništvu prihoda) može podneti
bilo koji verodostojan dokument na osnovu koga
se (kao oboriva pretpostavka) nedvosmisleno
(ili, sa velikim stepenom verovatnoće) može
utvrditi da se prihod pripisuje tom licu, od-
nosno da nerezident samostalno i bez ikakvih
ograničenja (npr. u pogledu obaveze prosleđiva-
nja prihoda nekom drugom licu) može istim da
raspolaže (npr. kopija ugovora, računa, izvod iz
ovlašćenog registracionog organa, izveštaj o
izvršenim uslugama i dr.).
Shodno navedenom, za dokazivanje prve tačke
mogu da se koriste sva dozvoljena dokazna
sredstva, pa nije propisan neki specifičan dokaz
ili uslov. Takođe, ovi dokazi se ne podnose
98 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
unapred, već se isključivo predstavljaju u slučaju
poreske kontrole.
S druge strane, dokazivanje druge tačke nešto
je formalnije prirode, pa se svodi na pribavlja-
nje odgovarajućeg obrasca, tj. potvrde o rezi-
dentnosti. Ovu potvrdu moguće je pribaviti na
lokalno propisanom obrascu koji bi bio overen
u stranoj državi (POR-2) ili na stranom obrascu
koji izdaje nadležni organ strane države.
U praksi je nešto učestalija upotreba stranih
obrazaca budući da su nerezidenti i organi
stranih država nevoljno rukovali srpskim obrascima.
Međutim, i upotreba stranih obrazaca
povezana je sa određenim uslovima, pa strane potvrde
o rezidentnosti moraju:
● da budu prevedene od strane ovlašćenog prevodioca;
● da pokrivaju vremenski period u kojem je isplata
izvršena;
● da budu izdate od odgovarajućeg organa.
Prvi uslov je tehničko-administrativne prirode,
ali se već u pogledu drugog uslova dolazi
do problema u praksi, budući da nisu sve strane
države voljne da potvrđuju rezidentstvo entiteta
na njihovoj teritoriji unapred. Primera
radi, u određenim poreskim sistemima može
biti nemoguće dobijanje potvrde o rezidentnosti
za tekuću godini, već će isključivo biti
moguće za prethodnu godinu. Navedeni pristup
nije nerazuman budući da je pitanje (poreskog)
rezidentstva složeno i nije ga moguće utvrditi
bez posmatranja šireg konteksta poslovanja jednog
entiteta, uključujući i vremenski kontekst.
Treći uslov se u praksi iskristalisao kao
bitan nakon nekoliko mišljenja Ministarstva
finansija koja su ukazivala na to da samo određeni
organi mogu biti nadležni za izdavanje potvrda
o rezidentnosti, a to su oni organi koji su
navedeni kao nadležni u odgovarajućem UIDO.
Ispunjavanje i ovog uslova u praksi može biti
problematično zato što UIDO navodi organ
koji je nadležan za njegovu primenu i tumačenje,
što ne mora nužno biti isti organ koji će se
baviti administrativnim pitanjima, kao što je
izdavanje potvrde o rezidentnosti (naročito u
federalnim i sličnim decentralizovanim državama).
Jednom pribavljena, potvrda o rezidentnosti
podnosi se uz poresku prijavu, osim u slučaju
kada je, usled primene UIDO, oporezivanje isključeno,
kada se ne podnosi ni poreska prijava
ni potvrda o rezidentnosti. PS
POREZI
Pavle Kutlešić, LL.M., rukovodilac u Sektoru za poreski konsalting Preduzeća za reviziju i konsalting
„Deloitte”
Porez na dobit po odbitku i
primena ugovora o izbegavanju
dvostrukog oporezivanja – drugi deo
U vezi sa prijavljivanjem i plaćanjem poreza
po odbitku potrebno je prvenstveno istaći
da porez po odbitku pogađa isplatu ili ekvivalentnu
radnju (npr. konverziju duga u kapital,
pri čemu se trenutak konverzije smatra trenutkom
isplate pripadajuće kamate), kao i da do
trenutka isplate ne može biti govora o porezu
po odbitku. Drugim rečima, nijedna okolnost
– izdavanje/prijem fakture, knjiženje rasho-
da, obračun PDV-a, prijem sredstava od strane
primaoca naknade – nije od presudnog značaja za
postojanje obaveze po osnovu poreza po odbitku.
U praksi može da se pojavi pitanje koji tačno
trenutak u širem postupku sprovođenja isplate
može da se smatra trenutkom isplate koji dovodi
do oporezivanja porezom po odbitku. Navedeno
može biti posebno značajno u situacijama
koje uključuju odloženo dejstvo isplate usled
okolnosti koje ne zavise od konkretnog poreskog
obveznika – npr. usled internih procedura
poslovne banke koja sprovodi isplatu, odnosno
obrađuje nalog za isplatu.
Iako ovo pitanje nije izričito uređeno primenljivim
propisima, u praksi je zauzet stav da
trenutak isplate treba posmatrati prema iskazanoj
volji isplatioca da isplatu sprovede, kao
i da bi, ukoliko isplata izostane usled okolnosti
koje ne zavise od isplatioca, ipak trebalo
da se smatra da je ona izvršena ukoliko je isplatilac
preduzeo sve potrebne i razumne mere
da se isplata izvrši (kao što je obezbeđivanje
sredstava i odgovarajuće podnošenje naloga za
isplatu banci).
Posledično, trenutak isplate biće i od značaja
za utvrđivanje primenljivih propisa, pa će
biti primenljivi oni propisi koji su na snazi
u trenutku kada je nastala poreska obaveza, što
je u slučaju poreza po odbitku trenutak isplate.
Imajući u vidu da su se propisi koji uređuju
oblast poreza po odbitku u poslednjih nekoliko
godina u više navrata menjali, u praksi su uočeni
slučajevi da se pravni okvir potpuno promeni
od trenutka kada je primljena faktura i proknjižen
rashod do trenutka plaćanja, kao i da plaćanje
više uopšte i ne podleže porezu po odbitku.
Takođe, kada se govori o vremenskom važenju
propisa treba istaći da je sasvim moguće da
se do trenutka plaćanja promene i okolnosti
koje se odnose na primenljiv ugovor o izbegavanju
dvostrukog oporezivanja (u daljem tekstu:
UIDO). Primera radi, moguće je da:
● postojeći UIDO bude stavljen van snage, čime
je očigledno onemogućena njegova primena;
● novi UIDO stupi na snagu, čime se otvori mogućnost
njegove primene;
● dođe do promene pojedinačnih odredbi postojećeg
UIDO-a, čime se menja način primene UIDO.
Na primer, UIDO sa Švajcarskom isključuje
porez po odbitku na autorske naknade dokle
god Švajcarska ne uvede porez po odbitku, dok
UIDO sa Švedskom isključuje porez po odbitku
na kamate dokle god nijedna država ugovornica
ne predvidi takav porez, nakon čega UIDO može
da se menja.
Konačno, u pogledu osnovice za obračun poreza,
ona će predstavljati bruto prihod koji bi
nerezidentno pravno lice ostvarilo odnosno
naplatilo da porez nije odbijen od ostvarenog
odnosno isplaćenog prihoda. U praksi to znači
da lokalni isplatioci naknadu najčešće „brutiraju”
(osim u slučaju dividendi), čime porez
po odbitku pada na teret isplatioca, umesto da
se „izbija” iz iznosa koji bi dobio primalac.
Usled toga efektivna stopa poreza po odbitku
u Srbiji može da se smatra višom od zakonski
propisane stope od 20%, budući da ona, usled pomenutog
brutiranja, suštinski iznosi 25%.
Nisu česti slučajevi da porez po odbitku pada
na teret primaoca, iako je ova mogućnost u domenu
volje ugovornih strana, pri čemu bi se iznos
96 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
koji primalac dobija suštinski prvo umanjio za
plaćeni porez po odbitku.
Nastala obaveza prijavljuje se putem poreske
prijave (obrazac PDPO/S) i plaća u roku od tri
dana od kada je prihod isplaćen.
Primena UIDO-a
Pre razmatranja mogućnosti primene UIDO
potrebno je istaći da je uloga UIDO isključivo
da dodeli pravo na oporezivanje, kao i da ni u
jednom slučaju ne može samostalno da dovede do
oporezivanja ukoliko lokalno pravo konkretne
države ugovornice to ne predviđa.
Primera radi, UIDO sa Indijom stupio je
na snagu 15. 11. 2007. godine, dakle značajno pre
trenutka kada je u Srbiji lokalni propisima
uvedeno oporezivanje porezom po odbitku naknada
za usluge. Ovaj UIDO u članu 13. predviđa
da obe države ugovornice imaju pravo da oporezuju
naknade za tehničke usluge (definisane
kao plaćanja bilo koje vrste koja su primljena
kao naknada za pružanje menadžerskih, tehničkih
ili konsultantskih usluga) koje isplati rezident
jedne države ugovornice rezidentu druge
države ugovornice. Drugim rečima, ovaj UIDO
dao je još 2007. godine pravo Srbiji da oporezuje
naknade za određene usluge koje srpski rezident
isplati indijskom rezidentu. Međutim, Srbija u
ovom periodu nije imala lokalni propis koji bi
predviđao ovaj vid oporezivanja, pa na nju pomenuta
odredba nije imala nikakvog efekta, sve do
trenutka kada se uvodi oporezivanje naknada za
usluge lokalnim propisima u martu 2016. godine.
Shodno tome, da bi se uopšte razmatrala
primena UIDO-a na konkretnu transakciju,
na prvom mestu potrebno je utvrditi da li ta
transakcija podleže oporezivanju u Srbiji.
Ukoliko ne podleže, nije potrebno ni razma-
trati da li postoji primenljiv UIDO.
Ako transakcija podleže oporezivanju u Srbiji,
sledeći korak podrazumeva utvrđivanje
koji tačno UIDO može biti primenljiv. Načelno,
ukoliko transakcija uključuje srpskog rezidenta,
na nju u teoriji mogu da se primene svi srpski
UIDO koji su trenutno na snazi (kojih ima 59) jer
UIDO može da se primeni ako je barem jedna od
strana u transakciji rezident jedne od država
ugovornica. Međutim, jedino utvrđivanjem rezidentnosti
druge strane u transakciji može da se
dođe do kompletnog računa.
U praksi će utvrđivanje primenljivog UIDO
u najvećem broju slučajeva biti jednostavno, pa
će se proverom gde se nalazi primalac naknade,
tj. dobavljač, automatski utvrditi primenljiv
UIDO (npr. dobavljač je iz Austrije, pa je primenljiv
UIDO između Srbije i Austrije).
Ipak, utvrđivanje primenljivog UIDO može
biti problematično u situacijama koje uključuju
transakcije sa ograncima i drugim stalnim
poslovnim jedinicama, kao i u situacijama kod
kojih prvi primalac naknade nije ujedno njen
stvarni vlasnik.
Što se tiče transakcija sa ograncima i
drugim stalnim poslovnim jedinicama, po-
trebno je istaći da ovi entiteti ne mogu biti
poreski rezidenti, već da se njihova poreska
rezidentnost utvrđuje prema njihovoj cen-
trali. Primera radi, ukoliko postoji trans-
akcija sa ogrankom koji je osnovan u Poljskoj,
a centrala ogranka nalazi se u Ujedinjenom
Kraljevstvu, smatraće se da je isplata izvr-
šena rezidentu Ujedinjenog Kraljevstva, pa će
posledično biti primenljiv UIDO sa Ujedi-
njenim Kraljevstvom.
Slično tome, ukoliko prvi primalac nak-
nade iz određene transakcije nije ujedno i
njen stvarni vlasnik, odnosno lice koje sa
primljenim sredstvima može potpuno slo-
bodno da raspolaže, neće biti primenljiv
UIDO sa državom u kojoj se nalazi prvi pri-
malac, već UIDO sa državom u kojoj se nalazi
takav stvarni vlasnik.
Jednom kada se utvrdi primenljiv UIDO, potrebno
je identifikovati konkretnu odredbu
UIDO koja je primenljiva na konkretnu transakciju.
ëOsnovno pravilo u okviru UIDO je da
se prihod oporezuje u državi čiji je re-
zident lice koje taj prihod ostvaruje. Drugim
rečima, samo Srbija ima pravo da oporezuje
prihod koji ostvare srpski rezidenti, samo
Austrija ima pravo da oporezuje prihod koji
ostvare austrijski rezidenti itd. Međutim,
od ovog opšteg pravila svi UIDO predviđaju
veliki broj izuzetaka, zavisno od vrste pri-
hoda, oblika poslovanja učesnika u transak-
ciji itd.
JUL–AVGUST 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 97
POREZI
Pomenuti izuzeci mogu da se primenjuju na:
● prihode koje ostvari stalna poslovna jedinica,
koji načelno mogu da se oporezuju u državi u
kojoj se ta stalna poslovna jedinica nalazi;
● prihode od nepokretnosti, koji načelno mogu
da se oporezuju u državi u kojoj se nalazi nepokretnost;
● prihode od dividendi, kamata i autorskih
naknada, koji načelno mogu da se oporezuju i u
državi isplatioca.
Dakle, svaki od pomenutih izuzetaka predviđa
poseban režim oporezivanja za specifične
oblike poslovanja (npr. poslovanje kroz stalnu
poslovnu jedinicu koja se nalazi u drugoj državi)
ili za specifične oblike prihoda, koji mogu
da dozvole i državi u kojoj se prihodi zaista
ostvaruju da ih oporezuje, najčešće uporedo sa
oporezivanjem koje se sprovodi u državi čiji je
rezident lice koje taj prihod ostvaruje.
Budući da je predmet ove analize porez po
odbitku, biće razmotreno samo kako ovi izuzeci
utiču na oporezivanje porezom po odbitku.
Praktična posledica je da će, umesto da prihode
od npr. dividendi ili autorskih naknada može
da oporezuje samo država čiji je rezident primalac,
ove prihode moći da oporezuje i država
čiji je rezident isplatilac.
Shodno tome, da bi se pravilno primenio
UIDO, potrebno je utvrditi da li postoji izuzetak
od opšteg pravila u vidu posebne odredbe
koja uređuje oporezivanje te vrste prihoda. Ukoliko
posebna odredba ne postoji, primenjivaće
se opšte pravilo, tj. da se prihod oporezuje
u državi čiji je rezident lice koje taj prihod
ostvaruje.
Bilo da je primenljivo opšte pravilo ili
posebna odredba, moguće su sledeće posledice:
● moguće je da će oporezivanje u Srbiji biti
isključeno: npr. ukoliko je primenljivo opšte
pravilo usled nedostatka izuzetka (kada su u pitanju
naknade za usluge, u najvećem broju slučajeva
UIDO će isključivati oporezivanje u Srbiji
primenom opšteg pravila) ili ukoliko postoji
posebna odredba, ali ona ne predviđa pravo na
oporezivanje u državi isplatioca (ovo bi bio
slučaj u prethodno pomenutom ugovoru sa Švajcarskom
kada su u pitanju autorske naknade);
● moguće je da će oporezivanje u Srbiji biti
ograničeno do određenog nivoa, tj. do određene
poreske stope koja je niža od zakonske, usled
primene posebne odredbe (ovo će biti slučaj u
najvećem broju srpskih UIDO kada su u pitanju
dividende, autorske naknade i kamate).
ëKoraci u primeni odredbi iz UIDO
koje prolazi obveznik:
● utvrdio je da je lokalnom odredbom propisano
oporezivanje,
● utvrdio je koji UIDO je primenljiv,
● utvrdio je koja odredba UIDO je primenljiva,
● utvrdio je kako ta odredba UIDO utiče na
oporezivanje.
Jednom kada obveznik prođe kroz sve prethodno
opisane korake preostalo je samo da
utvrdi koji su to lokalno propisani uslovi za
primenu UIDO. Sada se obveznik ponovo nalazi
u lokalnom pravnom okviru, budući da UIDO
ostavljaju državama ugovornicama da predvide
procesne uslove za njihovu primenu.
ëDa bi obveznik primenio UIDO (bilo
da primeni nižu poresku stopu bilo
da potpuno isključi oporezivanje u Srbiji),
potrebno je da u trenutku isplate poseduje
odgovarajuće dokaze o sledeće dve okolnosti:
● stvarnom vlasniku prihoda i
● rezidentstvu stvarnog vlasnika prihoda.
Dokazivanje prve tačke nije blisko uređeno
lokalnim propisima (iako je vrlo aktuelno
u međunarodnoj praksi), ali jeste do određene
mere razrađeno mišljenjima Ministarstva finansija.
Naime, stav Ministarstva finansija,
izražen u Mišljenju br. 430-00-41/2017-04 od 3.
3. 2017. godine, glasi: Smatra se da se kao dokaz (o
stvarnom vlasništvu prihoda) može podneti
bilo koji verodostojan dokument na osnovu koga
se (kao oboriva pretpostavka) nedvosmisleno
(ili, sa velikim stepenom verovatnoće) može
utvrditi da se prihod pripisuje tom licu, od-
nosno da nerezident samostalno i bez ikakvih
ograničenja (npr. u pogledu obaveze prosleđiva-
nja prihoda nekom drugom licu) može istim da
raspolaže (npr. kopija ugovora, računa, izvod iz
ovlašćenog registracionog organa, izveštaj o
izvršenim uslugama i dr.).
Shodno navedenom, za dokazivanje prve tačke
mogu da se koriste sva dozvoljena dokazna
sredstva, pa nije propisan neki specifičan dokaz
ili uslov. Takođe, ovi dokazi se ne podnose
98 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
unapred, već se isključivo predstavljaju u slučaju
poreske kontrole.
S druge strane, dokazivanje druge tačke nešto
je formalnije prirode, pa se svodi na pribavlja-
nje odgovarajućeg obrasca, tj. potvrde o rezi-
dentnosti. Ovu potvrdu moguće je pribaviti na
lokalno propisanom obrascu koji bi bio overen
u stranoj državi (POR-2) ili na stranom obrascu
koji izdaje nadležni organ strane države.
U praksi je nešto učestalija upotreba stranih
obrazaca budući da su nerezidenti i organi
stranih država nevoljno rukovali srpskim obrascima.
Međutim, i upotreba stranih obrazaca
povezana je sa određenim uslovima, pa strane potvrde
o rezidentnosti moraju:
● da budu prevedene od strane ovlašćenog prevodioca;
● da pokrivaju vremenski period u kojem je isplata
izvršena;
● da budu izdate od odgovarajućeg organa.
Prvi uslov je tehničko-administrativne prirode,
ali se već u pogledu drugog uslova dolazi
do problema u praksi, budući da nisu sve strane
države voljne da potvrđuju rezidentstvo entiteta
na njihovoj teritoriji unapred. Primera
radi, u određenim poreskim sistemima može
biti nemoguće dobijanje potvrde o rezidentnosti
za tekuću godini, već će isključivo biti
moguće za prethodnu godinu. Navedeni pristup
nije nerazuman budući da je pitanje (poreskog)
rezidentstva složeno i nije ga moguće utvrditi
bez posmatranja šireg konteksta poslovanja jednog
entiteta, uključujući i vremenski kontekst.
Treći uslov se u praksi iskristalisao kao
bitan nakon nekoliko mišljenja Ministarstva
finansija koja su ukazivala na to da samo određeni
organi mogu biti nadležni za izdavanje potvrda
o rezidentnosti, a to su oni organi koji su
navedeni kao nadležni u odgovarajućem UIDO.
Ispunjavanje i ovog uslova u praksi može biti
problematično zato što UIDO navodi organ
koji je nadležan za njegovu primenu i tumačenje,
što ne mora nužno biti isti organ koji će se
baviti administrativnim pitanjima, kao što je
izdavanje potvrde o rezidentnosti (naročito u
federalnim i sličnim decentralizovanim državama).
Jednom pribavljena, potvrda o rezidentnosti
podnosi se uz poresku prijavu, osim u slučaju
kada je, usled primene UIDO, oporezivanje isključeno,
kada se ne podnosi ni poreska prijava
ni potvrda o rezidentnosti. PS